臺中高等行政法院判決

101年3月7日辯論終結

原告

巫周美麗

訴訟代理人

吳榮昌 律師

複代理人

鄭中睿 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

陳錦桃

曾瑞玲

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月29日台財訴字第10000358170號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其配偶巫國裕93年間捐贈坐落新北市○○區○○段872地號土地（持分58,750/200,000，下稱系爭土地）予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）10,000,131元。被告初查，以其涉有安排資金流程以墊高土地取得成本之情事，遂按捐贈土地公告現值10,000,131元之16%計算，核定土地捐贈扣除額為1,600,021元，綜合所得總額11,707,239元，淨額9,657,002元，補徵稅額3,048,653元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則：

⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（司法院大法官釋字第607號、第622號、第625號、第635號解釋參照）。故有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之。

⒉關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認定之標準自應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。

⒊故於所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定:「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」另按土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

⒋從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，故同批立法者為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。又遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。

⒌法律之解釋方式從文義解釋出發，惟無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從而輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。

㈡被告以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋作為處分基礎，應屬違法及違憲：

⒈按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」、「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰（一）關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。（二）為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。

⒉次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、另「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」，司法院釋字第607號及第313號解釋分別著有明文。亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

⒊換言之，上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，又參照前揭行政程序法第4條及司法院大法官釋字第607號及第313號規定，上開函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟，觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，是以，上開函釋自應不予適用，以免侵害人民受憲法保障之財產權。

⒋又立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議：「既成道路捐地節稅事項，民國92年以前依據所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定捐贈土地予政府機關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發佈台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16%核定。財政部此舉已明顯違反『涉及人民財產權之限制，依大法官釋字第443號解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則。．．．建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅基準，以保障民眾受損之權益。」等語。再者，財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務，此有99年1月6日總統令修正公布之稅捐稽徵法第11之3條之明文，足證上開二函釋增加原告之法定納稅義務，違反法律規定，應為無效。

㈢被告違反行政慣例之自我拘束原則，亦不符合平等原則，亦違反信賴保護原則：

⒈按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來以形成行政慣例，而拘束被告。

⒉又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院大法官釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政法第6條之平等原則。

⒊尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至多僅能要求原告補稅，不得對原告處以罰鍰，否則財政部豈不是立場反覆飄忽不定，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，不但需補稅還需處罰鍰。從合法變成違法，甚至要處罰鍰，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之?此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。

⒋核92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從上開財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

⒌惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋限縮法律之規定，要求93年度以後之綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額，須提出土地取得確實成本核實認列，不得依公告現值核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，此差別待遇被告從未說明其合理化依據，故此差別待遇實屬不合理，亦不符合法律保留原則，且違反平等原則，更有違信賴保護原則。換言之，92年度之前納稅義務人得以捐地方式節稅，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，但在93年度之後納稅義務人於捐地節稅時，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，財政部對相同的事實為不同之對待，而差別待遇並無合理依據，顯然違反平等原則。

⒍是財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之權利，違反法律保留原則，且對相同的事實為不同之對待，違反平等原則，並在未修法的情況下不顧人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則，應拒絕適用上開財政部函釋，並依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1）准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

㈣財稅機關於制度變革時並未進行宣導亦未告知，致使人民仍循舊例捐贈並申報，現卻須補高額之稅額，甚不合理。於92年以前，關於既成道路捐地節稅事項，依據所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，捐贈土地予政府機關，皆以捐贈土地之「公告現值」作為申報扣除額，國稅單位並做成大量之節稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發布台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070號等函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16%核定，上開擅自變動之行為實有損政府之公信，核關於土地捐贈價額之認定，涉及一國之財政稅收及人民之權益，92年以前財稅機關大幅宣導請人民捐贈土地，93年以後卻暗地修改規定，換言之，財稅機關根本未對此稅賦制度之變更予以大幅宣導，致令人民仍循行政慣例捐地並申報，惟事後財稅機關除要求人民補稅外更處以高額罰鍰，極不合理，尤有甚者，稽徵機關更未宣導及告知人民於一年內得撤銷贈與，致令時效經過，即使贈與人欲辦理撤銷贈與亦無法可循，此不公平之結果使國家得到了大筆土地，省去徵收之預算編列支出，卻要求人民補稅，國家之行為除與法不合外，更嚴重侵害人民憲法上之財產權與受正當程序保障之權利。

