最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第1049號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第1049號

上訴人

蔡朝根

訴訟代理人

陳欽賢 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年3月15日臺北高等行政法院100年度訴字第1697號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）97年6月25日辦理贈與稅申報，主張其於同年月9日立約出售所有坐落新北市汐止區（改制前臺北縣汐止市○○○段○○○○段（下稱社后頂小段）91、92-20、92-23、92-37地號土地（持分分別為0000000/0000000、269227/798000、0000000 /0000000、197608/585600，下稱系爭土地）予其子蔡炳程，買賣價款為新臺幣（下同）86,500,000元，確有支付事實，請核發非屬贈與同意移轉證明書等，經被上訴人依其主張核發移轉證明在案；嗣上訴人復於97年10月14日辦理贈與稅申報，主張買賣移轉其名下其他土地予蔡炳程，非屬贈與，經被上訴人調查蔡炳程購地資金來源，查得蔡炳程向上訴人購入系爭土地後，復於97年9月9日立約出售予張高祥，價款計288,170,659元，經函請張高祥提示土地買賣相關資料，查獲上訴人於97年6月4日即以連帶保證人身分，會同蔡炳程與張高祥簽訂協議書，約定將其所有系爭土地出售予張高祥，認上訴人係藉買賣移轉上開持分土地予蔡炳程，再由蔡炳程移轉予張高祥之方式，使蔡炳程享有買賣價差201,670,659元之利益，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，乃核定本次贈與額201,670,659元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定97年度贈與總額224,883,226元，發單補徵應納贈與稅額96,349,017元，並以上訴人未依規定申報上開買賣價差利益之贈與，另未將同一年內各次贈與合併申報，依遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888元分別處以1倍及0.8倍之罰鍰計95,379,839元。上訴人向被上訴人申請復查，經被上訴人審理結果，以100年2月18日財北國稅法二字第0990228613號復查決定駁回，未獲變更（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟。嗣經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，乃提起上訴。

二、上訴人起訴主張：本件系爭土地為許多人共有，情形複雜，使用難度高，出售不易，價格亦不易提高。蔡炳程係受上訴人之託，才願承購上訴人持有之持分，遂於97年3月與國泰世華銀行洽談購買本件系爭土地持分之貸款，待購地資金有著落後，上訴人和蔡炳程乃於97年6月3日簽定買賣契約書。嗣因張高祥有意整合全部土地持分，蔡炳程和張高祥2人乃於97年6月4日簽訂協議書，約定張高祥承買系爭土地持分及蔡炳程原有之持分，且依該協議書第4條約定，待張高祥向其他共有人取得其他土地持分所有權10日內，蔡炳程才將其持分及向上訴人所購本件系爭土地持分另簽正式買賣契約書售與張高祥，並由上訴人為連帶保證人，是該協議書並非土地持分買賣契約，而是預約，且上訴人對蔡炳程與張高祥簽訂之協議書僅做物權移轉之擔保，未做任何借款擔保：蔡炳程後來得以較高價出售，係因張高祥整合有結果，並非上訴人故意以高價低賣之贈與行為，上訴人應無贈與蔡炳程之情事。倘認本件4筆土地持分之移轉，屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，其土地公告現值共86,469,515元，則依同法第10條規定，自應以土地公告現值86,469,515元計算其贈與總額；又本件上訴人售與蔡炳程之價格，高於土地公告現值，且其後於張高祥整合有望，蔡炳程再以較高價出售張高祥，此乃事後商業演變之結果，並非上訴人以顯著不相當之代價讓與財產，亦不能以贈與論，不應課徵上訴人贈與稅。原處分依遺產及贈與稅法第44條以上訴人未依限申報，處罰91,503,129元，即於法不合；又上訴人97年6月4日及97年10月1日已主動申報贈與稅，原處分就此部分依遺產及贈與稅法第45條，以漏報論罰4,845,888元，亦於法無據且過重等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）本稅部分：查對蔡炳程與張高祥97年9月9日簽訂之土地買賣契約書，可知系爭土地於渠等簽約前即約定買賣，並由張高祥預付部分土地價款，復經勾稽渠等簽訂之97年6月4日協議書，顯見張高祥預付系爭土地之部分價款20,857,271元雖由蔡炳程收取，然系爭土地實際上卻係上訴人以連帶保證人身分出售予張高祥；又依卷附上訴人97年6月25日申報之二親等以內親屬間財產買賣資料，蔡炳程預收60,000,000元中之20,857,271元，係其土地之應有部分出售之溢收款項，嗣後轉為上訴人所有系爭土地出售價款之一部分，顯見上訴人已間接取回張高祥購買系爭土地之預付款項，卻透過安排，轉作蔡炳程向其購買系爭土地之資金流程；再上訴人與蔡炳程於簽訂協議書時，已知渠等土地應有部分之每坪交易價格，系爭土地總價可達288,170,659元，卻以86,500,000元之價格買賣，再由蔡炳程依協議書之期限及每坪價格轉售予張高祥，獲取買賣差額價款201,670,659元之利益，此與上訴人自行出售系爭土地予張高祥，於收取288,170,659元之買賣價款後，再贈與蔡炳程201,670,659元之款項並無不同，依實質課稅原則，自應課予相同之租稅。

