最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一八九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第一八九號

上訴人

甲○○○○○○

訴訟代理人

陳俊楷

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局（承受臺南市稅捐稽徵處業務）

代表人

許虞哲

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月三十日高雄高等行政法院

九十年度訴字第一六○三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：臺南市稅捐稽徵處以上訴人於民國八十二年間向香港來台之單幫客購買飾金，未依規定取得憑證，同年度銷售該筆進貨，亦未依規定開立統一發票，且未於規定期限內申報銷售額繳納營業稅，除依行為時營業稅法第四十三條規定補徵所漏稅款外，並依同法第五十一條第三款規定處以所漏稅額三倍罰鍰，另依稅捐稽徵法第四十四條按應自他人取得憑證而未取得之總額處百分之五罰鍰。惟臺南市稅捐稽徵處係以上訴人陳盈秀及其兒子於八十二年間匯入訴外人劉清彬高雄市第一信用合作社大公分社（下稱一信大公分社）帳戶之款項，扣除向劉君之父調借款項之餘額新臺幣（下同）五、一四九、二六○元為飾金進貨額，並據此認定有五、二四○、二七三元之銷售額及二七一、○一四元之漏稅額。然於本案調查時，上訴人即主張與劉清彬間之資金往來為金錢週轉調度，因事隔四年，借入款項證據一時無法提示完整，導致差額誤為進貨款項；經提示匯款證據，因匯入款項大於匯出款項，足證上訴人無進貨支付貨款之事實，應無銷貨之事實，自亦無漏稅之事實。至於財政部賦稅署稽核組之談話紀錄存有甚多疑點，並與事實不符，而臺南市稅捐稽徵處接獲稽核組之移送談話紀錄後，照單全收，未進一步調查紀錄內容是否與事實相符，恣意臆測漏進，嚴重侵犯上訴人之權益。又上訴人漏報銷貨之事實不存在，即不能處以漏稅罰；既無進貨之事實，亦不應以未取得進貨憑證之規定，處以行為罰。退一步言，漏進是漏銷之先行行為，且為一體之兩面，若處以較重之銷售漏稅罰，即不應再處以較輕之進貨行為罰等情，爰請判決將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。

