最高行政法院(含改制前行政法院)102年度裁字第1637號

最　高　行　政　法　院　裁　定

102年度裁字第1637號

上訴人

許瀞云

訴訟代理人

黃達元 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年7月18日臺北高等行政法院102年度訴字第666號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。

二、緣上訴人未依規定申請營業登記，於民國99年1至12月間銷售如原判決附表編號1至9所示車位9筆（下稱系爭車位），銷售額合計新臺幣（下同）4,390,404元，經被上訴人查獲，核定補徵營業稅額219,520元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額219,520元處1倍之罰鍰計219,520元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。

三、上訴意旨雖主張：㈠原判決關於「完成銷售行為」之認定，有判決理由不備之違法：加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條所謂「銷售貨物」，著重於所有權之移轉，基此，所有權尚未完成移轉，尚難認定該銷售貨物已經完成，本院100年度判字第1916號判決及財政部89年10月12日台財稅字第0890457207號函亦同此意旨。因此，原判決附表所示編號6、7、8，雖於99年12月間簽約，但完成移轉登記之日期均為100年，自非屬99年間完成之銷售行為，亦非屬99年度營業稅之核定範圍；上訴人向來對此均有爭執，原審並未詳明，遽以「簽約當日即當場交付頭期款、即已完成銷售行為」為由，認定上訴人於99年間有9次銷售行為，已屬判決理由不備之違法。㈡原判決未審究本件係屬上訴人「非經常買進、賣出而持有之固定資產」，有判決理由不備之違法：依財政部稅賦署75年11月15日台稅二發字第7518514號函之意旨，保險公司銷售其承受之不動產，猶可免徵營業稅，上訴人購買自用住宅後，僅出售部分共用部分之建物持分，何以反而應繳納營業稅？依舉重以明輕法則，上訴人亦應同屬免稅範圍。又原判決未審酌本件上訴人購買自用住宅時停車位不可分別購買，以及停車位本附屬於上訴人之自用住宅之範圍，上訴人並無「經常性購買」之情形，且出售行為僅屬固定資產之處分行為，此等有利上訴人之情形，原判決俱未審酌或說明理由，屬判決理由不備之違法。㈢原判決關於1倍罰鍰之認定，顯未考量其所認定有關「上訴人有過失」之情形，有判決理由矛盾與理由不備之違法：參照本院100年度判字第2037號判決意旨，財政部所公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅部分，固然針對營業稅法第51條第1項第1款之情形規定為「1倍」，惟依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第2點規定，參考表之內容並無強制性，稽徵機關仍應就實際情形裁處。原判決另以稅捐稽徵法第44條之規定計算裁罰上訴人罰鍰下限，然查，該規定所規範「應給與他人憑證而未給與」之情形，仍受行政罰法有關故意過失之主觀要件規範；且單就「憑證」而言，即使認定上訴人屬營業人，上訴人是否當然即屬「應使用統一發票」之營業人，本即有疑，又如何遽認上訴人有「應給與他人憑證而未給與」之情形而另應受罰？因此，原判決關於稅捐稽徵法第44條之適用，顯有適用法律不當之違法，且有判決理由不備之違法等語。然原判決已就被上訴人以上訴人未依規定辦理營業登記，擅自於99年間銷售系爭車位，核定補徵營業稅額及罰鍰，是否適法之主要爭點論明：㈠細繹如原判決附表編號1至9所示系爭車位之買賣契約書均於簽約當日即當場交付頭期款，即已完成銷售行為之要件，是如原判決附表所示編號6至8所示3筆停車位固於100年間始辦理所有權移轉登記完竣，惟並不影響上訴人於99年間即完成銷售行為之認定。㈡營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之，此即財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號函（下稱財政部95年函釋）中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。至於「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」，故被上訴人所引用財政部95年函釋中方特別指明「……將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍……」，接著要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。本件上訴人共計取得32個車位，並分別於97年間出售4個車位、98年間出售1戶房屋及1個車位、99年度出售系爭車位9個，被上訴人審酌上訴人過去年度（97、98年度）之亦曾出售車位，連續3年間出售車位，更足彰顯其係經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，據而認定上訴人於99年度出售系爭車位已超出固定資產之使用特性，係以營利為目的所構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，屬財政部95年函釋規定之第4種「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」情形，依法即應辦理營業登記及課徵營業稅，並以原核定補徵營業稅，自無不合。㈢本件上訴人既自承其係因拍定所取得，則臺灣新北地方法院執行處就相關房地執行程序所製作之拍賣公告，即標示相關建物內含車位32個，上訴人亦當庭表示其於競標前即知相關標案中有32個車位，是無論登記謄本或權狀上僅係以應有部分權利方式加以記載，亦無從否認其於拍定時即知一次所購入之車位高達32個之譜。再者，以社會上之一般通念，如一個人購買1筆區分所有建物自住，車位通常以1個即足，如其他居住成員尚有車輛有停車需求，至多再購入1至2個車位亦足，惟上訴人一次購入32個車位，則多出之車位除與上訴人所稱相關房地係供作自用住宅之性質不合外，亦顯非具有固定資產之使用特性。故上訴人於99年間先後出售其所有系爭車位，車位數高達9筆，銷售額合計4,390,404元，經被上訴人查獲，核定補徵營業稅額219,520元，並無不合。㈣有關罰鍰部分，參以上訴人前於97、98年間亦曾出售車位，從事多筆不動產買賣業務，顯見上訴人具營業經驗，足證上訴人知其出售房屋應辦理營業登記課徵營業稅，惟上訴人於斯時未辦妥營業登記，即開始營業，從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。上訴人未依規定申請營業登記銷售系爭房屋及車位、銷售未給予他人憑證，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額219,520元處最高5倍之罰鍰1,097,600元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額4,390,404元處5%之罰鍰219,520元，兩者相較從重者，擇定以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；又上訴人係第1次查獲，經輔導後仍未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，依現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第1款相關違章情節，應按所漏稅額219,520元處1倍罰鍰219,520元，並未低於稅捐稽徵法第44條罰鍰最低額，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法等語，詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其主觀歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其不備理由或理由矛盾，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決適用法規不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異