最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第四八一號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第四八一號

原告

甲○○

被告

臺北縣稅捐稽徵處

右當事人間因地價稅事件，原告不服臺灣省政府中華民國八十六年七月十六日八六府

二字第一五七三二一號訴願決定，提起再訴願，因財政部逾期未為決定，逕提起行政

訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣登記李文豪所有坐落臺北縣蘆洲鄉○○段六二九、六三○、六三一、六三六地號土地（稅籍編號00000000），應納八十年至八十五年地價稅總計新臺幣（下同）七二○、二○四元（八十年八九、二六一元；八十一、八十二年各九八、七二三元；八十三年一二五、一四五元；八十四、八十五年各一五四、一七六元）。因李文豪已死亡，被告於稅單上之納稅義務人欄註明「李文豪繼承人甲○○」通知原告繳納。

原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起再訴願，因財政部逾期未為決定，遂逕行提起行政訴訟（財政部嗣於八十七年一月二十日以台財訴第000000000號再訴願決定駁回原告之再訴願）。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰按地價稅之課徵，其法律依據為土地稅法。原告非系爭土地之所有權人，亦非管理機關或管理人，非土地稅法第三條規定之納稅義務人，被告將原告列為納稅義務人，於法有違。次按繼承人並非土地稅法規定之納稅義務人，依法僅有繳納遺產稅之義務，無繳納地價稅義務，被告於稅單納稅義務人欄內註明「李文豪繼承人甲○○」已非合法，況李文豪之繼承人近千人，原告僅其中之一人而已，被告將原告列為唯一之納稅義務人，更屬違法。再按民法繼承編施行法第一條規定：「繼承在民法繼承編施行前開始者，除本施行法有特別規定外，不適用民法繼承編之規定。

」民法繼承編施行日為二十年五月五日，本件李文豪去世日約為明治三十四年十月二十一日，迄今已九十六年，遠在民法繼承編施行前，且民法繼承編施行法對本件情形無特別規定，故本件不適用民法繼承編規定，一再訴願決定及原處分所引民法第一千一百四十七條、第一千一百五十一條規定，均包括於繼承編內，於本件應不得適用，其援用該二法條，認原告為系爭土地公同共有人而依稅捐稽徵法第十二條、第十九條第三項發單課徵，顯非適法，且稅捐稽徵法第十九條第三項之收受送達人與納稅義務人不同，不可混為一談。又民法第二百七十二條第二項規定：「連帶債務之成立，以法律有規定者為限。」本件既不適用民法繼承編第一千一百五十三條第一項繼承人對於被繼承人之債務負連帶債務規定，即非法律規定之連帶債務人，被告引用二百七十三條規定單獨要求原告給付，應非有據。至於引用財政部函釋向原告課徵，違反憲法第十九條、第一百七十二條、中央標準法第一條、第四條、第六條規定，應屬無效。

再者，原告及妻所使用者，全係原告合法擁有所有權之土地，而非繼承之土地，被告聲稱原告使用系爭土地，與事實不符等語。

被告答辯意旨略謂︰按「地價稅之納稅義務人如左：土地所有權人．．．」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「共有財產．．．其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」為土地稅法第三條、民法第一千一百五十一條、稅捐稽徵法第十二條、第十九條第三項所明定。又「．．．建議財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准將納稅義務人變更為民法第一千一百三十八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』乙節，核屬可行，可予照辦。」為財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函所釋示。本件係李文豪所有系爭四筆土地，應納八十年至八十五年地價稅為七二○、二○四元，因李文豪已死亡，被告於送單時，在稅單上之納稅義務人欄註明「李文豪繼承人甲○○」。原告申經被告復查決定以李文豪已去世多年，其四子李賢、孫李統亦已去世，原告係李統之子，依民法第一千一百四十七條、第一千一百五十一條規定，繼承因被繼承人死亡而開始，繼承人有數人時，在分割遺產前各繼承人對於遺產全部為公同共有。另依民法二百七十三條規定，連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部分之給付。原告既為李文豪之繼承人，被告依據前開民法及稅捐稽徵法十二條規定及前開部函意旨向原告發單課徵，並無不合；且經被告現場勘查系爭土地均相鄰，其上建物門牌為臺北縣蘆洲鄉○○路六十三號、六十七號、七十九號等房屋，七十九號房屋稅之納稅義務人為李統等人，復據戶籍資料查得原告之妻李春仔亦設籍於上開門牌之七十九號房屋，原告為系爭土地之繼承人之一，亦使用繼承土地，被告向其發單課徵，尚無違誤為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，一再訴願，亦經決定認原告既為系爭土地所有權人李文豪繼承人之一，被告依規定重新向其發單，並於稅單上註明「○○○之繼承人」，核與法律規定並無不合，亦即該項稅單雖僅向原告發單，惟其納稅義務效力及於繼承人全體而駁回其一再訴願。原告復執前詞爭執，難謂有理由，請駁回其訴等語。

