最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第366號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第366號

上訴人

賴閨燦

訴訟代理人

吳榮昌律師

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年2月7日臺中高等行政法院101年度訴字第299號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）6,920,147元，經被上訴人（原為財政部臺灣省中區國稅局，現為財政部中區國稅局）查核結果，以其購買土地給付價款之時程及金額與買賣契約書所載不符，且購地資金來源交代不清，乃函請上訴人說明並提示相關證明文件供核，上訴人屆期未說明，亦未提示相關資料，而於97年9月3日繕具同意書，同意按土地公告現值16%（即1,107,224元）認列捐贈扣除額，被上訴人乃據以核定土地捐贈扣除額1,107,224元，補徵稅額2,078,101元，上訴人於97年11月7日繳清稅款。嗣被上訴人依臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）檢察官97年11月12日97年度偵字第719號緩起訴處分書所載內容查證結果，上訴人取得土地實際成本為958,500元，乃據以核定土地捐贈扣除額958,500元，除再補徵稅額59,490元外，並以上訴人虛列土地捐贈扣除額5,961,647元，及短漏報利息所得14,301元，致短漏所得稅額2,131,870元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計2,131,870元，上訴人於99年9月7日繳納完竣，因未申請復查，而告確定在案。嗣上訴人於100年12月30日具文主張略以，其94年度綜合所得稅之土地捐贈扣除額應為6,920,147元，被上訴人按土地公告現值16%核認捐贈扣除額1,107,224元，顯屬違法為由，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還其溢繳之稅款，案經被上訴人以101年2月4日中區國稅埔里二字第1010000814號函復，否准其申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第299號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，且命被上訴人應依稅捐稽徵法第28條規定作成准予退還溢繳稅款之處分。

二、上訴人起訴主張略以：

(一)、被上訴人以公告現值16%核定土地捐贈價值，所依據之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年6月3日令）及95年2月15日台財稅字第09504507680號令（下稱財政部95年2月15日令）係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。縱屬行政命令，但除牴觸土地稅法第30條之1第1項第1款規定，依行政程序法第158條第1項第1款規定應屬無效外，且其內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，已逾越母法之立法目的。

(二)、所得稅法第17條第1項第2款第2目之1並無財政部92年6月3日及95年2月15日令釋應提供捐贈土地之取得成本證據的規定，亦無關於以「捐贈公設地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，故納稅義務人捐贈土地給政府，於申報綜合所得稅時列舉扣除，其捐贈土地金額之計算，依稅捐稽徵法第1條規定，應優先準用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以公告土地現值為準，被上訴人僅以土地公告現值之16%核定上訴人捐贈列舉扣除額，容有錯誤。

(三)、在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值認定其扣抵稅額。平等原則之意涵並非禁止被上訴人對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求。今被上訴人對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，且此差別待遇係以上揭令釋為之，並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被上訴人不僅違背行政慣例之自我拘束、違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權，且違反憲法及行政程序法第6條之平等原則。況原處分及訴願決定所依據之上揭令釋業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，作成之基礎已被宣告違憲，本案仍在進行中，不能予以適用，原處分係屬不備理由或理由違法之行政處分。

(四)、稅法上的原理原則除實質課稅原則及租稅公平負擔原則外，另有稅捐法定主義及稽徵經濟原則，該等原則應優先適用。且有關實質課稅原則的適用，仍應受法律文義之拘束，不得以實質課稅原則為由，作逾越法律文義之解釋，否則即屬違法。上訴人捐贈土地之價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已有明文，被上訴人自不得以實質課稅原則為理由，而為逾越法律文義之解釋。至於所謂租稅公平負擔原則，係因國家以財政收入為目的之課稅，屬無具體對待給付的強制給付義務，故需建立在平等的納稅義務上；惟租稅優惠措施是租稅公平負擔原則之例外，是透過租稅優惠作為經濟誘因，以誘導管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政策或環境生態政策目標。此種以社會政策為目的之課稅，往往就是犧牲平等原則而來，司法院釋字第565號解釋理由書亦明示「惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第7條規定所不許。」因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定就是為了鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠。縱然此租稅優惠措施實行的結果有可能違反租稅公平負擔原則，但此為立法裁量的結果，行政機關應予以遵守，不能以捐贈土地的「市價」可能低於「公告土地現值」，即剝奪人民依法捐地節稅權利。從而，被上訴人核定上訴人土地捐贈扣除額1,107,224元，顯有錯誤，應重新核定為6,920,147元，並依法退還溢繳之稅款予上訴人等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應依稅捐稽徵法第28條規定作成准予退還溢繳稅款之處分。