㈤節稅秘笈係屬行政指導錯誤，應類推民法與有過失之規定，而減輕或免除補稅。核依照傳播法之法理，若有刊登錯誤之訊息，應以相同方式相同版面位置大小予以更正，惟查，稽徵機關做成節稅秘笈並大量發行轉載，使人民產生一定信賴，惟事後財政部以函釋方式變更認定方式，卻未以相同方式宣導並更正，實有公務員怠惰之過失，於申報時更應告知人民規定有修正，請修正申報資料並補納稅額，惟財政部各國稅單位從未對人民告知規定以修改，現更對人民課以補稅責任，自屬公務員於執行職務上有過失之情，此時應類推適用民法第217條第1項與有過失之規定，減輕或免除補稅之責任。

㈥綜上所述，本件原告申報93年度綜合所得稅列舉扣除額為10,000,131元，並未違反法律之規定。被告卻未依法認列並補徵應納稅額3,048,653元，應屬違法等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：

㈠按對於個人以購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，惟觀該條項所定各列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出等，概以實際支出者，始得列報。財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，乃該部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋；而93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準，則為補充92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所定之認定標準，並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額之限制要件，亦未牴觸法律保留原則，且該標準係各地區國稅局參照相關土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，與市場交易價值尚屬相當。又土地稅法、遺產及贈與稅法與所得稅法，稅目不同，其構成要件及立法目的亦各有不同，相互間無可比附援引適用。

㈡原告雖提示土地買賣契約書及付款資料，主張系爭土地確係其配偶巫國裕以10,000,131元向訴外人陳瑞榮購得，惟核系爭土地既係供公眾使用之道路用地，其用途受到極大之限制，變現性顯較同地段之其他土地差，客觀上其市場交易價格自遠低於公告現值，而原告配偶巫國裕卻以相當於系爭土地公告現值10,000,131元取得，與原地主呂啟輝及呂啟國按約公告現值10.4%出售價格相較，顯悖於一般常理及經驗法則，此有土地買賣契約書及土地異動索引可稽。又系爭土地出賣人陳瑞榮於取得10,000,131元後，旋即連同另取自林青憓匯入之10,025,153元，合計20,025,284元，以其配偶陳吳釵承擔林青憓之債務為名，將其中20,000,014元轉予林青憓之配偶巫國想，而巫國想為原告配偶巫國裕之兄，其於93至95年間基於幫助原告等逃漏所得稅，分別以自己及原告配偶巫國裕名義購入土地，明知所購買之土地實際交易價格僅約契約書上價格百分之十幾至二十幾，乃於土地買賣契約書上由不特定代書業務登載不實之買賣金額，將購得土地作為捐贈予政府機構暨列報捐贈扣除額之標的，連續幫助他人逃漏鉅額稅捐，業經臺灣臺中地方法院以98年度重訴字第1326號判決判處罪刑在案。可見原告配偶巫國裕購買系爭土地捐贈政府，係基於租稅規劃目的而為，其所提示系爭土地取得成本之資金證據，雖具形式資金流程，然與客觀市場交易價格相較，顯非合理，實難認該等成本證明為確實。從而，被告以原告未能提示土地取得成本確實證據，按系爭土地公告現值10,000,131元之16%計算，核定土地捐贈扣除額1,600,021元，並無不合。

㈢至原告引立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成之附帶決議，主張首揭財政部令釋違反法律保留原則、系爭稅捐處分違反平等原則及信賴保護原則等情。惟核：

⒈該附帶決議並非法律之修正及解釋，僅具建議性質，並無法之拘束力。

⒉又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋規定，即已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定捐贈總額之限制，對以非以金錢捐贈者，而捐贈總額如何計算，未有明文。觀諸該條項所定各列舉扣除額。是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開規定意旨。

⒊嗣財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令，核定93年度捐贈土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準，既係依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準所認定。上開令釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋。且上開令釋就所捐贈土地如「非屬公共設施保留地且情形特殊」者，尚須經稽徵機關研析具體意見專案報部核定，以符特殊個案之情形，益見上開財政部兩函釋，與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨，確無不符，並未增加法律所無之限制，核無違法律保留之原則。

