最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第990號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第990號

上訴人

忠聯農產有限公司

代表人

劉美聯

被上訴人

財政部基隆關稅局

代表人

馬幼竹

送達代收人

柯佩吟

上列當事人間虛報進口貨物產地事件，上訴人對於中華民國101年5月10日臺北高等行政法院100年度訴字第1843號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人委由龍昇報關行於96年9月27日及同年10月2日向被上訴人申報進口北韓產製蔬菜白菜及高麗菜計2批（報單第AW/96/4543/0533、AW/96/4796/0539號，下合稱系爭貨物），經被上訴人查驗結果，認產地可疑，爰依關稅法第18條第3項規定，准上訴人繳納相當金額保證金，先行驗放。嗣經查證結果，認定來貨產地為中國大陸，且係屬海關進口稅則第7章物品，為行政院依懲治走私條例第2條授權公告之「管制物品項目及其數額」丙項第5款規定之管制進口物品；復據財政部關稅總局驗估處查價結果，核估完稅價格，上訴人報運貨物進口涉有虛報產地，逃避管制，逃漏稅費情事，爰依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，分別處貨價1倍之罰鍰計新臺幣（下同）282,503元及581,075元，併沒入貨物；惟該貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入，乃依行政罰法第23條第1項規定，分別裁處沒入貨物之價額282,503元及581,075元，分別計處565,006元及1,162,150元，並依海關緝私條例第44條、行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1項、第2項規定，分別追徵進口稅費計122,732元（包括進口稅103,328元、營業稅19,291元、推廣貿易服務費113元）及273,337元（包括進口稅232,430元、營業稅40,675元、推廣貿易服務費232元）；另就逃漏營業稅部分，依營業稅法第51條第7款規定，分別處所漏營業稅額1.5倍罰鍰計15,288元及38,642元，經以97年第09701932號及第09701727號處分書送達上訴人。上訴人不服，迭經申請復查、提起訴願，均未獲變更，續提起行政訴訟，經原審法院以98年度訴字第1318號判決略以，上訴人疏未注意查明系爭白菜及高麗菜之產地，致生虛報進口貨物產地，逃避管制之違章情事，縱無故意，亦難謂無過失，自應依法論處，惟原處分核定應適用第3欄稅率分別為40%及32.5%，然查該白菜及高麗菜之原產地為中國大陸，而中國大陸為WTO會員國，應適用第1欄稅率20%為由，將訴願決定及復查決定均撤銷，囑由被上訴人另為處分。案經被上訴人重行審查結果，以99年8月12日基普復二五字第0991025131號重核復查決定（下稱第一次重核復查決定）：「97年第09701727號處分，關於追徵進口稅費部分變更為……151,311元（包括進口稅116,215元、營業稅34,864元、推廣貿易服務費232元）；偷漏營業稅額罰鍰部分變更為29,925元；其餘駁回。97年第09701932號處分，關於追徵進口稅費部分變更為73,563元（包括進口稅56,500元、營業稅16,950元、推廣貿易服務費113元）；處所漏營業稅額罰鍰部分變更為1倍計7,851元；其餘駁回。」上訴人復提起訴願，經財政部100年1月19日臺財訴字第09900420350號訴願決定略以，本件關於營業稅罰鍰部分既尚未確定，即有由被上訴人參酌新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重新審酌裁處之必要為由，將第一次重核復查決定撤銷，著由被上訴人另為適當之處分。案經被上訴人依原審法院98年度訴字第1318號判決及訴願決定等撤銷意旨，以100年5月10日基普復二五字第1001002372號重核復查決定（下稱第二次重核復查決定）：「97年第09701727號處分：關於追徵進口稅費部分變更為……151,311元（包括進口稅116,215元、營業稅34,864元、推廣貿易服務費232元）；營業稅罰鍰部分變更為29,925元；其餘駁回。97年第09701932號處分：關於追徵進口稅費部分變更為73,563元（包括進口稅56,500元、營業稅16,950元、推廣貿易服務費11 3元）；營業稅罰鍰部分變更為7,851元；其餘駁回。」上訴人猶表不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠本案雖經原審以98年度訴字第1318號判決，惟該判決理由無既判力，被上訴人即應依撤銷意旨，本於職權調查證據認定事實。