三、被上訴人答辯略以：

(一)、對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日令釋個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定，乃財政部基於中央財稅主管機關法定職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所為之闡釋，其解釋符合稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，與租稅法律主義並無違背。所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，且依本院93年判字第1392號判例意旨，自難比附援引。

(二)、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。對於個人購地捐贈，92年度以前因未明文規定，而以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，造成租稅不公，93年度以後既已明文規定認定標準，即無違公平原則。

(三)、稅捐稽徵法第28條規定所稱「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法令顯有錯誤。上訴人明知其購買上開土地之實際交易價格僅約契約書上價金之13.5%，卻由訴外人王精哲或其指使之人在其所簽訂之買賣契約書中，登載買賣價款為7,100,000元，並將所購得之上開土地辦理捐贈予望安鄉公所等，作為其94年度綜合所得稅列舉扣除額項目，逃漏稅款等情，有澎湖地檢署檢察官97年度偵字第719號緩起訴處分書可稽；且上訴人於被上訴人所屬埔里稽徵所98年11月16日之談話紀錄亦坦承，其向王精哲購買土地之實際交易價格為契約書上價金之13.5%，即958,500元（7,100,000元×13.5%），其於辦理94年度綜合所得稅結算申報，確有虛列捐贈扣除額之情事，有上訴人98年11月16日之談話紀錄可稽。是以，上訴人虛列捐贈扣除額之事實，足堪認定，被上訴人所屬埔里稽徵所按上訴人取得土地實際成本，核認土地捐贈扣除額958,500元並無不合，要難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第28條之適用。

(四)、財政部92年6月3日令釋包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定。其二，揭示證明土地取得成本之證據方法。其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。依司法院釋字第705號解釋意旨，上開令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。至於第一部分，即已提出土地取得成本確實證據者，核實認定，並未宣告違憲。上訴人94年度土地捐贈扣除額，最後經被上訴人以上訴人購買土地之實際交易價格為契約書上價金之13.5%，即958,500元（7,100,000元×13.5%），是被上訴人並未依財政部核定之16%標準認列，該補徵稅捐處分即無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日令釋有部分違憲所影響。

(五)、個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定為原則，此觀之所得稅法第17條第1項所定各項列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，可謂甚明。又所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法。另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。

(六)、個人綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（本院99年度判字第418號判決參照），在所得稅法並無明文規定下，自無捨上訴人已自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。

四、原判決略以：

(一)、上訴人94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈與彰化縣員林鎮公所及澎湖縣望安鄉公所之新北市○○區○○段○○○號、新北市○○區○○段○○○○號、桃園縣平鎮市○○段528、585、585-2地號及新北市○○區○○段○○○○○○號等土地捐贈扣除額6,920,147元，經被上訴人所屬埔里稽徵所查核結果，以其購買土地給付價款之時程及金額與買賣契約書所載不符，且購地資金來源交代不清，乃以96年10月5日中區國稅埔里二字第0960011460號函請上訴人於96年10月18日前提出說明，並提示相關證明文件供核，上訴人屆期未說明，亦未提示相關資料。嗣於97年9月3日繕具同意書，同意按土地公告現值16%（即1,107,224元）認列捐贈扣除額，被上訴人所屬埔里稽徵所乃據以核定土地捐贈扣除額1,107,224元（6,920,147元×16%），補徵應納稅額2,078,101元，上訴人於97年11月7日繳清稅款。嗣經澎湖地檢署通報上訴人有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該所乃依澎湖地檢署97年度偵字第719號緩起訴處分書及上訴人98年11月16日之談話紀錄所載上訴人購買前開土地實際交易價格，即土地買賣契約價金之13.5%，重行核定土地捐贈扣除額958,500元（7,100,000元×13.5%），除再補徵稅額59,490元外，並以上訴人虛列土地捐贈扣除額5,961,647元及短漏報利息所得14,301元，致短漏所得稅額2,131,870元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰2,131,870元，上訴人於99年9月7日繳納完竣，因未申請復查，而告確定在案。準此，上訴人94年度土地捐贈扣除額，最後係經被上訴人以其購買土地之實際交易價格958,500元（非上訴人所指依土地公告現值16%計算之1,107,224元）核認土地捐贈扣除額，並未依財政部核定之16%標準認列。

