最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一七三八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一七三八號

上訴人

紐新企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

楊申田 律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局（承受高雄市稅捐稽徵處營業稅業務）

代表人

鄭宗典

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十八日高雄高等行政法

院九十年度訴字第一九四八號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）本件上訴人自健弘一品有限公司（下稱健弘公司）、喬濟企業有限公司（下稱喬濟公司）、南灣科技工程有限公司（下稱南灣公司）、雙瀛工程有限公司（下稱雙瀛公司）、龍鋼工程有限公司（下稱龍鋼公司）、新弘工程有限公司（下稱新弘公司）、欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）、慧廣工程有限公司（下稱慧廣公司）、眾緯股份有限公司（下稱眾緯公司）等九家公司取得統一發票時，均有依行為時（下同）營業稅法之規定支付進項稅額，並無虛報進項稅額之情事。上開九家開立統一發票之公司，亦均已依法申報繳納所開立統一發票應納之稅額，並無逃漏營業稅之情事。上訴人既有支付進項稅額，上開九家公司亦均有申報繳納稅額，自未造成逃漏營業稅之結果，即無適用營業稅法第五十一條第五款之餘地。原判決維持被上訴人依營業稅法第五十一條第五款所為之處分，顯有行政訴訟法第二百四十三條第一項所定判決適用法規不當之違法。另上開九家公司開立統一發票後，是否有另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，被上訴人一查即知，故有無上開事實，自應由被上訴人負證明之責。原審未命被上訴人舉證，亦未自行調查，顯有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款所定判決不備理由之違法。（二）營業稅法第五十一條本文意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條第五款所定之虛報進項稅額者加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件。是被上訴人對上訴人處漏稅罰，對該漏稅而課罰之積極事實，應負舉證責任。而財政部民國（以下同）八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，竟採由上訴人負舉證責任，實違反行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第一百七十七條舉證責任分配法則。抑有進者，本件真正之漏稅者是有銷貨貨物但未開具發票之實際交易對象，而非上訴人本身，但營業稅法第五十一條第五款並未設有類似稅捐稽徵法第四十三條第一項處罰幫助犯之明文規定，基於法律保留原則，除非有明文規定，否則不能對幫助犯予以處罰。準此，縱令上訴人所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票，係非直接交易對象之虛設行號者所開立，但上訴人既有進貨事實，且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛報進項稅額並漏稅之情事，不應再處以漏稅罰。故原審以財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函釋意旨，認應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處漏稅罰，顯有適用法則不當之違法。（三）上訴人已於原審提出：新建岡山第二至第五廠之平面圖、各廠之建築執照、使用執照、建設局、環保局之相關文件、各項工程之施工相片、新建岡山第二至第五廠之明細分類帳及上訴人八十六及八十七年度向國稅局申報之資產負債表、損益表等資料，可查對「未完工程」之金額，及未提列折舊，並未虛增成本或項目以逃漏營利事業所得稅；並請求原審法院至現場實際勘查，以明上訴人顯有進貨之事實，惟原審法院並未履勘。由以上之事實可明，上訴人確有進貨之事實，只是進貨之對象非健弘公司等九家公司。原審判決忽略此一基礎事實，而以該九家係虛設公司即認上訴人就本件無進貨之事實，並以臺灣臺中地方法院檢察署檢察官之偵訊筆錄為據，而認自虛設公司或行號取得發票，即無實際已施作工作項目之進貨事實，實有論理之謬誤，亦有理由不備之違法。（四）營業稅為多階段加值型銷售稅，進項稅額如有虛報，自然而然會被論為逃漏稅捐。然從營業稅之收入論，有虛報進項稅額的情事發生時，究諸實際並不一定會不當減少應納稅額，導致稅捐的短繳。又因營業稅為一種法定的間接稅，在系爭發票由真正交易相對人開立，而未繳納的情形，還是應容許取得該發票者扣抵所載之進項稅額。原審囿於「多階段毛額型營業稅」之舊制營業稅所致，未就「加值型營業稅」之新制營業稅之立意為一正確之闡釋，原判決亦有適用法則不當之違法。（五）縱原審認上訴人逃漏稅捐，究逃漏營業稅，抑或營利事業所得稅，原審並未說明，如認逃漏為營業稅，依前所述實屬違誤，不足採；如認逃漏為營利事業所得稅，則原審未再進一步詳查，仍有理由不備之違法。如屬後者得否因此而引用營業稅法第五十一條第五款處漏稅罰，乃有所爭議，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。