㈡上訴人皆依法檢附相關產地證明文件報運進口，亦已提供系爭貨物經由中國轉運之中國海關進、出口報關單及出口轉關運輸貨物申報單（下稱中國進出口報關單據）等資料，為系爭貨物產地為北韓，並由北韓出口經中國轉運來臺之證明，已善盡申報協力義務。又，系爭實際來貨業經被上訴人檢樣送請行政院農業委員會農糧署（下稱農糧署）鑑定，無法確認系爭來貨為大陸物品。另被上訴人亦委請駐新加坡代表處查證，亦均未查得上訴人所提供之產地證明書、北韓國際運輸證、北韓出口貨物明細表及買賣契約書等資料有何虛報產地事證。按「證據雖已調查而其內容尚未明瞭者，即與未經調查無異」，然被上訴人對於前開有利上訴人、上訴人所提出經由中國轉運之前述報關單據之事證及合理說明等有利證明均恝置不論，而僅以其認定「該2只貨櫃係於2007年9月18日始運抵大連」，及發現「本案進口報關單之申報進口日期為2007年9月14日」等疑點，既未委請財團法人海峽交流基金會（下稱海基會）協查上訴人所提出經由中國轉運之前述報關單據之事證，遽認定上訴人違章而處分，顯有違調查證據應「對當事人有利及不利事項一律注意」之原則。顯證被上訴人認定本案事實違背應依職權調查證據之正當程序，致作成違法處分，應予撤銷。㈢按「海關認定進口貨物原產地作業要點」規定，「（第2點）海關對進口貨物原產地之認定作業，除依『關稅法』及『進口貨物原產地認定標準』規定辦理外，悉依本要點之規定。」「（第7點）進口貨物之產地有下列各款情事之一者。海關得通知納稅義務人限期提出書面說明及提供運送契約文件、貨櫃動態表、船舶航程表、買賣契約、出進口國資料或其他證明產地之文件，供海關認定其產地：㈠自特定國家口岸裝載起運。」然查，前揭法規並無「報運進口應就其所提供之產地證明書、國際運輸證、出口貨物明細表及買賣契約書等資料申請認證」及「應提出匯款單據、系爭貨物採集地區之資訊及其自北韓國內進儲新義州海關監管區之海關申報單等事證供查核」之明文規定，被上訴人不得恣意要求，而上訴人亦無此協力義務。況「由『賣方』（北韓出口商）至平壤之北韓國際貿易推廣委員會申請認證」、「系爭貨物採集地區之資訊及其自北韓國內進儲新義州海關監管區之海關申報單等」，為北韓出口商「所得支配之範圍」，並非上訴人「所得支配之範圍」，故上訴人僅有「提供本案真實之產地證明書、北韓國際運輸證、北韓出口貨物明細表及買賣契約書等資料」及合理說明之申報協力義務已足。復按行政罰法第7條之立法理由第3點亦載明，「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任」。準此，被上訴人自應負舉證上訴人有故意或過失之責任，不得以上訴人未善盡協力義務，即認定上訴人有故意或過失而處罰。況本件訴願決定書認：「足見上訴人未善盡提出真實產地證明文件等協力義務，自應承擔由被上訴人依查證所得事實逕行認定產地之結果。是本件上訴人既未舉證證明系爭貨物產地確實為北韓，則被上訴人依查證所得事實逕行認定系爭貨物產地為『北韓』，並無不合」（第5頁倒數第2行後段至第6頁第1行前段）足證，訴願決定既認定系爭貨物產地為「北韓」，並無不合，卻以上訴人虛報產地，違反海關緝私條例規定駁回訴願，顯有「決定理由與主文矛盾」。㈣基於行政自我拘束原則，被上訴人為認定他案產地而委請海基會協查中國進出口報關單，然本案卻未委請海基會協查中國進出口報關單據，有違平等原則。足證被上訴人認定本件產地，未善盡職權依法詳細調查及未依所調查之證據以認定事實之違誤。復因前開中國進出口報關單據之證據係發生於中國，是行政法院即應依法囑託海基會向中國海關查證前揭中國進出口報關單據之內容及簽章是否屬實，以為適當之評價及正確之判斷，並資為本案判決之基礎。況依被上訴人基普復26字第0991013262號重核復查決定書，委請協查中國進出口報關單據並無困難，如前述上訴人所提出之證據經查證屬實，即能核認本案產地非屬中國大陸，原處分亦即應予撤銷。㈤海基會係受行政院大陸委員會之委託，為處理兩岸有關司法及行政協助之專責機構，包括司法、行政文書之送達及有關案件證據之調查等，其查證結果，自具有相當之公信力。基於行政訴訟係採實質真實發現主義，受理訴訟法院應依職權或依上訴人之聲請調查證據，而認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，即綜合各種間接證據，本於推理作用，為認定事實之基礎，如無違背一般經驗法則，尚非法所不許。準此，上訴人聲請原審調查證據，即委請海基會協查本案貨物經由中國轉運之中國海關進、出口報關單及轉關等報關單據（間接證據）之內容及簽章是否為真正，則可查明本案貨物是否自北韓出口經中國轉運來臺之事實，並以為推理認定本案貨物產地是否為北韓之事實，亦可實質發現真相云云，為此求為「訴願決定、100年5月10日重核復查決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。」之判決。

