最高行政法院(含改制前行政法院)106年度裁字第600號

最　高　行　政　法　院　裁　定

106年度裁字第600號

上訴人

周樑昌

訴訟代理人

吳榮昌 律師

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

蔡碧珍

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年2月23日臺中高等行政法院105年度訴字第429號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、緣上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）11,981,827元，涉有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所函請上訴人提示相關資料備詢，上訴人同意依捐贈土地公告現值之16﹪計算捐贈扣除額，初查乃核定土地捐贈扣除額1,917,092元，綜合所得總額25,195,682元，綜合所得淨額22,223,368元，補徵稅額4,025,894元。上訴人不服，就土地捐贈扣除額，申經復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審100年度訴字第86號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，本院以100年度裁字第2372號裁定駁回確定。嗣上訴人以上開確定判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號令及96年2月7日台財稅字第00000000000號令釋，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經作成釋字第705號解釋，乃依行政訴訟法第273條第2項規定，提起再審之訴，經原審101年度再字第41號判決將上開原審100年度訴字第86號判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)，由被上訴人另為適法之處分。被上訴人重核復查決定，以個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。系爭土地屬供公眾通行使用之道路(國聯街)，原地主○○○、○○○及○○○等3人，94年12月間因繼承取得，案外人○○○於95年5月17日與○○○等3人簽訂系爭土地與同段其他土地共7筆土地（各筆土地每人持分均為1/24）買賣契約，買賣價金各280,000元，土地過戶於○○○名下，上訴人於同年11月間向○○○購得。系爭土地經原地主○○○等3人，提示系爭土地渠等於95年5月17日之出售價款計672,354元，則核算上訴人於95年11月9日捐贈系爭土地之客觀價值應為672,354元，重核結果系爭土地捐贈扣除額為672,354元，原核定系爭土地捐贈扣除額1,917,092元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。經原判決駁回。

三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：（一）在所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，應優先適用其他稅法之規定，故參酌遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，故納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。被上訴人不應以實質課稅原則為由，而為逾越法律文義之解釋。原處分未依上開規定，以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，明顯違法。（二）財政部未全盤考量所得稅法捐地節稅的立法原意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家整體財政之貢獻，原處分顯抹煞立法者所為租稅優惠立法目的，而有法規適用之違法。被上訴人無視遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定已可補充所得稅法未規定如何計算捐贈財產金額之不足，逕參照本院102年度判字第644號判決意旨，探尋系爭土地捐贈時客觀價值，並以該客觀價值低於原核定系爭土地捐贈扣除額為由，維持原核定，已然違反依法課稅原則。原判決未察，駁回上訴人之訴，有判決不適用法規之違背法令等語。

四、本院按：原判決已敘明：（一）上訴人雖主張所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額，遺贈稅法第10條既已規定土地時價，以公告土地現值或評定標準價格為準，及土地稅法第30條之1第1款規定，各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準，依稅捐稽徵法第1條規定，人民捐贈土地予政府，應依上開條文規定，贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準等語。惟查：對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，昔日稅捐稽徵實務依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。又所得稅法與遺贈稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺贈稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺贈稅法或土地稅法。直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與所得稅法之立法目的不同。是所得稅法與遺贈稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。從而，申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本作為列報之基礎，尚難逕依公告現值認定為其捐贈成本。（二）上訴人復主張92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，惟對土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，有違行政自我拘束原則、信賴保護原則及平等原則一節。惟綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺贈稅法、土地稅法係採形式的表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨上訴人已自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。而被上訴人以往雖依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，但其結果導致「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負」，造成租稅不公及國家稅收損失，財政部乃以92年6月3日台財稅字第0000000000號函釋自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，惟其函令標準違反法律保留原則，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲不予援用，故稅捐機關對93年1月1日以後新發生之土地捐贈案件，即無依「行政自我拘束原則」而受以往見解拘束之正當性。因將上訴人之訴駁回。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，業經原審於判決理由內詳為論述，上訴人無非係重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或執其個人主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由續予爭執，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異