被上訴人則以：上訴人於八十二年度因向香港來台之單幫客購買飾金，銷售額為五、

一四九、二六○元（未含稅），涉嫌漏進漏銷之違章行為，案經財政部賦稅署查獲，移由被上訴人核處，有財政部稽核報告節略及本案商號負責人陳盈秀之談話筆錄附卷可稽，其違章事證已臻明確。又上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被上訴人依稅捐稽徵法第四十四條規定及營業稅法第五十一條第三款規定，予以裁處罰鍰計一、○七○、四六三元，核無不合。至上訴人於本訴訟復執前詞，並提示二十四張電匯入帳單（含復查時所提示之六張），主張八十二年全年劉君匯入上訴人帳戶之款項大於匯出款項，而無進貨支付貨款之事實，相對亦無據此銷貨之事實云云，惟上訴人所提示之該等入匯單並無匯款人姓名及帳號，無法證明係何人所匯入，且上訴人亦未能提示相關證明資料，證明其與劉清彬間有借貸之事實，自不能認其主張之事實為真實，上訴人之主張顯無理由。又本件罰鍰部分，已就違章情節及危害性予以衡量，比例原則及平等原則業已顧及，並無逾越權限或濫用權力情事，是本案原處分、復查決定及訴願決定、暨再訴願決定均無違誤等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項之規定意旨，係為使營利事業據實給予憑證，俾使交易前後手稽徵資料臻於詳實，以建立正確課稅憑證制度，促使營業人履行其依法申報之義務，藉能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度，乃為實現憲法第十九條意旨所必要。若營業人違反前開行為義務，致有短報、漏報銷售額及漏開統一發票之情事者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，並得按其所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，同法第四十三條第一項第四款、第五款及第五十一條第三款亦分別定有明文。又依稅捐稽徵法第四十四條規定，營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得者，應就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。另「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷售漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」亦經財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○八一四號函釋有案。經查本件上訴人為使用統一發票之商戶，於八十二年間因向香港來台之單幫客購買飾金，銷售額為五、一四九、二六○元（未含稅），未依規定取得憑證，並於同年度銷售該筆進貨，銷售額五、四二○、二七三元，稅額二七一、○一四元，亦未依規定開立統一發票，且未於規定期限內申報銷售額繳納營業稅，其涉嫌漏進漏銷之違章行為，前經財政部賦稅署查獲，函由臺南市稅捐稽徵處審理違章成立，此有財政部稽核報告節略及上訴人於財政部賦稅署稽核組之談話筆錄附於原處分卷可稽。次查賦稅署稽核組前查得上訴人及其兒子馬健程於八十二年間曾自台南市第二信用合作社匯款三○、九二三、九六○元至劉清彬設於高雄市一信大公分社之帳戶，資金來往異常，經通知上訴人於八十六年八月二十五日說明，據其供陳該項資金為伊與劉清彬間之金錢借貸往來，並同意整理金錢往來之相關資料後，擇日再向稽核組說明等語。嗣上訴人於八十六年九月八日再度說明，伊於八十二年間向香港來台之單幫客購買飾金時，透過劉清彬帳戶所付之貨款，其金額為五、一四九、二六○元（未含稅），未依規定申報為進貨科目，該飾金經銷售後，其相對漏報收入及漏開銷售發票金額計有五、四二○、二七三元等語，是依上訴人前開談話筆錄內容，上訴人確實透過劉清彬帳戶付款而向香港來台之單幫客購買飾金，其金額為五、一四九、二六○元（未含稅），甚為明確，其有漏進漏銷之違章事實，洵堪認定。此外，上訴人於臺南市稅捐稽徵處裁罰處分核定前，業已補繳稅款及以書面承認違章事實，從而臺南市稅捐稽徵處依營業稅法第四十三條規定，核處補徵稅款二七一、○一四元；另就上訴人涉嫌漏報銷售額部分，按所漏稅額二七一、○一四元裁處三倍之罰鍰計八一三、○○○元；及就未依規定取得進貨憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處百分之五之罰鍰計二五七、四六三元，均係以查證明確之事實而依相關規定作成補徵稅款及裁處罰鍰之處分，依法洵無不合。

上訴人雖主張：臺南市稅捐稽徵處對於系爭進貨事實，未充分舉證證明，僅將上訴人八十二年度匯出金額減除向劉清彬之父借款匯還金額，推定其餘額即為飾金進貨額，顯有疏失；原處分所依據之前述談話紀錄內容並非真實；至上訴人繳款並出具承諾書實係基於協商而為，非上訴人之真意云云。然依上訴人八十六年八月二十五日之談話筆錄記載，財政部賦稅署稽核組查得上訴人及其兒子馬健程於八十二年間曾匯款三○、九二三、九六○元至劉清彬之帳戶，此為上訴人所不爭；嗣後上訴人於同年九月八日再向該署稽核組說明時，乃明確坦承有漏進漏銷之違章事實。衡諸常理，上訴人於第二次說明時，應已知悉稽核組所欲查明之事實對象為何，並有充裕時間可提出相關事證以實其說。加以上訴人於裁罰前已繳納稅款並以書面承認違章事實，是應認上訴人於談話筆錄中所為陳述具有相當程度之可靠性。況且，上訴人進貨銷貨之事實，尚有財政部賦稅署查得相關銷貨資金匯出、匯入之資料可資勾稽，並非完全以前述談話紀錄內容作為其處分之唯一依據，上訴人復以此指摘原處分之合法性，洵難採據。上訴人既主張其與劉清彬之間有借貸關係存在，即應提出具體事證供核，惟上訴人自申請復查迄審理終結，均無法提出相關證據資料，以證明其與劉清彬私人間之借貸關係確係屬實。經通知證人劉清彬亦未於期日到庭說明，是上訴人空言主張其與劉清彬間為私人借貸，匯款予劉清彬，純為資金之調度，與銀樓業務無關云云，自難認為真實。再者，上訴人於審理中雖再提示之二十四張合作金庫入戶電匯入帳單，惟經臺南市稅捐稽徵處詳加查對結果，發現與上訴人於財政部賦稅署第二次談話筆錄時所提示之九紙入帳單，及嗣後申請復查時所提示之六紙入帳單，均有重複提出之情形。何況上訴人所提示之該等入帳單上僅載有匯入日期、金額並收款人戶名，並無匯款人姓名及帳號，根本無從證明究係何人所匯入，是上訴人空言主張該等款項皆係由劉清彬所匯入，且其金額合計大於上訴人該年度匯出款項，並無進貨銷貨之事實云云，顯無可採。上訴人另主張漏進乃是漏銷之先行行為，且為一體之兩面，若處以較重之銷售漏稅罰，即不應再處以較輕之進貨行為罰云云，惟營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷行為，雖同時違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定，然因係同一之違法行為，固應擇一從重處罰，惟營業人進貨未依規定取得進貨憑證部分，與短漏報銷售額係屬二回事情，未必有因果關係，因此漏進部分與併漏開統一發票尚不發生擇一從重處罰之問題，上訴人該部分主張，亦不足採。從而，本件補徵稅款及罰鍰之處分，均無違誤，一再訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。