三、被上訴人則以：㈠上訴人所提出之產地證明書、國際運輸證、出口貨物明細表、中國進口報單及遼寧省道路貨物運單，有諸多不合理之處，不足為系爭貨物係由北韓經中國大陸轉運來臺之證明，茲分述如下：⒈報單第AW/96/4543/0533號部分：參貨物運送人中國航運股份有限公司（下稱中航公司）所提出貨櫃編號OOLU0000000及OOLU0000000（報單第AW/96/4543/0533號）之貨櫃動態表記載，該2只貨櫃於西元2007年9月14日在大連提領空櫃，同年月17日重櫃送抵大連貨櫃場，而上訴人所提出之遼寧省道路貨物運單記載，同年月18日該2只貨櫃始運抵大連，二者顯不相符。且遼寧省道路貨物運單明確記載收貨人簽章日期為西元2007年9月18日，依一般經驗法則，貨物抵達目的地時，運送人會要求收貨人立即點收貨物並簽章，作為貨物運抵證明，故收貨日期等同於運抵日期。上訴人主張收貨日期不等同運抵日期，顯與事實有違而不可採。又上訴人所提中國海關進口貨物報關單並未記載貨櫃編號及北韓出口商名稱，難認與前開大陸出口報關單所載貨物為同一，不足為系爭貨物係由北韓經中國大陸轉運來臺之證明。另，參據上訴人提出之遼寧省道路貨物運單NO.0000000載明起運時間為西元2007年9月17日，與中國進口報單載明該貨物係於西元2007年9月14日自北韓進口，兩者顯有矛盾。再，上訴人稱原預訂西元2007年9月14日自北韓出口，因延誤提領空櫃，直至同年9月17日始經丹東轉關，則實際進口日期應為2007年9月17日，然本件申報日期及進口日期均為2007年9月14日，顯不符預行報關之情形；依大連距離丹東約300公里，以車速時速70公里/時來計，在13時57分及58分在大連提領空櫃後，不可能由大連拖運入境北韓後裝載系爭貨物，於當日再拖運至北韓新義州報關放行，則上訴人所提出之該批貨物之產地證明書、國際運輸證、出口貨物明細表均於西元2007年9月14日核章，應與事實不符。⒉報單第AW/96/4796/0539號部分：上訴人無法提供中國大連提領空櫃後，將空櫃送至北韓新義州裝貨之證明文件。況上訴人提出系爭中國海關進口貨物報關單均未記載貨櫃編號及北韓出口商名稱，不足為系爭貨物係由北韓經中國大陸轉運來臺之證明。又依上訴人所提2份遼寧省道路貨物運單記載裝貨地點：朝鮮新義州保稅區大聖倉庫，卸貨地點：大連大窑灣碼頭保稅區，中途並未在其他地方卸存貨，則與上訴人所提出之上開中國進口報關單5份記載收貨單位：丹東瑞雪冷凍保稅倉庫不相符。㈡上訴人提出中文購銷合同有諸多矛盾，無法證明確實有實質交易：本案第AW/96/4796/0539號報單檢卷申報發票（編號DS00000000000）之購貨合同編號為KT-07-08-03/01號，與上訴人所提出之購銷合同編號：DS-07-08-03/01號不同。又上訴人所提出中文版購銷合同（編號第DS-07-08-03/01號）表頭所載明買賣雙方各為「臺灣忠聯農產有限公司」與「朝鮮大圣10貿易會社」，與內文賣方「朝鮮東陽貿易會社」與賣方「臺灣忠聯農產有限公司」不同，且上訴人既為買方又為賣方，違反商業交易慣例對買賣合約書十分慎重之常理。另，上訴人未依購銷合同第12條（約定付款方式電匯方式（T/T）結清餘款，亦無提出其他付款方式之提交貨款流程，僅以與朝鮮民主主義人民共和國新義州特別行政區基本法第23條規定可自由匯出匯入外匯相違之在北韓金融機構無法自由匯款云云為理由，顯不足證明來貨係北韓出口。㈢上訴人未提出北韓國內進儲新義州海關監管區之海關申報單，亦拒絕洽請北韓供應商至平壤之北韓國貿推廣會申請認證，實未善盡提出真實產地證明文件之協力義務。又上訴人另舉他案申請人順成發有限公司於97年10月13日向被上訴人報運自中國大陸（上海）進口北韓大蒜乙案，與本件案情難認相同，非可比照援引，上訴人主張應為相同處理，亦乏論據，委不足採。另，上訴人指稱原訴願決定「決定理由與主文矛盾」違誤云云，然其所舉訴願理由書第6頁部分乃係引用原審98年度訴字第1318號判決之內容，該段稱「是本件原告既未舉證證明系爭貨物產地確實為北韓，則被告依查證所得事實逕行認定系爭貨物產地為『北韓』，並無不合。」，此處顯係「中國大陸」之誤繕。再，又上訴人之關係企業（瑛志企業有限公司）自95年9月起，陸續向被上訴人報運大蒜進口（報單第AA/95/4531/0021、AA/95/5135/0008、AA/95/5484/0004號），產地亦申報為北韓，起運口岸亦為中國大陸大連，經被上訴人查核結果，產地更改為中國大陸，有原審96年度訴字第3506號、第3591號及97年度訴字第1005號判決「駁回原告之訴」確定在案；上訴人亦於96年11月至97年2月間向本案同一北韓賣方（北韓出口商均為KOREA DAE-SONG 10 TRADING CORPORATION）進口大蒜計8批報單，產地亦申報為北韓，起運口岸分別為大連或上海，經被上訴人查核結果，產地更改為中國大陸，經原審98年度訴字第1315號裁定、98年度訴字第407號、第1316號及第1317號判決「駁回原告之訴」確定在案。㈣上訴人從事國際貿易業務，對於進口有關法令，不得諉為不知，其於報運系爭貨物進口前，應注意且能注意查明系爭貨物之產地，據實申報，以免觸法，惟疏未注意查明系爭貨物之產地，致生虛報進口貨物產地，逃避管制違章，縱無故意亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，不能免罰，被上訴人依法論處洵無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於產地認定部分：⒈依關稅法第28條第1項、第2項及行為時進口貨物原產地認定標準參考事項（財政部關稅總局於97年4月15日以臺總局徵字第09710072971號令頒布「海關認定進口貨物原產地作業要點」後同時廢止，而該要點第7點亦有類似規定）第5點第1款規定，納稅義務人有提出真實產地證明文件之協力義務。而系爭貨物白菜及高麗菜僅中國大陸生產者管制輸入，上訴人申報產地為北韓，起運口岸為大連，經被上訴人查驗結果，來貨包裝未標示產地，產地顯有可疑。經檢樣送請農糧署協助鑑定原產地，經特作小組鑑定結果，因該小組無蒐集北韓或中國大陸地區之大白菜及甘藍品種，故請依相關資料逕行判定。被上訴人遂依上揭規定函請上訴人提供北韓出口報單、產地證明書、上訴人與北韓廠商之買賣契約及北韓至大連之運送文件供核。上訴人僅提出產地證明書、購銷合約及運送文件等為證，並未提出北韓出口報單佐證。經被上訴人檢附本案發票、產地證明書、北韓國際運輸證、北韓出口貨物明細單、遼寧省道路貨物運單、購銷合同等影本，函請駐新加坡代表處經濟組協助查證北韓廠商所售予上訴人之系爭貨物是否確為北韓所採集生產或係中國大陸所採集生產轉運至臺灣，併請查證所附資料之真偽。駐新加坡代表處經濟組覆函請被上訴人通知上訴人洽請北韓供應商至平壤之北韓國際貿易推廣委員會（下稱北韓國貿推廣會）申請認證相關文件，俾由該處領務組據以進洽北韓駐新加坡大使館。被上訴人轉知上訴人辦理，詎上訴人未予置理，被上訴人乃參據後述事項，認定系爭貨物之產地。上訴人指稱被上訴人係以其未提出經認證之北韓出口報單等文件，即以其未善盡提出真實產地證明文件之協力義務，應承擔不利結果，而逕認定產地為中國大陸云云，容有誤會。⒉上訴人所提出之產地證明書、國際運輸證、出口貨物明細表、中國進口報單及遼寧省道路貨物運單，有諸多不合理之處，不足為系爭貨物係由北韓經中國大陸轉運來臺之證明，茲分述如下：

