最高行政法院(含改制前行政法院)101年度裁字第185號

最　高　行　政　法　院　裁　定

101年度裁字第185號

上訴人

吳張惠美

被上訴人

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年8月31日臺中高等行政法院100年度再字第8號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、經查：

㈠上訴人在原審法院以臺中高等行政法院99年度訴字第266號確定判決為再審對象，主張行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款、第11款、第13款、第14款之再審事由，而提起再審之訴，但經原審法院以其再審之訴無理由（且有逾期起訴情事），而作成原判決，駁回其再審之訴（按上訴人在原審起訴時，除表明再審對象之確定判決外，還對再審程序重開後新判決應如何作成為請求，而原審法院對此部分請求為不合法之諭知，實則此等請求本來即包含在再審之訴之請求範圍內，無庸另予駁回，原判決此部分記載屬贅述，先在此敘明如上），為此上訴人提起本件上訴。

㈡而做為原審法院審理標的之再審對象確定判決，其既判力所確定之實體法律關係則是：

⒈上訴人所有、坐落臺中縣豐原市○○段469-33、469-34及469-8地號等3筆土地（下稱系爭土地），原經被上訴人核准按自用住宅優惠稅率課徵地價稅。

⒉但該土地自91年起即變更供營業使用，客觀上不符合「自用住宅用地」之要件。

⒊又上訴人未在適用特別稅率之減免原因、事實消滅30日內向被上訴人申報。違反行為時土地稅法施行細則第15條之規定，並造成92年至96年間地價稅之短收結果。並附帶說明，基於下列理由，而認定行為時土地稅法施行細則第15條之規定對本案仍有適用。

⑴按行為時土地稅法施行細則第15條業經司法院釋字第619號解釋宣告違反法律保留原則，自95年11月10日該解釋作成之日至遲於屆滿1年時失其效力。

⑵但在該法規範失效期限屆滿前，於96年7月11日修正公布之土地稅法第54條第1項又將類似之規定內容納入條文中，其規定內容為：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或『於適用特別稅率』、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：……」

⑶現行土地稅法第54條第1項則係於99年11月24日再行修正公布者，主要調整裁罰法定基準，規定內容如下：納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：

一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍以下之罰鍰。

二、規避繳納實物者，除追補應納部分外，處應繳田賦實物額1倍之罰鍰。

⒋為此被上訴人依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項等規定，於97年11月27日對上訴人作成之中縣稅法字第0973690327號裁罰處分，其規制內容（92年及93年按短匿稅額裁處3倍罰鍰，94年至96年短匿稅額裁罰0.5倍罰鍰，共計676,473元）之裁罰處分合法。

㈢而上訴人認定該再審對象之確定判決有再審事由存在，其理由敘述並未按再審事由要件（即行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法規顯有錯誤」、同條項第5款所定之「當事人於訴訟中未經合法代理或代表」、同條項第11款所定之「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更」、同條項第13款所定之「發現未經斟酌之證物（以經斟酌可受較有利益之裁判為限）」及同條項第14款所定之「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」）逐一分項論述，而是將所有混雜在一起論述，而謂：

⒈確定判決據為判斷基礎之土地稅法施行細則第15條，已經司法院釋字第619號解釋而失效。而於96年7月11日修正公布之現行土地稅法第54條之規定，則基於法律不溯及既往，不應在本案中適用。

⒉被上訴人為裁罰處分所援引之財政部函釋，法律保留原則、法律優先原則與行政罰法第4條、稅捐稽徵法第48條之3（即「納稅義務人違反本法或稅法之規定用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」）規定，並違背司法院釋字第287號及第447號解釋及最高法院及本院之判例與「從新從輕」、「處罰不溯及既往」之行政函釋見解（即行政訴訟中尚未裁罰確定之案件，均有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用）。

⒊被上訴人所發、補徵系爭土地92年度至94年度地價之稅單，未有教示記載，違反告知義務。因此難期待上訴人有對應之注意義務，故被上訴人應再減輕對上訴人之處罰。

⒋被上訴人對上訴人系爭土地92、93年度之漏稅結果，依行政罰法第27條之規定，因3年處罰期間屆滿而不得再予處罰。

⒌系爭土地上所座落之房屋已依營業用稅率繳納地價稅（應為房屋稅之誤），被上訴人應可輕易知悉系爭土地作營業用，卻不盡其調查義務，使上訴人承擔其行政疏忽之結果，顯有違信賴保護原則。

⒍又騎樓可免徵地價稅，裁罰處分未予扣除，亦屬違法。

㈣原判決認定上訴人再審之訴無理由之判斷理由。

⒈做為再審對象之確定判決於99年11月16日作成時，其理由形成過程中引用於96年7月11日修正公布之土地稅法第54條第1項為判準規範並無錯誤，同時因為當時現行土地稅法第54條第1項之規定尚未公布生效，再審對象之確定判決未引用現行土地稅法第54條第1項，也無違反稅捐稽徵法第48條之3之規定。

⒉而上開土地稅法第54條第1項於再審對象確定判決作成後之修正，也不符合行政訴訟法第273條第1項第11款及第14款所定再審事由之構成要件。

⒊至於上訴人所引行政訴訟法第273條第1項第5款及第13款規定之再審事由在本案中根本不存在。

⒋而上訴人其餘論點再審對象之確定判決均有詳細論駁，且亦已逾行政訴訟法第276條第1項所定之30日不變期間。

㈤上訴意旨之具體主張不外重複在原審中之主張，而謂：

⒈確定判決據為判斷基礎之土地稅法施行細則第15條，已經司法院釋字第619號解釋而失效。而於96年7月11日修正公布之現行土地稅法第54條之規定，則基於法律不溯及既往，不應在本案中適用。

⒉被上訴人為裁罰處分所援引之財政部函釋，有違背法律保留原則、法律優先原則與行政罰法第4條、稅捐稽徵法第48條之3（即「納稅義務人違反本法或稅法之規定用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」）規定，並違背司法院釋字第287號及第447號解釋及最高法院及本院之判例與「從新從輕」、「處罰不溯及既往」之行政函釋見解（即行政訴訟中尚未裁罰確定之案件，均有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用）。

⒊被上訴人所發、補徵系爭土地92年度至94年度地價之稅單，未有教示記載，違反告知義務。因此難期待上訴人有對應之注意義務，故被上訴人應再減輕對上訴人之處罰。

⒋被上訴人對上訴人系爭土地92、93年度之漏稅結果，依行政罰法第27條之規定，因3年處罰期間屆滿而不得再予處罰。

⒌系爭土地上所座落之房屋已依營業用稅率繳納地價稅（應為房屋稅之誤），被上訴人應可輕易知悉系爭土地作營業用，卻不盡其調查義務，使上訴人承擔其行政疏忽之結果，顯有違信賴保護原則。

⒍又騎樓可免徵地價稅，裁罰處分未予扣除，亦屬違法。

㈥然而本案前審訴訟既為再審之訴，前開上訴理由，卻未依照再審之訴應有說明體系，按照再審事由逐一分項論述「做為再審對象之確定判決有何具體再審事由存在，而應重開審理程序」、「其有遵守行政訴訟法第276條第1項之規定，於30日再審法定不變期間內提起再審之訴之相關證據」以及「以上事項其有在原審法院主張，而原判決未予論述」等再審合法要件，反而重複對原審「證據取捨與事實認定」職權行使之指摘。並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，自非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異