（二）罰鍰部分：上訴人與蔡炳程故意製造形式上存在之法律關係，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其原應負擔之租稅，致生漏稅之結果，業已符合遺產及贈與稅法第44條及第45條規定之構成要件，自應論罰。綜上，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）贈與稅部分：查本件自形式上之契約訂立時間及系爭土地所有權移轉登記時間觀之，係上訴人先將系爭土地售予蔡炳程後，蔡炳程再將系爭土地售予張高祥。次查，依97年6月4日簽訂協議書內容所示，買賣標的物包括上訴人及蔡炳程二人所有坐落臺北縣汐止市○○段○○○○段91、92-20、92-23、92-37地號等4筆土地持分土地，合計6,200平方公尺，價金部分係以每坪45萬5千元計算，而上訴人雖以連帶保證人簽署協議書，惟依該協議書第5條之約定，6千萬元中只有39,142,729元屬蔡炳程出售持分土地之價金，其餘20,857,271元則為蔡炳程溢收款，足證上訴人至遲於97年6月4日簽訂協議書時，已確知其所有系爭土地每坪售價為45萬5千元。依證人張高祥之證稱可知，早在簽訂協議書前3、4個月左右，其即透過中人與上訴人連絡，大致談妥系爭土地每坪售價約45萬5千元，始於97年6月4日簽訂協議書，此亦與蔡炳程籌措資金之時間在97年3、4月左右相吻合；張高祥簽訂協議書時，即知其係向蔡炳程買受系爭土地，而非向上訴人買受系爭土地，為確保上訴人將系爭土地移轉予蔡炳程，遂由上訴人擔任連帶保證人；參以系爭土地既因同地號土地共有情形複雜，使用及整合難度高，且交易金額龐大，若非事前連絡洽談，豈有可能在買賣雙方毫不認識之情況下，簽訂協議書及約定系爭土地每坪售價，足證上訴人早在97年6月4日簽訂協議書前，即知悉系爭土地每坪售價約45萬5千元。再對照蔡炳程與張高祥就蔡炳程所有土地於97年7月22日簽定之土地買賣契約書，及蔡炳程與張高祥就系爭土地97年9月9日簽訂之土地買賣契約書可知，蔡炳程將其所有土地之應有部分出售予張高祥之土地價款僅有39,142,729元，蔡炳程於97年6月4日向張高祥預收之6,000萬元，扣除39,142,729元後，即係上訴人出售持分土地之買賣價款一部分，顯見上訴人透過協議書及收取價款之安排，將張高祥購買系爭土地之預付款項，轉作蔡炳程向其購買系爭土地之資金流程。再查，蔡炳程於97年6月3日立約向上訴人購買系爭土地時，其存款僅有9,869,133元；且依蔡炳程之證述，其向國泰世華銀行復興分行辦理抵押貸款所提供之房屋，雖具有財產價值，然迄97年6月3日止，並未變現；國泰世華銀行貸款、澳洲存款、新加坡大華銀行存款、郵政人壽100萬元及股票100萬元，在6月3日前均未撥入上訴人帳戶、匯回國內或出售變現，均難認證人蔡炳程有資金足以支付第一期款3,500萬元。又自上訴人、蔡炳程與張高祥資金流程及簽約情節觀之，均可見上訴人與蔡炳程簽訂系爭土地之買賣契約，係屬刻意之安排，雖具有買賣之形式外觀，實質上上訴人係藉與蔡炳程間之買賣交易，使其迂迴獲得系爭土地出售之買賣價差201,670,659元之實質利益。另依證人張高祥之證述，上訴人早在97年6月4日簽訂協議書前，即知悉系爭土地每坪售價約45萬5千元，且此售價不會再改變，並非張高祥經過3個月後收購他人持分土地，才有此價格，則上訴人售予其子蔡炳程，再由蔡炳程依協議書之期限及每坪價格轉售予張高祥，獲取買賣差額價款201,670,659元之利益，與上訴人自行出售系爭土地予張高祥，於收取288,170,659元之買賣價款後，再贈與蔡炳程201,670,659元之款項並無不同，依實質課稅原則，自應課予相同之租稅。又系爭土地因同地號土地共有情形複雜，上訴人當知張高祥非僅以購買系爭土地為目標，且價格非僅止於公告現值，則其簽訂協議書之前日，以略高於公告現值之價格，將系爭土地出售予蔡炳程，顯有迂迴規避贈與稅負之合意；上訴人係藉與蔡炳程間之買賣交易，使其迂迴獲得系爭土地出售之部分價款201,670,659元之實質利益，並非贈與土地，亦非屬遺產及贈與稅法第5條第2款規定之情形，自應按該數額核計贈與額，故上訴人此部分之主張，委無足採。（二）罰鍰部分：被上訴人依據查得資料，以上訴人於97年度贈與蔡炳程土地買賣差額價款201,670,659元之利益，未依規定辦理贈與稅申報，另未將同一年內各次贈與合併申報，此有贈與稅核定通知書及系爭贈與案查核資料附案佐證，違章事證明確，乃依現行遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888元分別處以1倍及0.8倍之罰鍰計95,379,839元，並無違誤。上訴人與蔡炳程故意製造形式上存在之法律關係，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其原應負擔之租稅，致生漏稅之結果，則上訴人對此贈與情事，未依法申報贈與稅，自有違章故意；縱非故意，其依法應申報且無不能注意申報，竟未予申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責，自應論罰，被上訴人依法裁量，亦無違比例原則。故上訴人此部分之主張，委無可採。綜上，上訴人所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等詞，為其判斷之基礎。