⑴報單第AW/96/4543/0533號部分：①參貨物運送人中航公司所提出貨櫃編號OOLU0000000及OOLU0000000（報單第AW/96/4543/0533號）之貨櫃動態表記載，該2只貨櫃於西元2007年9月14日在大連提領空櫃，同年月17日重櫃送抵大連貨櫃場，而上訴人所提出之遼寧省道路貨物運單記載，同年月18日該2只貨櫃始運抵大連，二者顯不相符。且遼寧省道路貨物運單明確記載收貨人簽章日期為西元2007年9月18日，依一般經驗法則，貨物抵達目的地時，運送人會要求收貨人立即點收貨物並簽章，作為貨物運抵證明，故收貨日期等同於運抵日期。上訴人主張收貨日期不等同運抵日期，顯與事實有違而不可採。又上訴人所提中國海關進口貨物報關單並未記載貨櫃編號及北韓出口商名稱，難認與前開大陸出口報關單所載貨物為同一，不足為系爭貨物係由北韓經中國大陸轉運來臺之證明。另，參據上訴人提出之遼寧省道路貨物運單NO.0000000載明起運時間為西元2007年9月17日，與中國進口報單載明該貨物係於西元2007年9月14日自北韓進口，兩者顯有矛盾。再，依大連距離丹東約300公里，以車速時速70公里/時來計，在13時57分及58分在大連提領空櫃後，不可能由大連拖運入境北韓後裝載系爭貨物，於當日再拖運至北韓新義州報關放行，則上訴人所提出之該批貨物之產地證明書、國際運輸證、出口貨物明細表均於西元2007年9月14日核章，應與事實不符。②上訴人稱原預訂西元2007年9月14日自北韓出口，北韓出口商因此於當日（14日）辦妥相關手續，代理報關業者亦依原訂日期向丹東海關申報進口，故北韓之產地證明書、植物檢疫證明書、國際運輸證及出口貨物明細表等均於當日（14日）核章，中國進口報關單之申報日期、進口日期及填制日期當然填載為2007年9月14日，並無被上訴人所稱與事實不符之情形云云，然其所提北韓國際運輸證、出口貨物明細單係經北韓海關放行核章之文件，顯示北韓新義州海關在貨物報關出境（西元2007年9月17日）前，即先放行核章，與常情事理有違。又中國海關進出口貨物報關單填製規範已明確揭示「進口日期」係指「運載所申報貨物的運輸工具申報進境日期。本欄目填報的日期必須與相應的運輸工具進境日期一致。」、「申報日期」指「海關接受進出口貨物的收、發貨人或受其委託的報關企業申請的日期。」，上訴人稱其所提中國海關進口貨物報關單之進口日期（西元2007年9月14日）係按原預定進口日期填載乙節，顯與中國海關進出口貨物報關單填製規範之要求不合。另系爭貨物係由朝鮮新義州起運之事實既屬不能證明，縱上訴人提出由丹東轉關至大連之轉關單內載有該2只貨櫃編號，另所提中國海關出口貨物報關單載有貨櫃編號OOLU0000000（另一貨櫃編號OOLU0000000仍付之闕如），且備註欄所載編號為前開中國海關進口貨物報關單號碼可資比對、勾稽，此僅證明上訴人報運進口之系爭貨物與中國海關出口貨物報關單所載貨物相同，及該2只貨櫃有在中國轉關，無從證明系爭貨物確係由朝鮮新義州起運，故上開轉關單等文件尚難採為本案有利於上訴人之認定。⑵報單第AW/96/4796/0539號部分：上訴人無法提供中國大連提領空櫃後，將空櫃送至北韓新義州裝貨之證明文件。況上訴人提出系爭中國海關進口貨物報關單均未記載貨櫃編號及北韓出口商名稱，不足為系爭貨物係由北韓經中國大陸轉運來臺之證明。又依上訴人所提2份遼寧省道路貨物運單記載裝貨地點：朝鮮新義洲保稅區大聖倉庫，卸貨地點：大連大窑灣碼頭保稅區，中途並未在其他地方卸存貨，則與上訴人所提出之上開中國進口報關單5份記載收貨單位：丹東瑞雪冷凍保稅倉庫不相符。⒊上訴人提出中文購銷合同有諸多矛盾，無法證明確實有實質交易：本案第AW/96/4796/0539號報單檢卷申報發票（編號DS00000000000）之購貨合同編號為KT-07-08-03/01號，與上訴人所提出之購銷合同編號：DS-07-08-03/01號不同。又上訴人未依購銷合同第12條（約定付款方式電匯方式（T/ T）結清餘款，亦無提出其他付款方式之提交貨款流程，僅以與朝鮮民主主義人民共和國新義州特別行政區基本法第23條規定可自由匯出匯入外匯相違之在北韓金融機構無法自由匯款云云為理由，顯不足證明來貨係北韓出口。⒋上訴人未提出北韓國內進儲新義州海關監管區之海關申報單，亦拒絕洽請北韓供應商至平壤之北韓國貿推廣會申請認證，實未善盡提出真實產地證明文件之協力義務。又上訴人另舉他案申請人順成發有限公司於97年10月13日向被上訴人報運自中國大陸（上海）進口北韓大蒜乙案，與本件案情難認相同，非可比照援引，上訴人主張應為相同處理，亦乏論據，委不足採。