理由

本件被告復查決定以登記李文豪所有系爭四筆土地應納八十年至八十五年地價稅總計七二○、二○四元，因李文豪已死亡，且原告係使用系爭土地者，其初核於稅單上之納稅義務人欄註明「李文豪繼承人甲○○」通知原告繳納，與土地稅法第三條、民法民法二百七十三條、第一千一百四十七條、第一千一百五十一條、稅捐稽徵法第十二條、第十九條第三項規定及財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋，並無不合而駁回原告復查之申請，固非無見，惟查依原處分卷附之李文豪繼承系統表記載，李文豪約於明治三十四年十月二十一日去世，其四子李賢昭和六年五月二十日死亡，李賢之長子李統於四十八年八月二十日去世，次子李步於大正十二年一月三日去世，原告係李統之長子，是八十年至八十五年間，李文豪、李賢、李統均已死亡，各該年度之地價稅自非渠等死亡前所負之債務，無民法第一千一百五十三條「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任」規定之適用，被告以系爭地價稅係李文豪之繼承人應負之連帶債務，依民法第二百七十三條規定，得向其中之一人即原告單獨請求給付，顯有誤解。次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地為典權人。三、承領土地為承領人。四、承墾土地為耕作權人。」「前項第一款土地所有權人屬公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人，．．．」土地稅法第三條定有明文。本件原告非土地法第三條第一項第二、三、四款之納稅義務人，其為系爭土地登記所有人之繼承人，是否系爭土地所有權人？依民法繼承編施行法第一條前段規定：「繼承在民法繼承編施行前開始者，除本施行法有特別規定外，不適用民法繼承編之規定。」民法親屬編第一千一百四十七條則規定「繼承，因被繼承人死亡而開始。」本件被繼承人李文豪、李賢在臺灣地區施行民法繼承編前之日據時期死亡，其繼承不適用民法親屬編規定；李統於臺灣地區施行民法親屬編後死亡，其繼承始適用民法親屬編規定。民法親屬編之第一千一百五十一條雖規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」惟日據時期之繼承，依其所適用之日民法規定，數繼承人共同繼承係採分別共有主義，因繼承之開始，各共同繼承人就個別繼承財產，法律上當然按其應繼分，享有確定、顯在之應有部分；各繼承人，於分割前，亦得單獨處分其應有部分。本件李賢係李文豪之四子，就李文豪所遺之系爭土地等與其他繼承人共同繼承，按其應繼分享有系爭土地所有權應有部分；李統再就李賢所繼承之應有部分與李賢之其他繼承人按應繼分繼承，享有其應有部分；原告就李統之所繼承之應有部分依民法第一千一百五十一條規定與李統之其他繼承人公同共有，舉例言之，假設李文豪之繼承人有四人，李賢之應繼分為四分之一，其於繼承時即取得系爭土地所有權應有部分四分之一；李賢之繼承人假設有二人，李統之應繼分為二分之一，其繼承李賢所遺系爭土地所有權應有部分四分之一之二分之一，即系爭土地所有權應有部分八分之一；原告與李統之其餘繼承人繼承李統所遺系爭土地所有權應有部分八分之一，原告與李統之其餘繼承人公同共有部分僅李統所遺系爭土地所有權應有部分，即前例所舉之八分之一，與李文豪之其餘繼承人就系爭土地僅有分別共有關係，非與李文豪之繼承人就系爭土地全部有公同共有關係。依前開土地稅法第三條第二項規定，原告就非其所有之應有部分，無納稅義務。再查，稅捐稽徵法第十二條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」原告非系爭土地管理人，且僅就李統所遺之系爭土地所有權應有部分享有公同共有權，已如前述，故僅與李統之其餘繼承人就因繼承取得李統所遺系爭土地所有權應有部分之納稅義務人，其餘應有部分則無納稅義務。另稅捐稽徵法第十九條第三項係規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」被告僅得就原告公同共有部分，即李統所遺所有權應有部分，對原告一人為送達，其將系爭土地全部之地價稅對原告一人送達，自非有據。財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋，對於民法繼承編施行後繼承之財產稅固無不合，然對日據時期繼承之財產應不在援用之列，否則即與前述各規定相違。末查，土地稅法第四條第一項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明。二、權屬不明。三、無人管理。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」被告主張原告亦係系爭土地使用人，應繳納系爭地價稅，微論被告稅單並非以原告為使用人身分而指定其代繳，更未指明本件有土地稅法第四條第一項何款情形而得指定使用人代繳？且原告否認使用系爭土地，被告以其於系爭土地上門牌臺北縣蘆洲鄉○○路七十九號房屋稅之納稅義務人為李統等人及原告之妻李春仔亦設籍於該屋而認原告使用系爭土地，上開資料是否足以認定原告即係使用人，已有疑問，況縱如被告所稱，得認原告係使用人，所使用者亦僅七十九號房屋基地部分，而依被告所述，系爭土地上除七十九號房屋外，尚有六十三、六十七號二房屋，被告並未提出證據證明原告亦使用六十三、六十七號房屋，則原告並未使用全部系爭土地，至多使用七十九號房屋基地部分，被告命原告代繳全部地價稅，於法有違。綜上所述，被告初核於稅單上註明「李文豪繼承人甲○○」通知原告繳納全部地價稅，復查決定（原處分）維持初核，尚有可議，一再訴願決定未予糾正，俱有未合，原告執此爭執，為有理由，應由本院將一再訴願決定及原處分併予撤銷，由被告詳為調查，另為適法處分。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 鏡 清評 事 彭　鳳　至評 事 高 秀 真評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 邱 彰 德