五、本院查：本院經核原判決維持訴願決定、原處分，而為駁回上訴人之訴判決，固非無見。惟按「判決應作判決書記載左列各款事項：……理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。有左列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……

六、判決不備理由或理由矛盾者。」行政訴訟法第209條第3項、第243條第2項第6款分別定有明文。玆先就本件應適用法條及本件應論述之事實分述之。

㈠、應適用法條：

１、本稅部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「1年內有2次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第19條第2項所規定。

2、罰鍰部分：行為時遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」同法第25條規定：「同一贈與人在同一年內有2次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」現行同法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」現行同法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」

㈡本件應分述之事實：依原判決所認定之事實，上訴人係藉買賣移轉上開持分土地予蔡炳程，再由蔡炳程移轉予張高祥之方式，使蔡炳程享有買賣價差201,670,659元（288,170,659元－86,500,000元）之利益，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，乃核定本次贈與額201,670,659元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定97年度贈與總額224,883,226元，發單補徵應納贈與稅額96,349,017元，並以上訴人未依規定申報上開買賣價差利益之贈與，另未將同一年內各次贈與合併申報，依遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888元分別處以1倍及0.8倍之罰鍰計95,379,839元，以上詳原判決事實欄及29至31頁所述。是本件原處分可分為二部分：一為「97年度贈與蔡炳程土地買賣差額價款201,670,659元之利益」部分，二為：「未將同一年內各次贈與合併申報」，以下分就兩部分敘述之。