另，上訴人請求本院將其所提中國海關進、出口貨物報關單囑託海基會查證，經核亦無必要。另兩造就北韓海關法於本案有無適用之爭執，與本件系爭貨物產地為中國大陸之認定並無影響，爰不贅論。㈡關於被上訴人認定上訴人違章成立並依法處分部分：上訴人從事國際貿易業務，對於進口有關法令，不得諉為不知，其於報運系爭貨物進口前，應注意且能注意查明系爭貨物之產地，據實申報，以免觸法，惟疏未注意查明系爭貨物之產地，致生虛報進口貨物產地，逃避管制違章，縱無故意亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，不能免罰，被上訴人依法論處洵無違誤。又被上訴人第二次重核復查決定已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，且關於財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，亦為101年1月4日修正之稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定，於法尚無違誤等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（第二次重核復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠上訴人係於96年9月27日及同年10月2日向被上訴人報運自中國大陸進口北韓生產之系爭貨物，依法律不溯及既往原則，被上訴人應依行為時法令為認定系爭貨物產地之依據，惟原判決卻係以97年1月17日修正後之「進口貨物原產地認定標準」第4條及97年4月15日訂定發布之「海關認定進口貨物原產地作業要點」第7點為認定依據，認上訴人未善盡提出真實產地證明文件，違反協力義務，有違中央法規標準法所揭示之「法律不溯及既往」原則，為法規適用不當。㈡依營業稅法第8條第1項第19款、財政部84年2月23日臺財稅字第841607538號函釋意旨，上訴人所報運進口之蔬菜包括生鮮大白菜（FRESHCHINESE CABBAGE）及生鮮高麗菜（FRESH CABBAGE）免徵營業稅，自無偷漏營業稅之可能，被上訴人向上訴人追繳營業稅及處罰鍰即有違誤，原審未糾正亦有判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈢依中華人民共和國海關法第100條規定，保稅貨物是指經海關批准未辦理納稅手續進境，在境內儲存、加工、裝配後復運出境的貨物，本件中國海關進口單上貿易方式欄填報「保稅倉庫貨物」，發貨單位欄填報「丹東瑞雪冷凍保稅倉庫」，顯示系爭貨物係從境外進口直接存入「丹東瑞雪冷凍保稅倉庫」，可間接證明本件貨物非中國生產，加上出口轉關運輸貨物申報單等文件，可推論系爭貨物自北韓新義州起運，經中國入境丹東，並轉關至大連裝船轉運來臺，惟原審未依職權調查上開有利上訴人之證據而有違背法令。又原判決既已認定該2只貨櫃（編號:OOLU0000000及OOLU0000000，即白菜貨櫃及甘藍貨櫃）在中國有自丹東海關轉關至大連海關之事實，即得證明「該2只貨櫃並非中國大陸所生產之出口貨物」。然原判決既已認定「該2只貨櫃有在中國轉關之事實，則系爭貨物產地即顯非為中國大陸，卻又認定「系爭貨物產地為中國大陸」，為判決理由矛盾及與認定事實違反通關實務之經驗法則之違背法令。㈣本件報運進口（報單第AW/96/4543/0533號）之系爭貨物，上訴人所提出之北韓出口單據、北韓產地證明書及植物檢疫證明書、經中國轉運之報關單據及貨物運單等證明文件，均符合海關法規之規定及合乎國際貿易通關實務經驗，亦可以「裝載貨物內容」及「運輸工具車號」等資為連結要素相互比對勾稽。顯然，前揭證明文件皆足為系爭貨物係由北韓經中國大陸轉達來臺之證明。然原審竟未以各國海關規定及國際貿易通關實務經驗為依據，審酌前揭證明文件之內容及所得證明之事項，致遺漏事實、誤認事實，顯有違反經驗法則及判決未依卷內證據之違背法令。又同理，另一批系爭貨物報運進口（報單：第AW/96/4796/0539號）之證明文件，雖3紙進口報關單皆未記載進口貨櫃編號或北韓出口商名稱，惟依照前揭審酌第AW/96/4543/0533號進口報單證明文件之調查方式，亦可證實3紙進口報關單與出口報關單、轉關單及上開進口報單所載貨物為相同，亦足為報運進口系爭貨物緣由北韓經中國大陸轉運來臺之證明云云。

