最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第五六一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第五六一號

原告

甲○○

原告

乙○○

兼右二人訴訟代理人

丙○○

被告

臺南市稅捐稽徵處

代表人

傅秋風

右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十二月三日台財訴第

000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告等三人共有臺南市○○○段五六七之二、五六七之三地號之二筆土地，分別各持分三分之一，被告原按一般用地稅率課徵地價稅。原告於民國八十六年十二月十三日以該兩筆土地係屬公共設施保留地，向被告申請退還八十二年至八十五年溢繳稅款，經被告八十七年一月十三日南市稅財字第一六一一○八號函准予退還稅款合計新台幣（下同）五三、九三七元。惟原告於八十七年三月二十六日向被告申請該退還之溢繳稅款應按退稅額加計利息退還，案經被告以「依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理退還溢繳稅款並無規定加計利息退還」予以否准。原告不服，復於八十七年四月四日向被告申經復查，案經被告移由臺灣省政府依訴願案審理結果，仍未獲變更，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按經地目變更為「道」之土地，應由稽徵機關依通報資料，逕行核課地價稅，免由土地所有權人申請，土地稅減免規則第二十二條著有明文，本案被告未據上揭規定核課地價稅，迨原告提出申請，始准更正，退還溢繳稅額，是其錯誤，出於被告。二、本案原處分引用財政部六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號函釋，拒不加計利息，殊未斟酌稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定，但不能遽認為申請退還之溢繳稅款，則禁止不加利息退還。又其與同法第三十八條第二項規定，因行政救濟溢繳稅款申請退還者，始有加計利息規定比較適用，因第二十八條及第三十八條規定，並無普通法及特別法之關係，自無排除非經行政救濟程序者，始有加計利息之請求權。參之稅捐稽徵法第四十八條之一第二項，非因行政救濟自行補繳稅款者，仍應加計利息之規定自明，故非因行政救濟而補稅者，應加計利息，其非因行政救濟而退稅者，則不加計利息，基於租稅公平原則，顯有不符。又加計利息之退還，除應包括經行政訴訟程序而確定應予退還稅款在內，但不以對核定稅額不服，循序提起行政訴訟者為限，鈞院歷有判例可參。三、納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照鈞院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。財政部六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號函（退稅非經行政救濟不加利息），同時停止不再適用，業經財政部八十九年六月三日台財稅第○八九○四五三三三四號函核釋有案可稽。四、依據前揭財政部函釋，原告申請退還溢繳地價稅，業經被告於八十七年一月十三日八十七南市稅財字第一六一一○八號函核准退稅，則被告對原告溢繳稅款自應加計利息一併退還。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、本件原告等三人共同持有臺南市○○○段五六七之二、五六七之三地號之二筆土地，分別各持分三分之一，被告原按一般用地稅率課徵地價稅，原告等於八十六年十二月十三日以該兩筆土地係屬公共設施保留地，向被告申請退還八十二年至八十五年溢繳稅款。經被告退還溢繳之地價稅，嗣原告等復向被告申請該退還之溢繳稅款應按退稅額加計利息退還，案經被告以「依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理退還溢繳稅款並無規定加計利息退還」予以函復否准，原告等不服上開函復，主張依稅捐稽徵法第三十八條、第四十八條及參酌民法第一百八十二條規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還，以符租稅法律主義及租稅公平原則。敬請查明並惠予辦理等語。訴經臺灣省政府訴願決定以，本件原告等對被告核定其八十二年至八十五年各期之地價稅計十二筆，未依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查而告確定，嗣原告等以上項已確定並繳納之稅款，因共同持有之虎尾寮段五六七之二、五六七之三地號兩筆土地，分別各持分之三分之一，該兩筆土地係屬道路預定地，被告誤按一般用地稅率課徵地價稅，有溢繳稅款情事，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，經被告八十七年一月十三日南市稅財字第一六一一○八號函准予退還溢繳稅款合計五三、九三七元，原告等復要求就上開退稅款加計利息，被告據以函復不准，於法並無不合。二、查在公法上，並無金錢債務應由債務人加計利息之一般法律原則存在，因此必須法律有明文規定，始應加計利息，德國稅捐通則第二三三條即明示此項一般法律思想。在我國，有關稅捐於收取時一併加計利息，係以法律已有明文規定者為限，法無明文規定則不予收取，茲例舉若干未一併收取加計利息實例說明如左：㈠查定課徵之營利事業實際營業額大於查定額者，或銷貨收據金額超過查定額者，應按月計算差額補徵營業稅時，法無明文規定應加計利息，因而並未加計利息。（參見財政部七十一年四月十五日台財稅第三二六三四號函及八十年四月一日台財稅第八○○一○八一五二號函。）㈡查獲未辦營業登記擅自營業，按業別規模補徵營業稅，於補徵時亦未加計利息。（參見財政部七十五年八月十一日台財稅第七五五四五六三號函）。㈢有關土地被法院拍賣，不服稽徵機關核定之土地增值稅提起復查，嗣經駁回，因該稅款執行法院尚未代為扣繳，因土地稅法既未就法院遲未扣繳土地增值稅款情形規定應加徵滯納金並加計利息，故其稅款於行政救濟確定後，並無稅捐稽徵法第三十八條第三項加計利息一併徵收規定之適用。（參見財政部八十七年八月六日台財稅第八七一九五八四六七號函）。三、按平等原則係自憲法第七條之規定而來，亦稱禁止差別待遇原則，意指行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」亦定有明文。土地稅法第五十三條規定對逾滯納期限繳納土地稅（包括地價稅、田賦及土地增值稅）者，既無於繳納時加計利息一併徵收之規定，如相對納稅義務人於申請退還溢繳稅款時，卻可參酌民法第一百八十二條第二項「不當得利受領人之返還範圍」之法理，請求就所退之稅款加計利息一併退還，不僅於法無據，且與平等原則有違。四、第查「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳之稅款，經稽徵機關駁回後，納稅義務人復提起訴願、再訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款者，可適用稅捐稽徵法第三十八條第二項規定加計利息，一併退還。」及「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關駁回後，復提起訴願或行政訴訟終結決定或判決應退還稅款者，於加計利息一併退還時，其所加計之利息，應自稽徵機關駁回納稅義務人申請之日起算。說明：．．．惟此類案件因稽徵機關僅負駁回之日起至退還之日止遲延給付之責，是以加利息應自稽徵機關駁回之日起算。」

