最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第671號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第671號

上訴人

巫周美麗

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月14日臺中高等行政法院100年度訴字第386號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其配偶巫國裕93年間捐贈坐落新北市○○區○○段872地號土地（持分58,750/200,000，下稱系爭土地）予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）10,000,131元。被上訴人初查，以其涉有安排資金流程以墊高土地取得成本之情事，遂按捐贈土地公告現值10,000,131元之16%計算，核定土地捐贈扣除額為1,600,021元，綜合所得總額11,707,239元，淨額9,657,002元，補徵稅額3,048,653元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：（一）財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號（下稱財政部92年函釋）及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋（下稱財政部94年函釋），應定性為行政規則，然上開函釋對人民受憲法保障之財產權作出限制，依行政程序法第4條、稅捐稽徵法第11條之3及司法院釋字第607、313號等解釋，上開函釋有違法律保留原則、租稅法律主義、牴觸法律之情事。另立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，建請財政部儘速修法，足證上開函釋應屬無效。（二）所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目未規定如何計算捐贈財產之金額，故須適用其他相關法律之規定；而人民捐贈土地給政府，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條規定及土地稅法第30條之1第1款規定，應以贈與時之公告土地現值為準。且遺贈稅法及土地稅法之立法，均為所得稅法立法之後，則遺贈稅法及土地稅法為所得稅法之後法，依後法優於前法之解釋原則，遺贈稅法及土地稅法自可補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，上開函釋顯不當限縮遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1之適用。（三）92年度以前納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎）。惟財政部擅以92年函釋限縮法律規定，對92年度以前及93年度以後之土地捐贈作差別待遇，違反平等原則及信賴保護原則。（四）財政部各國稅單位從未對人民告知規定已修改，現更對人民課以補稅責任，自屬公務員於執行職務上有過失之情，此時應類推適用民法第217條第1項與有過失之規定，減輕或免除補稅之責任等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被上訴人則以：（一）系爭土地既係供公眾使用之道路用地，客觀上其市場交易價格自遠低於公告現值，而上訴人配偶巫國裕卻以相當於系爭土地公告現值10,000,131元取得，悖於一般常理及經驗法則。上訴人配偶巫國裕購買系爭土地捐贈政府，係基於租稅規劃目的而為，其所提示系爭土地取得成本之資金證據，雖具形式資金流程，然與客觀市場交易價格相較，顯非合理，實難認該等成本證明為確實。被上訴人以上訴人未能提示土地取得成本確實證據，按系爭土地公告現值10,000,131元之16%計算，核定土地捐贈扣除額1,600,021元，並無不合。（二）上訴人引立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成之附帶決議，並非法律之修正及解釋，僅具建議性質，並無法之拘束力。財政部92年函釋及財政部94年函釋規定，即已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，而捐贈總額如何計算，未有明文。觀諸該條項所定各列舉扣除額。是財政部92年函釋，以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開規定意旨。且財政部94年函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋。且上開函釋就所捐贈土地如「非屬公共設施保留地且情形特殊」者，尚須經稽徵機關研析具體意見專案報部核定，以符特殊個案之情形，益見上開財政部兩函釋，與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨，確無不符，並未增加法律所無之限制，核無違法律保留之原則。又依司法院釋字第525號解釋意旨，縱如上訴人所主張財政部92年函釋發布前，稽徵實務上未以實際取得成本認列扣除額，惟過去所為核定，倘未與法律規定意旨契合，嗣改為依法律規定意旨所為決定，即難指有違平等原則。況本件系爭土地之捐贈，均在財政部92年函釋發布之後，上訴人應可知悉該新解釋令，益無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，係規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，則未為規定，惟觀該條項所定各列舉扣除額，以實際支出者，始得列報，即係以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。次按財政部92年函釋係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。嗣財政部94年函釋（原判決誤植為95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋）：「93年度（原判決誤植為94年度）個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。至臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，依上開財政部92年函釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定適用之效力，上訴人自不得以之為信賴基礎，主張其有信賴原則之適用。另按所得稅法與遺贈稅法及土地稅法規定之情形，並不相同，所得稅法既無如遺贈稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺贈稅法及土地稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。是上訴人主張人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋，並無可取。至上訴人所引立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，並非法律之修正及解釋，僅具建議性質，並無法之拘束力。（二）經查系爭土地之地目為「道」，其原地主呂啟輝及呂啟國於93年3月10日因繼承登記取得系爭土地所有權（面積577平方公尺合計持分1分之1），於93年9月20日連同同段897地號及800地號土地，面積各30平方公尺及90平方公尺，以合計總價4,300,000元賣予陳瑞榮、陳瑞欽、陳瑞龍及張永賢，按該等土地之交易價格核算每平方公尺6,169元，係上訴人配偶巫國裕向陳瑞榮以每平方公尺59,000元買入價之10.4%。系爭土地係供公眾使用之道路用地，其用途受到極大之限制，變現性顯較同地段之其他土地差，客觀上其市場交易價格自遠低於公告現值，而上訴人配偶巫國裕卻以相當於系爭土地公告現值10,000,131元取得，顯悖於一般常理及經驗法則。又上訴人提示之買賣契約書及支付價款流程，係其配偶於93年10月11日以系爭土地公告現值每平方公尺59,000元按土地面積及持分計算總現值10,000,131元向陳瑞榮購入；惟查同年月27日上訴人配偶另有坐落臺北市○○區○○段○○段85地號林地目土地出售予訴外人林進松及高尚德，高尚德亦有出售坐落新北市○○區○○段482、811、812及829地號道地目土地予林進松，渠等交互以公告現值為交易價額買入土地後，上訴人配偶旋即於同年11月23日將系爭土地捐贈員林鎮公所，以憑列報捐贈扣除額。足見上訴人配偶巫國裕及案外人等係以多方交叉買賣方式墊高成本，上訴人所提示之買賣契約書及付款證明即難認符合實情。被上訴人以上訴人未能提示土地取得成本確實證據，乃按系爭土地公告現值10,000,131元之16%計算，核定土地捐贈扣除額1,600,021元，並無不合。（三）臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，於首揭財政部92年函釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定適用之效力。是上訴人訴稱節稅秘笈係屬錯誤行政指導，應類推民法與有過失之規定，減輕或免除補稅之責任，核非可採等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：（一）依遺贈稅法第10條第1項及第3項規定，計算贈與財產之價值，法律已明文規定應以公告土地現值或評定標準價格為準，足見所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之捐贈列舉扣除額，如為土地時，亦應以公告現值為準。且本件上訴人贈與土地予員林鎮公所之法律事實與遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定相符，符合土地贈與價值計算之構成要件及應以公告現值計算政府受贈土地之移轉現值，原判決即應予以適用，原判決未加適用，有不適用法規之判決違背法令。（二）依平均地權條例第47條之2第1款規定可知，以公告現值計算土地之價值已是眾多立法之共通點，依體系解釋，所得稅法在計算土地捐贈列舉扣除額時，亦應以公告現值為基準。且依平均地權條例第46條規定可知土地公告現值相當客觀且具公信力，使人民得以信賴，否則行政程序法第1條將淪為空談。況實質課稅原則與租稅公平原則不應凌駕於租稅法律主義與稽徵經濟原則之上，遺贈稅法第10條規定土地以公告現值為準，係基於稽徵經濟原則，且為立法者衡量稽徵經濟原則與實質課稅原則後所為之裁量，除非違憲，否則不得再以抽象之原理原則凌駕於具體之立法條文之上。上訴人將系爭土地贈與員林鎮公所，即屬無實際交易價值，雖以公告現值計算列舉扣除額可能有違實質課稅原則及租稅公平原則，惟此係立法者裁量之結果，不容侵犯，況人民捐地節稅對政府並無損失反而有利。（三）本件上訴人贈與土地予員林鎮公所，即屬無實際交易價值，而須依遺贈稅法第10條計算其價值，雖以公告現值計算列舉扣除額有可能違反實質課稅原則或租稅公平原則，惟此乃立法者基於稽徵經濟原則裁量之結果，適用法律之機關不得捨法律明文不用，故實質課稅原則及政府財政稅收之減少，不足以合理化財政部92年函釋及財政部94年函釋（上訴狀誤植為96年2月7日台財稅字第09604504580號函釋）之合法性。原審在法律有明文規定之情形下，未適用遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款之規定，卻適用前開函釋，有判決不適用法規及適用法規不當之判決違背法令。（四）本件有關人民捐贈土地予政府之土地價額如何計算，直接影響個人綜合所得稅之列舉扣除額，而列舉扣除額的多寡直接影響綜合所得稅之稅基，並非執行法律之細節性、技術性事項，依司法院釋字第443號號解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發布命令，始得為之，否則即違法律保留原則。現行相關法律並無變更，財政部92年函釋及94年函釋未受法律授權，卻限制人民依遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1得以公告現值申報列舉扣除額之權利，事實上已增加人民之稅捐，涉及人民財產權之限制，有違法律保留原則及平等原則，原判決仍予以適用，有判決適用法規不當之違法。（五）系爭函釋未見區分「公共設施保留地」及「非屬公共設施保留地」之理由即為不同認定，且不論所捐贈之公共設施保留地之實際價格為何，一律以公告現值百分之16認列，未依土地所在區域為差別待遇，且系爭函釋未依照每年度土地實際交易價值有所調整，原審加以適用，違反憲法第7條之平等原則等語。