甲、關於「97年度贈與蔡炳程土地買賣差額價款201,670,659元之利益」部分。原判決有下列適用法規不當，玆分述之。

1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。是以，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。實質課稅原則就稅務事件得與私法契約自由原則脫勾，確係稅捐稽徵機關課稅利器，但若實質課稅原則毫無限制，則任何經濟活動均將溢出納稅義務人之私法行為當事人意思，而率由稅捐稽徵機關以實質課稅原則對人民課稅並正當化，則稅捐法律主義精神將盪然無存。其實，實質課稅原則乃量能課稅原則或是負擔公平原則之表現，只為實現稅捐正義不得不之手段。從量能課稅原則所導出之實質課稅原則須不致於妨害法的安定性或造成課稅權的濫用，故其適用仍有其一定界限，即在稅捐法律之解釋，仍應遵守其基於稅捐法定主義或一般法律原則及就各該稅捐法律規範所導出之限制。另外，實質課稅原則就其經濟事實之觀察，亦應就其認定符合一般經驗法則。

2、另按行政程序法第9條規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，是以基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害法的安定性或造成課稅權的濫用。實質課稅原則僅係量能課稅之觀察方法，當適用此方法而有兩種以上課稅選擇，且其中一種更合於一般法律原則及經驗法則者，自應就人民有利之認定，不得藉實質課稅原則作更不利納稅義務人之課稅處分。

3、次按遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準（第1項前段）」；「所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準（第3項前段）」。顯然在現行的遺產及贈與稅法個別稅捐法律規範上，受贈與客體為土地者係以公告土地現值或評定標準價格為計算稅基之基準，贈與土地之納稅義務人所認知者，亦為此之個別法律規定，其所欲規避之稅捐，應僅止於土地贈與之稅捐，若再以實質課稅原則進一步延伸認處分土地之對價或預期、甚至明知處分土地之利益，係屬其贈與之客體，顯已超乎遺產及贈與稅法個別稅捐法律規範對土地贈與所導出之限制，應已逾實質課稅原則之界限。

4、首查，原判決係認同原處分以：上訴人係藉買賣移轉上開持分土地予蔡炳程，再由蔡炳程移轉予張高祥之方式，使蔡炳程享有買賣價差201,670,659元，所以在計算本件應納稅額時，係以最後一次土地買賣價額288,170,659元減去上訴人所謂與蔡炳程之買賣價額86,500,000元，此為原判決所認定之事實（參原判決第29頁、16目所載），顯然原處分係認定上訴人所主張：上訴人所謂與蔡炳程之買賣為真。但原審判決卻又一再認定蔡炳程並無資金向上訴人購買系爭土地，此有原判決第22頁至27頁、9至12目所記載可稽，上開論述一再強調蔡炳程於上訴人所謂與蔡炳程之買賣時並無資力，似否認原處分所認定上訴人所謂與蔡炳程買賣為真實，則原判決一方面認上訴人97年6月3日和蔡炳程之買賣為真，另一方面卻認此買賣契約係刻意安排，已有判決理由矛盾之違法，合先敘明。