財政部七十九年五月十日台財稅第七九一一八七九四一號函及八十年四月二十二日台財稅第七九○二一一八四七號函亦核釋甚明。是依據稅捐稽徵法第二十八條規定退稅而仍應加計利息者，以經稅捐稽徵機關駁回後，納稅義務人提起訴願、再訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款者為限。係根據訴訟繫屬之觀點，規定加計利息，且是項加計利息亦自稅捐稽徵機關駁回納稅義務人申請退稅之日起算，而本案被告並未駁回原告等退還地價稅款之申請，系爭「加計利息」亦無由發生。況稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項，係規定於行政救濟章，就核定稅捐之處分提起行政救濟之案件而設，與第二十八條非對核定稅捐之處分為行政救濟而得請求者不同，另同法第四十八條之一第二項以納稅義務人有漏稅之違法事實為前提，與二十八條為溢繳之情形亦有不同，各該法條所針對之實體或程序既有所不同，自須各為不同之規定，法諺亦云：「明示其一，排除其他」及「省略規定之事項，應視為有意省略」，稅捐稽徵法第二十八條未有如第三十八條第二，三項訂有「加計利息」之規定，應如是觀之，不宜視為係漏設公法上不當得利返還範圍之規定，而類推適用他法規定創設「加計利息」，致違背大院六十年判字第四一七號判例揭櫫「公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文者，自不得以他法之規定而類推適用，此乃適用法律之原則」

，暨法律保留原則及稅捐法定主義之規定，特為陳明。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理由

本件原告等三人分別共有之虎尾寮五六七之二、五六七之三號二宗土地，曾經政府機關編定為道路用地，而被告仍按一般用地稅率課徵地價稅多年，嗣經原告等三人發現該二宗土地地價稅，課徵有誤，案經申請獲准退還溢繳稅款計五三、九三七元，惟被告依稅捐稽徵法第一條、第二十八條及第三十八條第二項規定，與財政部六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號函釋意旨，否准原告申請加計利息一併退還。一再訴願決定遞予維持，固非無見。惟原告起訴主張：依稅捐稽徵法第三十八條、第四十八條及參酌民法第一百八十二條規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤，或因計算錯誤，而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，加計利息，一併退還，以符租稅法律主義及租稅公平原則。稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定，但不能遽認為申請退還之溢繳稅款，禁止不加計利息退還。又其與同法第三十八條第二項規定，因行政救濟溢繳稅款申請退還者，始有加計利息規定比較適用，因第二十八條及第三十八條規定，並無普通法及特別法之關係，自無排除非經行政救濟程序者，始有加計利息之請求權。參之稅捐稽徵法第四十八條之一第二項，非因行政救濟自行補繳稅款者，仍應加計利息之規定自明，故非因行政救濟而補稅者，應加計利息，其非因行政救濟而退稅者，則不加計利息，基於租稅公平原則，顯有不符。經查，稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項、第四十八條之一第二項，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第三十八條第二項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第二十八條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符，為本院最近之見解；且財政部六十八年三月二十日台財稅第三一八六三號函令，業經該部八十九年十月十九日台財稅第八九○四一四○五九號函指示，以該則函令未編入八十九年版「稅捐稽徵法令彙編」，自八十九年十二月一日起不再援引適用。綜上所述，被告原處分依稅捐稽徵法第二十八條之規定，及財政部上開六十八年三月二十日台財稅第三一八六三號函釋意旨，未准原告自繳納該項稅款之日起加計利息一併退還稅款之請求，及一再訴願決定遞予維持，於法均有可議，應由本院併予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