(二)、對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定為原則，所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法。另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定。是所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。上訴人主張系爭土地捐贈扣除額之認定應依遺產及贈與稅法、土地稅法規定，按土地公告現值認定乙節，尚無可採。

(三)、稅捐稽徵法第28條規定所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法令顯有錯誤。上訴人明知其實際取得土地之代價僅約契約書上價金之13.5%，卻由王精哲或其指使之人在其業務登載之買賣契約書中，登載買賣價款為7,100,000元，並將購得之土地辦理捐贈予望安鄉公所等機關，作為其個人綜合所得稅列舉扣除項目，藉以逃漏稅款等不法情事，業經澎湖地檢署97年11月12日97年度偵字第719號緩起訴處分書載明甚詳；且上訴人於被上訴人98年11月16日之談話紀錄亦坦承，其向王精哲購買土地之實際交易價格為契約書上價金之13.5%，即958,500元（7,100,000元×13.5%），其於辦理94年度綜合所得稅結算申報，確有虛列捐贈扣除額之事實，是被上訴人按上訴人取得土地實際成本，核認土地捐贈扣除額958,500元，並無不合，要難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。

(四)、個人綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨上訴人已自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」本院93年判字第1392號判例參照。是上訴人主張應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，亦無足採。

(五)、財政部92年6月3日令釋包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。依司法院釋字第705號解釋意旨，上揭令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。至於第一部分指出，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定，並未宣告違憲。上訴人94年度土地捐贈扣除額，最後經被上訴人以其購買土地之實際交易價格為契約書上價金之13.5%，即958,500元（7,100,000元×13.5%），被上訴人並未依財政部95年2月15日令釋核定之16%標準認列，該補徵稅捐處分即無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日令釋部分違憲所影響。另司法院釋字第705號解釋係於101年11月21日公布，而本件原補徵稅捐處分於99年10月間因上訴人未申請復查而告確定，是司法院釋字第705號解釋亦無適用於本件原核課處分之餘地。上訴人主張本件有司法院釋字第705號解釋之適用，並無可採。

(六)、綜上，被上訴人以原處分否准上訴人於100年12月30日請求被上訴人依稅捐稽徵法第28條規定退還其溢繳稅款之申請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。

五、本院查：

(一)、按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」同法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」次按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」同法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」再按本院93年判字第1392號判例意旨：「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」又按司法院釋字第705號解釋意旨：「財政部中華民國92年6月3日……95年2月15日……發布之台財稅字第0920452464號……第09504507680號……令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日（按，101年11月21日）起不予援用。」

(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，且原判決就司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日令釋違憲者，僅限於依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，至於該令釋所指已提出土地取得成本確實證據者，核實認定之情形，並未宣告違憲；上訴人94年度土地捐贈扣除額，最後係經被上訴人以其購買土地之實際交易價格為契約書上價金的13.5%即958,500元（7,100,000元×13.5%）認定，並非依財政部95年2月15日令釋核定之土地公告現值的16%即1,107,224元（6,920,147元×16%）標準認定，本件再補徵稅捐處分自不受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日令釋部分違憲所影響；另司法院釋字第705號解釋係於101年11月21日公布，該再補徵稅捐處分係於99年10月間因上訴人未申請復查而告確定，是司法院釋字第705號解釋亦無適用於該再補徵稅捐處分之餘地，則上訴人主張本件有司法院釋字第705號解釋之適用乙節，並無可採。所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與土地公告現值無關，則上訴人主張系爭土地捐贈扣除額之認定應依遺產及贈與稅法、土地稅法規定，按土地公告現值認定乙節，尚無可採。依澎湖地檢署檢察官97年11月12日97年度偵字第719號緩起訴處分書及上訴人於98年11月16日在被上訴人處之談話紀錄所載內容，足認上訴人於辦理94年度綜合所得稅結算申報，確有虛列捐贈扣除額之事實，是被上訴人按上訴人取得土地之實際成本，核認土地捐贈扣除額為958,500元，並無不合，要難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。個人綜合所得稅係以核實認定為原則，如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以購置土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則，故依本院93年判字第1392號判例意旨，足認上訴人主張應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除乙節，亦無足採，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。