六、本院查：

（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…(二)列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，其僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報。又財政部92年函釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；…。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。該部93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日台財稅字第0900452891號及93年5月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」亦為相同規定。嗣財政部94年函釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則，上訴人執為爭執，指摘上開令釋，欠缺法律授權，違反行政程序法第150條第2項法律保留原則及增加所得稅法第17條所無之限制，要無可採。

（二）又捐贈土地係以「捐贈時」之價值判定標準，即以「捐贈時」之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，經財政部94年函釋核定：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」則被上訴人依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之16計算列舉扣除額，即屬有據。又上開財政部94年函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之16，即係依財政部92年函釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，兩者內容並無扞格之處。財政部94年函釋核屬補充財政部92年函釋之內容，且其所定標準既係按93年度土地市場交易情形訂定，則其於93年度經過後，方能蒐集市場交易資料，加以調查訂定，乃屬當然，尚無涉及違反平等原則。上訴意旨主張原判決有判決不適用法規或適用法規不當、違反平等原則等違背法令情形，要無足採。

（三）再者，所得稅法與遺贈稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺贈稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺贈稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，本件亦無適用餘地。上訴人既未能提示該土地取得成本之證據，被上訴人依前揭財政部函釋意旨及認定標準，按土地公告現值16%計算系爭土地對政府之捐贈扣除額為1,600,021元，原判決認原處分及訴願決定均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等情，業於理由中詳予論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，與誠信、公平原則及信賴保護原則亦不相違背，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨乃係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異