六、本院查：

㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：虛報所運貨物之名稱、數量或重量。虛報所運貨物之品質、價值或規格。繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。其他違法行為。」；「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」；「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」；「前二項私運貨物沒入之」；「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」，海關緝私條例第37條第1項、第3項、第36條第1項、第3項及第44條分別定有明文。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」，營業稅法第41條及第51條第1項第7款設有規定。又按「得沒入之物，受處罰者或前條物之所有人於受裁處沒入前，予以處分、使用或以他法致不能裁處沒入者，得裁處沒入其物之價額；其致物之價值減損者，得裁處沒入其物及減損之差額。」；「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。……推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」，行政罰法第23條第1項及貿易法第21條第1項前段、第2項定有明文。再按「海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：……㈡行政院依懲治走私條例第2條規定公告之『管制物品項目及其數額』。……本部93年12月6日臺財關字第09300577360號令自本令發布日起廢止。」，有財政部98年4月20日臺財關字第09800093420號函釋可參，該函釋核與相關法規，並無不合。

㈡本件被上訴人查認上訴人報運進口系爭貨物，涉有虛報產地、逃避管制、逃漏稅費等違章情事，經第二次重核復查決定所為裁處沒入貨物價額、追徵進口稅費及罰鍰處分，並無違誤。原判決予以維持，亦無不合。上訴人主張原判決違背法令，為不可採。茲分項說明如下：

⒈上訴人主張其於96年9月27日及同年10月2日向被上訴人報運進口系爭貨物，原判決依97年1月17日所修正之「進口貨物原產地認定標準」第4條及97年4月15日訂定發布之「海關認定進口貨物原產地作業要點」第7點，作為認定系爭貨物原產地之依據，於法未合云云。經查，前開有關認定系爭貨物產地之規定，涉及程序事項，依「實體從舊，程序從新」之法律適用原則，被上訴人於本件原處分作成時適用上開修正後之規定，核屬適法（本院100年度判字第1470號判決意旨亦同此見解）。上訴人主張，並非可採。又查，本件行為時之「進口貨物原產地認定標準」（93年3月29日修正公布）係依據關稅法第24條所訂定；而裁處時之「進口貨物原產地認定標準」（97年1月17日修正）係依據關稅法第28條所訂定之，兩者僅條號變更，但內容均在規定納稅義務人負有提供產地證明文件之協力義務，是縱原判決引用之法條有誤，亦不影響裁判之結果（行政訴訟法第258條參照），併予敘明。