(三)、從而，上訴意旨主張：(1)捐贈本屬於贈與行為之一，故捐贈行為應適用贈與行為之規定。所得稅法雖未規定捐贈土地之價值如何計算，惟遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項已明文規定贈與土地之價值以公告土地現值為準，而土地稅法第30條之1第1款亦明文規定依法免徵土地增值稅中有關各級政府贈與或受贈之土地，其移轉現值以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準，且本件上訴人捐贈土地予望安鄉公所之法律事實，與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款文義所稱之情形相符，符合各該條文土地贈與價值及移轉現值計算之構成要件，依稅捐稽徵法第1條規定，原判決就上訴人依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所為之捐贈土地，即應一體適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以公告土地現值為列舉扣除額，不得捨各該法律明文規定不用，逕以財政部92年6月3日令釋及95年2月15日令釋代之。且依平均地權條例第47條之2第1款規定可知，以公告現值計算土地之價值已是眾多立法之共通點，依體系解釋，所得稅法在計算土地捐贈列舉扣除額時，亦應以公告現值為基準，且土地現值係依平均地權條例第46條規定所公告，應是相當客觀且具有一定之公信力，使人民得以信賴，否則行政程序法第1條規定「應增進人民對行政行為之信賴」，豈不淪為空談？另就稅法之原理原則而言，實質課稅原則與租稅公平原則不應凌駕於租稅法律主義與稽徵經濟原則之上。遺產及贈與稅法第10條對於遺產及贈與財產價值的計算，土地以公告現值為準，係基於稽徵經濟原則所為之規定，此規定雖可能犧牲一部分之實質課稅原則與租稅公平原則，但此乃立法者衡量稽徵經濟與實質課稅原則後所為之裁量，適用法律之機關即應遵守，除非有違反憲法，否則不得再以抽象之原理原則凌駕於具體之立法條文之上，此乃憲法權力分立之基本精神。人民對政府之土地捐贈，無論是公共設施保留地或既成道路用地，皆為政府省下一筆龐大的徵收經費，對政府相當有利，故實質課稅原則及政府財政稅收之減少，並不足以合理化財政部92年6月3日令釋及95年2月15日令釋之合法性。詎原判決以實質課稅原則及租稅公平原則，作與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款文義不同之解釋，而在各該條文已有明文規定之情況下，未正確適用各該條文之規定，反而適用已經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之財政部92年6月3日令釋及95年2月15日令釋，即有判決不適用法規（遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款）或適用法規不當之違法。(2)稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者。本件原處分所適用之財政部92年6月3日令釋及95年2月15日令釋，縱未經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，惟各該令釋本屬違反租稅法令主義之令釋，原處分所適用之各該令釋之本質亦屬違憲，原判決逕認並無違反稅捐稽徵法第28條規定，實有適用法律之違誤云云，無非執其歧異之法律見解，泛言原判決所為論斷或駁斥其主張之理由，有判決不適用法規（遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款）或適用法規不當之違法，以及原判決適用稅捐稽徵法第28條規定實有違誤，均難採信。

(四)、又按稅捐稽徵法第21條第2項前段規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」本件被上訴人在核課期間內，經依澎湖地檢署檢察官97年11月12日97年度偵字第719號緩起訴處分書所載內容，於98年11月16日向上訴人查證結果（有談話紀錄可稽），發現上訴人取得系爭土地之實際成本為958,500元，系爭土地捐贈扣除額應為958,500元，而應再補徵稅額59,490元，則被上訴人得依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，再補徵其應繳之稅額59,490元。

(五)、綜上所述，原判決以訴願決定及原處分俱無不合，予以維持，上訴人另訴請命被上訴人應依稅捐稽徵法第28條規定作成准予退還溢繳稅款之處分，亦無理由，而判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，且命被上訴人應依稅捐稽徵法第28條規定作成准予退還溢繳稅款之處分，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異