二、被上訴人於本審未為答辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於八十五年至八十七年間取得健弘公司、喬濟公司、南灣公司、雙瀛公司、龍鋼公司、新弘公司、慧廣公司、欽國公司、眾緯公司等九家公司所開立之統一發票，銷售額共計新臺幣（以下同）四八八、一九一、○○○元，充當進項憑證並提報扣抵銷項稅額二四、四○九、五五○元，然該九家公司均屬虛設公司，業經各管轄稽徵單位列管為虛設公司一節，為兩造所不爭執，復有臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字第一三五四一號、第一七八八三號、第一九二九七號、第二一一五二號、第二一四○一號、第二四一八六號、第二四三四三號、第二六三八一號、第二七一二一號、第二七三三七號起訴書及臺灣臺中地方法院八十七年度訴字第二七三○號刑事判決及統一發票查核清單、談話筆錄等附於原處分卷可憑，是上訴人取得上述九家公司發票部分，堪認係以取得虛設公司發票扣抵營業稅無訛。另上訴人所提之建造執照或使用執照，各該工程開工日期並非在本件查核期間；餘所附八份使用執照記載開工、竣工日期雖屬本件查核期間，其所載承造人並非本件上訴人取得統一發票之九家公司一節，亦有前揭建造執照、使用執照等附於原處分卷足按。且上訴人將廠房工程出包前開公司承造，已取得各該公司所開立之憑證，此有上訴人所提供之明細分類帳足憑。另據上訴人提出之技術服務業購進設備或技術投資抵減證明申請書記載觀之，上訴人申請並經被上訴人證實所購置機器設備已安裝屬實，自足認定上訴人業已取得設備或技術來源廠商所開立之發票；又依據上開申請書內「設備或技術來源及廠商名稱」二欄所載廠商，計有杜利企業股份有限公司、力瑞機械工業股份有限公司、福晉成企業有限公司等，而上述上訴人所提出之明細分類帳，亦有記載已取得前述廠商所開立之憑證。綜上所述，上訴人雖主張其有興建廠房、購入機器設備等情，惟查該等進貨（或勞務）均已向前述公司取得憑證，從而上訴人取得本件九家虛設公司之統一發票，其間確無進貨事實，亦足認定。況該九家虛設公司之負責人或相關人員於接受臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵訊時，均已證稱與上訴人並無交易事實，僅虛開（販售）發票予上訴人，幫助上訴人逃漏稅捐；再者，上訴人所提之付款證明經被上訴人查證結果，亦經證實均匯回上訴人或其相關人員之銀行帳戶，此為上訴人所不爭，益徵本件上訴人確為無進貨之事實而取得該九家虛設公司所開立發票屬實。是上訴人主張本件為「有進貨事實而取得非實際對象之統一發票」等詞，並不足採。再按我國現行營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段營業稅，各階段營業人皆為納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅；又因虛設之公司為牟取不法利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏稅款，是上訴人所稱該九家虛設之公司已有申報繳稅，其無逃漏稅捐云云，仍非有據。（二）上訴人既如前述係取得虛設公司之發票申報扣抵營業稅，且無進貨事實者，其以虛設公司發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。再查，上訴人自違章行為發生日起至查獲日止，每期申報累積留抵稅額與虛報進項稅額之最大差額二三、二七五、九八五元，此即為實際逃漏稅額；從而，原處分依行為時營業稅法第五十一條第一項第五款、同法施行細則第五十二條規定及財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋意旨，除核定追繳稅款計二四、四○九、五五○元外，並按實際漏稅額二三、二七五、九八五元，處以八倍之罰鍰計一八六、二○七、八○○元，並無不合；並說明上訴人為無進貨之事實而取得該九家虛設公司所開立之發票，與最高行政法院八十九年度判字第二九六七號判決及八十三年度判字第二四四六號判決之案情為「有進貨事實」尚屬有間，自不得援引適用等語，因而駁回上訴人之訴。

四、本院按：因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，自已構成逃漏稅，依營業稅法第五十一條第五款規定，應予追繳稅款，並按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，及停止其營業。經查：本件上訴人於八十五年至八十七年間，並無自健弘公司、喬濟公司、南灣公司、雙瀛公司、龍鋼公司、新弘公司、慧廣公司、欽國公司、眾緯公司等九家虛設公司進貨之事實，竟取得前開九家公司所開立之統一發票，銷售額共計四八八、一九一、○○○元，充當進項憑證並提報扣抵銷項稅額二四、四○九、五五○元之事實，為原審依法認定之事實，揆之前開說明，被上訴人依營業稅法第五十一條第五款追繳上訴人所漏稅款並按所漏稅額處以八倍之罰鍰，核無不合。上訴人雖以前開各詞據以提起上訴，惟上訴人所主張各節，均係基於發票所載之進貨確實存在，僅交易對象不實作為立論基礎，與原審所認定之事實，即上訴人係向杜利企業股份有限公司、力瑞機械工業股份有限公司、福晉成企業有限公司進貨，並自各該公司取得發票，而上訴人又從健弘公司等虛設公司取得發票等事實不同，自難認上訴人之主張為可採。上訴意旨指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