⒉上訴人主張依營業稅法第8條第1項第19款、財政部84年2月23日臺財稅字第841607538號函釋，上訴人所報運進口之蔬菜包括生鮮大白菜及高麗菜，免徵營業稅，自無偷漏營業稅之可能，被上訴人向上訴人追繳營業稅及處罰鍰，於法有違云云。按營業稅法第9條規定：「進口下列貨物免徵營業稅：第7條第6款、第8條第1項第27款之肥料及第30款之貨物。關稅法第49條規定之貨物。但因轉讓或變更用途依照同法第55條規定補繳關稅者，應補繳營業稅。本國之古物。」。又「按『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』為營業稅法第1條所明定。其應徵營業稅者銷售貨物及進口貨物併舉，二者自屬不同之徵稅標的，觀諸同法第9條、第41條另有進口貨物免徵營業稅及代徵程序等規定，尤可得知。是進口貨物進而銷售，除法律有免徵營業稅之規定者外，自應分別徵收之，方符合首揭營業稅法第1條規定之意旨。」，本院87年度判字第1439號判決意旨可資參照。準此，進口貨物是否免徵營業稅，自應依營業稅法第9條及第41條辦理，至於上訴人所稱營業稅法第8條規定，係指「在中華民國境內」銷售貨物或勞務之情形，始得適用。上訴人主張，核係對於法規之誤解，並不足採。

⒊上訴人主張本件中國海關進口單上貿易方式欄填報「保稅倉庫貨物」，發貨單位欄填報「丹東瑞雪冷凍保稅倉庫」，顯示系爭貨物係從境外進口直接存入「丹東瑞雪冷凍保稅倉庫」，可間接證明本件貨物非中國生產，加上出口轉關運輸貨物申報單等文件，可推論系爭貨物自北韓新義州起運，經中國入境丹東，並轉關至大連裝船轉運來臺，又原判決既已認定該2只貨櫃（編號:OOLU0000000及OOLU0000000，即白菜貨櫃及甘藍貨櫃）在中國有自丹東海關轉關至大連海關之事實，即得證明該2只貨櫃並非中國大陸所生產之出口貨物，則原判決又認定系爭貨物產地為中國大陸，即有違背法令云云。經查，本件中國海關進口單上雖填報「保稅倉庫貨物」，惟上開中國海關進口報關單並未記載進口貨櫃號碼（原處分卷1附件26第3頁、第4頁），尚難認定所載貨物與上訴人主張遼寧省道路貨運單載運自北韓進口之貨物為同一，兩者既欠缺連結要素，自無法證明系爭貨物係自北韓新義州起運，經中國入境丹東，並轉關至大連裝船轉運來臺之事實。詳言之，本件上訴人提出之產地證明書、國際運輸證、出口貨物明細表、中國進口報單及遼寧省道路貨物運單，經查有諸多不合理之處，尚不足為系爭貨物係由北韓經中國大陸轉運來臺之證明，分述如下：