⒋又按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障．．．至經廢止或變更之法規，有重大明顯違反上位規範情形，或法規係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。．．．」業經司法院釋字第525號解釋闡釋在案。縱如原告所主張財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令發布前，稽徵實務上未以實際取得成本認列扣除額，惟過去所為核定，倘未與法律規定意旨契合，嗣改為依法律規定意旨所為決定，即難指有違平等原則。況本件系爭土地，均在財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令發布之後，原告應可知悉該新解釋令，益無信賴保護原則之適用。

㈣綜上所述，本件復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原處分有無違反憲法及法律規定？有無違反行政慣例之自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則？被告有無與有過失？經查：

㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」分別為所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1所明定。上開所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，係規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，則未為規定，惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。次按財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除．．．。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。嗣財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋：「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。至臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，依上開財政部92年6月3日函釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定適用之效力，原告自不得之為信賴基礎，主張其有信賴原則之適用。另按所得稅法與遺產及贈與稅法及土地稅法規定之情形，並不相同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法及土地稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。是原告主張人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋，並無可取。至原告所引立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，並非法律之修正及解釋，僅具建議性質，並無法之拘束力，本院自不受拘束。

㈡本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶巫國裕捐贈系爭土地予員林鎮公所之捐贈扣除額10,000,131元。經被告初查以其配偶涉有安排買賣資金流程以墊高土地取得成本之情事，乃依首揭規定及令釋意旨，按系爭捐贈土地公告現值10,000,131元之16%計算，核定土地捐贈扣除額1,600,021元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。

㈢經查，系爭土地之地目為「道」，其原地主呂啟輝及呂啟國於93年3月10日因繼承登記取得系爭土地所有權（面積577平方公尺合計持分1分之1），於93年9月20日連同同段897地號及800地號土地，面積各30平方公尺及90平方公尺，以合計總價4,300,000元賣予陳瑞榮、陳瑞欽、陳瑞龍及張永賢，按該等土地之交易價格核算每平方公尺6,169元，係原告配偶巫國裕向陳瑞榮以每平方公尺59,000元買入價之10.4%，有土地買賣契約書及土地異動索引可稽。依該契約書所載特別約定事項：「本既成道路土地買方同意承購後繼續供公眾永久無償通行使用」，又對照土地地籍圖、網路地圖查詢資料，系爭土地為新北市○○區○○街○○巷2弄之既成道路（私設巷道），是系爭土地既係供公眾使用之道路用地，其用途受到極大之限制，變現性顯較同地段之其他土地差，客觀上其市場交易價格自遠低於公告現值，而原告配偶巫國裕卻以相當於系爭土地公告現值10,000,131元取得，與原地主呂啟輝及呂啟國按約公告現值10.4%出售價格相較，顯悖於一般常理及經驗法則。又原告提示之買賣契約書及支付價款流程，係其配偶於93年10月11日以系爭土地公告現值每平方公尺59,000元按土地面積及持分計算總現值10,000,131元向陳瑞榮購入；惟查同年月27日原告配偶另有坐落臺北市○○區○○段○○段85地號林地目土地出售予訴外人林進松及高尚德，高尚德亦有出售坐落新北市○○區○○段482、811、812及829地號道地目土地予林進松，渠等交互以公告現值為交易價額買入土地後，原告配偶旋即於同年11月23日將系爭土地捐贈員林鎮公所，以憑列報捐贈扣除額，有相關土地買賣契約書、土地登記謄本、匯款通知書等可稽，足見原告配偶巫國裕及案外人等係以多方交叉買賣方式墊高成本，原告所提示之買賣契約書及付款證明即難認符合實情。從而，被告以原告未能提示土地取得成本確實證據，乃按系爭土地公告現值10,000,131元之16%計算，核定土地捐贈扣除額1,600,021元，揆諸首揭規定及令釋意旨，並無不合。

㈣另按「損害之發生或擴大，被害人與有過失者，法院得減輕賠償金額或免除之。」固為民法217條第1項所明定。惟查臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，於首揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定適用之效力。是原告因虛列土地捐贈扣除額所應補繳之綜合所得稅，亦無因節稅秘笈之印製而發生或擴大，原告訴稱節稅秘笈係屬錯誤行政指導，應類推民法與有過失之規定，減輕或免除補稅之責任，核非可採。

㈤綜上所陳，原告93年度綜合所得稅結算申報，虛列上開土地捐贈扣除額，被告依系爭土地公告現值16％核算土地捐贈扣除額，核定補徵稅額3,048,653元之原處分（即復查決定），核無違誤。訴願予以維持，亦無不合。原告請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