5、再查，本件原處分機關乃至原判決均一致認定本件係遺產及贈與稅法第4條之贈與，而非同法第5條第2款之視為贈與，則上訴人所贈與及蔡炳程允受之贈與標的究係土地或最後之差價現金，則至為重要。本件依原判決認定事實，蔡炳程於97年6月3日前並無買受系爭土地之資金，係受贈（或並無買受）系爭土地之意，只是為規避該次贈與稅，而以買賣之方式為之，並進而向被上訴人申請核發非屬贈與同意移轉證明書，經被上訴人依其主張核發移轉證明在案，乃至事後遭被上訴人查獲，此有原判決事實欄及判決第27至29頁、第13目至第15目之記載可稽。經查，上訴人與蔡炳程係父子關係，此為兩造所不爭之事實，從常情觀之，將土地贈與他人，所贈與之客體係土地，如何處分土地或土地之預期價值甚或實際出售價格，均不應作為計算贈與土地之基準，不論該出售之規劃係在贈與土地之前或之後（包括實為贈與之虛偽買賣）。蓋本件若非拙劣之避稅安排，父贈子土地，雖至愚之人亦不至將可用公告現值之計算之贈與土地，而以高額實際買賣價格被課稅捐，而稅捐稽徵機關亦不應利用其查得納稅義務人拙劣之避稅資料，以縝密推論用所謂實質課稅原則，認定以實際出售土地之價格（本件有減除上訴人與蔡炳程所謂之前次買賣價金），更進一步課予重稅，如此顯與實質經濟歸屬之一般經驗法則相違。

6、縱依原判決認定：上訴人與蔡炳程簽約及蔡炳程與張高祥簽約之時間點密接、張高祥之證詞等情，而認定上訴人與蔡炳程簽約時即知系爭土地售價每坪可達45萬5千元、蔡炳程賣土地予張高祥係事先謀畫等節（參照原判決第18至22頁、第5、6目所載），則另依原判決否認上訴人與蔡炳程確有6月3日買賣之認定，上開行為亦係蔡炳程允受其父即上訴人之系爭土地之贈與後之規劃與處分，自無再以所謂實質課稅原則以買賣系爭土地現金差價為贈與之稅基。亦即蔡炳程縱於事前知悉受贈所欲規避之系爭土地價值超過公告現值，亦不得作為上訴人贈與蔡炳程之課稅客體係買賣土地現金差價之理由。不論如何，若認上訴人主張與蔡炳程買賣系爭土地為不可採，此部分應認定為贈與，僅得對系爭土地於贈與時之公告現值計算稅基課贈與稅，不應將此一明顯身為父親之上訴人贈與其子蔡炳程系爭土地之事實，置而不論，反而論究系爭土地另為買賣之現金差價為贈與之稅基，否則將逾實質課稅原則之界限，而於法有違。

7、綜上所述，原判決就本件原處分適用實質課稅原則之違法，未予糾正，而有上開適用法規不當之違法，應予廢棄，應由原審法院依上述實質課稅原則界限調查事實及適用法律，詳究釐清後，再另為妥適之裁判，以符法制。

乙、未將同一年內各次贈與合併申報部分：

1、按行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將前項判斷而得心證之理由，記明於判決，行政訴訟法第189條定有明文。是行政法院認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，其判決即屬同法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令。

2、經查，關於原處分記載上訴人未將同一年內各次贈與合併申報部分，是否係原處分卷第336頁覆核報告所指97年度已申報之6月4日及10月1日兩筆贈與？其課稅要件如何該當？其課稅客體、客體歸屬及稅基各為何？從復查決定、訴願決定至原判決均僅就上開第一部分論述，此「上訴人未將同一年內各次贈與合併申報」部分僅一兩句文字帶過，甚至原審準備程序及言詞辯論程序均為未調查，惟此部分既係原核定處分本稅及處罰之主要內容之一，原審自應依職權調查，並將查得之事實證據由雙方當事人辯論，以明真相。玆因上訴意旨主張：「原處分核定漏稅額4,845,888元，係上訴人已依法申報贈與部分（即23,212,567元）並經核課贈與稅，屬同一年內以前各次所贈與應合併申報贈與稅之財產，故該部分縱該當遺產及贈與稅法第45條，而屬於已申報之財產而有短漏報情事，依稅務違章案件減免處罰標準第14條第3款規定，亦應予免罰，原判決未予詳查，自屬判決不適用法規或適用不當之違法。」等語，因原審法院未為適法調查審理，則本院無從據原判決所認定之事實作法律上判斷，爰一併發回由原審重為調查。

丙、從而，經核本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異