⑴報單第AW/96/4543/0533號部分：①依貨物運送人中航公司所提出貨櫃編號OOLU0000000及OOLU0000000（報單第AW/96/4543/0533號）貨櫃動態表之記載，該2只貨櫃於2007年9月14日在大連提領空櫃，同年月17日重櫃送抵大連貨櫃場，而上訴人所提出之遼寧省道路貨物運單記載，同年月18日該2只貨櫃始運抵大連，二者顯不相符。且遼寧省道路貨物運單明確記載收貨人簽章日期為2007年9月18日，依一般經驗法則，貨物抵達目的地時，運送人會要求收貨人立即點收貨物並簽章，作為貨物運抵證明，故收貨日期等同於運抵日期，但上訴人主張收貨日期不等同運抵日期，顯與事實有違。又上訴人所提中國海關進口貨物報關單並未記載貨櫃編號及北韓出口商名稱，難認與前開大陸出口報關單所載貨物為同一，不足為系爭貨物係由北韓經中國大陸轉運來臺之證明。另參據上訴人提出之遼寧省道路貨物運單NO.0000000載明起運時間為2007年9月17日，與中國進口報單載明該貨物係於2007年9月14日自北韓進口，兩者顯有矛盾。再依大連距離丹東約300公里，以車速時速70公里/時來計，在13時57分及58分在大連提領空櫃後，不可能由大連拖運入境北韓後裝載系爭貨物，於當日再拖運至北韓新義州報關放行，則上訴人所提出之該批貨物之產地證明書、國際運輸證、出口貨物明細表均於2007年9月14日核章，應與事實不符。②上訴人稱原預訂2007年9月14日自北韓出口，北韓出口商因此於當日（14日）辦妥相關手續，代理報關業者亦依原訂日期向丹東海關申報進口，故北韓之產地證明書、植物檢疫證明書、國際運輸證及出口貨物明細表等均於當日（14日）核章，中國進口報關單之申報日期、進口日期及填制日期當然填載為2007年9月14日，並無與事實不符之情形云云，然其所提北韓國際運輸證、出口貨物明細單係經北韓海關放行核章之文件，顯示北韓新義州海關在貨物報關出境（2007年9月17日）前，即先放行核章，自與常情有違。又中國海關進出口貨物報關單填製規範已明確揭示「進口日期」係指「運載所申報貨物的運輸工具申報進境日期。本欄目填報的日期必須與相應的運輸工具進境日期一致。」、「申報日期」指「海關接受進出口貨物的收、發貨人或受其委託的報關企業申請的日期。」，上訴人稱其所提中國海關進口貨物報關單之進口日期（2007年9月14日）係按原預定進口日期填載云云，顯與中國海關進出口貨物報關單填製規範之要求不合。另系爭貨物係由朝鮮新義州起運之事實既屬不能證明，縱上訴人提出由丹東轉關至大連之轉關單內載有該2只貨櫃編號，另所提中國海關出口貨物報關單載有貨櫃編號OOLU0000000（另一貨櫃編號OOLU0000000仍付之闕如），且備註欄所載編號為前開中國海關進口貨物報關單號碼可資比對、勾稽，此僅證明上訴人報運進口之系爭貨物與中國海關出口貨物報關單所載貨物相同，及該2只貨櫃有在中國轉關，仍無從證明系爭貨物確係由朝鮮新義州起運。⑵報單第AW/96/4796/0539號部分：上訴人無法提供中國大連提領空櫃後，將空櫃送至北韓新義州裝貨之證明文件。況上訴人提出系爭中國海關進口貨物報關單均未記載貨櫃編號及北韓出口商名稱，不足為系爭貨物係由北韓經中國大陸轉運來臺之證明。又依上訴人所提2份遼寧省道路貨物運單記載裝貨地點：朝鮮新義洲保稅區大聖倉庫，卸貨地點：大連大窑灣碼頭保稅區，中途並未在其他地方卸存貨，則與上訴人所提出之上開中國進口報關單5份記載收貨單位：丹東瑞雪冷凍保稅倉庫，並不相符。由上事證，上訴人既無法舉證證明系爭貨物係自北韓新義州起運，經中國入境丹東，並轉關至大連裝船轉運來臺之事實，則原判決審酌相關事證，認定系爭貨物產地為中國大陸，並無違背經驗法則或證據法則等違背法令之情事。上訴人上開主張，核不足採。

⒋上訴人復主張本件其所提報單：第AW/96/4543/0533號及第AW/96/4796/0539號之相關證明文件，足以證明系爭貨物係由北韓經中國大陸轉運來臺云云。經查，上訴人未提出北韓出口報單，且未依被上訴人轉知駐新加坡代表處經濟處97年4月7日星經字第09700400220號、97年5月9日星經字第09700400980號函辦理，提供經北韓國際貿易推廣委員會認證之出口報單等以供查證，即有未盡協力義務之情事。又依上訴人所提第AW/96/4543/0533號進口報單「標記及貨櫃號碼欄」所載，載運該批貨物之貨櫃號碼為OOLU0000000及OOLU0000000之中國海關進口貨物報關單所載進口日期與事實不符，該批進口中國之貨物難認與遼寧省道路貨物運單所載貨物為同一，則系爭貨物係由北韓新義州起運之事實即屬不能證明。上訴人另提中國海關出口貨物報關單，亦無法證明系爭貨物確係由北韓新義州起運。此外，上訴人提出之購銷合同有匯款方式與契約約定不符，以及就資金流程未能提供任何單據，以證明系爭貨物確係向北韓進口商購買等情形，亦無法提出資金流程等相關資料，以證明確有實質交易，則上開銷售合同自不足證明系爭貨物產地為北韓。另依第AW/96/4796/0539號進口報單「標記及貨櫃號碼欄」所載，載運該批貨物之貨櫃號碼為OOLU0000000、OOLU0000000及OOLU0000000，亦有上訴人提出之中國海關進口貨物報關單3份，因未記載進口貨櫃編號或北韓出口商名稱，致無從與前開貨物運單所載貨物比對、勾稽、連結情形，尚難認該3份報關單所載進口中國之貨物與上訴人主張遼寧省道路貨物運單載運自北韓進口之貨物為同一。是以上訴人上開主張，亦不足採。

⒌綜上，本件上訴人報運進口系爭貨物，申報產地為北韓，惟經查證結果，實到來貨產地為中國大陸，且屬海關進口稅則第7章物品，為懲治走私條例第2條規定，由行政院公告「管制物品項目及其數額」丙項第5款規定之管制進口物品，則被上訴人審認上訴人報運進口系爭貨物，涉有虛報產地、逃避管制、逃漏稅費等違章行為，經第二次重核復查決定所為裁處沒入貨物價額、追徵進口稅費及罰鍰處分，於法並無違誤。原審予以維持，自無判決違背法令之情事。

七、綜上所述，原判決認本件經第二次重核復查決定之原處分，認事用法，均無違誤，維持該處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異