按行為時營業稅法第四十三條第一項第四款規定，營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。所稱「依照查得之資料」，係指稽徵機關經斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實者而言（行政程序第四十三條參照）。準此，稽徵機關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證責任。又納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，方符實質課稅之公平原則。本件臺南市稅捐稽徵處係以財政部財稅署稽核組所獲八十二年間上訴人及其兒子馬健程之銀行資料曾匯入高雄市一信大公分社劉清彬帳戶共十四筆計三○、九二三、九六○元中，經上訴人於八十六年九月八日在稽核組之談話紀錄承認，伊在八十二年度時向劉森川調借二

五、七七四、七○○元，其中一七七、七七四、七○○元係劉清彬陪同伊至高雄市一信大公分社匯款回伊臺南市三信帳戶內，另八、○○○、○○○元係當場領現帶回臺南等語，乃認定其餘之五、一四九、二六○元為進貨資料，另加計二七一、○一三元部分為銷售資料，而對上訴人具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量及次數等事證，均付諸闕如。其中馬健程所匯款項究有多少？是否與明記銀樓進貨有關？所指八、○○○、○○○元係提領現金帶回，有無劉清彬或劉森川銀行帳戶領款之證明？及其所指進貨全部銷售完畢，利潤為二七一、○一三元究竟有何憑據？均欠明瞭。遑論上訴人所稱向香港來台之「單幫客」購買飾金，依經驗法則觀之，自當一手交錢一手交貨，以免節外生枝，徒增買賣糾葛，豈有全年進貨均為賒欠，且須匯款透過劉清彬轉付貨款之理。又上訴人在原審所提出劉清彬八十二年度匯給上訴人之總款項金額達

四九、九九五、三一○元，並提出上訴人名義之合作金庫入戶電匯入帳單二十四紙，證明當年度匯入款項已遠大於該年度上訴人匯出金額，在在顯示臺南市稅捐稽徵處以上開簡易算數推算上訴人漏進、漏銷之金額異於常情。原審就此違常之進、銷貨事實，未命臺南市稅捐稽徵處負舉證責任，再就上訴人所補提之十五紙合作金庫入戶電匯入帳單調查是否屬實，亦未查證劉清彬究竟有無轉付貨款給香港來台之單幫客，更未調查有無其他足以證明上訴人確實有銷貨事實之證據，以財政部賦稅署就所查得相關銷貨資金匯出、匯入之資料業已勾稽（僅勾稽其中九紙入帳單），並非完全以上開談話紀錄內容作為其處分之唯一依據，遽認上開上訴人自行承認之金額即為系爭漏進、漏銷之金額，本件補徵稅款及罰鍰之處分均無違誤，已有判決不適用法規及採證違背經驗法則之違法。次按稅捐稽徵法第四十九條規定，罰鍰係準用稅捐稽徵法有關稅捐之規定，同法第二十一條、第二十二條定有稅捐之核課期間及其期間起算之規定，分別以納稅義務人有無在規定期間內申報、有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，明定核課期間為五年或七年。是以，有關稅捐違章案件之處罰，自有上開處罰期間之適用。上訴人主張本件違章處分用印日期為八十七年十一月十三日（上訴人誤植為八十七年二月十三日），依此倒推五年計算，縱認八十二年所匯款項為進貨付款，則罰鍰部分亦逾上開處罰期間云云，是否屬實？自有併予查明之必要。上訴論旨，執前述各點，指摘原判決有違背法令情事，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理，以昭折服。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇 金 全