最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第二七一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第二七一號

上訴人

永大機電工業股份有限公司

代表人

丙○○

訴訟代理人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月六日臺北高等

行政法院八十九年度訴字第二七五二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：研究發展適用投資抵減之主要目的在促進產業升級，並不局限在新產品、新發明，其主要適用範圍，規定於九十年七月十一日修正之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法。是以，本件是否准予研發投資抵減，應依八十九年十月二十五日訂頒及九十年七月十一日修正之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法辦理。詎原判決以該八十九年十月二十五日訂頒及九十年七月十一日修正辦法因行為時尚未修正，而予否准，顯然有違稅捐稽徵法第一條之一及中央法規標準法第十八條之規定。換言之，未確定之案件，如有更有利於上訴人之法律規定，應優先適用之。原判決不予適用，其適用法規顯有錯誤。又上訴人係國內電梯之第一品牌，行為時為國內唯一之電梯業上市公司，內控制度完備，會計制度健全，對於研究發展之支出，備有研發計劃，研發記錄、成果報告，被上訴人未查訪三個研發部門未實際瞭解研發狀況，訪談研發人員，祗以被上訴人所翻閱幾張傳票及數張職掌表就率斷研發人員非專職或專業從事研究，依民事訴訟法第二百七十七條，被上訴人應負舉證之責。原判決認上訴人必須證明此等人員屬於研發單位之專業研究人員，有違證據法則。另，上訴人與日商日立製作所所簽訂之「變頻控制電梯技術合作契約書」所支付之權利金，自民國七十九年，即申請投資抵減，並已提供契約書供核在案，自民國七十九年起、八十年、八十一年、八十二年、八十三年，均獲抵減。被上訴人獨對予八十四年之權利金支出否准投資抵減，顯有未合，而原判決，並未敍明具體重大理由，僅以概念式予以否准，顯然判決不備理由，違反行政程序法第六條規定行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之規定。末查，被上訴人對上訴人所提各項技術價值，未有相反證據，予以否定，只是一再辯稱研發以「對現有產品之重大修改」或「開發他人所無之產品」為限，有違法律規定及法規授權目的，原判決之論據，亦不符研發投資抵減之明確性。又上訴人於人才培訓項下所列報八大工號係技術層面之問題，被上訴人無法辨識其是否合乎研發投資抵減規定，宜延請專家鑑定，以為判決之依據。原判決未本於職權調查之，顯違背法令。綜上，本案涉及專業知識或特殊經驗法則，有以言詞說明之必要，懇請准予言詞辯論；請求將原判決廢棄，並為准予上訴人所請研發費用抵減營利事業所得稅等語。

貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條第一項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第二十四條規定，有民事訴訟法第四百九十六條所列各款情形之一者，當事人對本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第四百九十六條第一款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難認為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經鈞院分別著有六十一年裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○號判例可資參照。本件原判決理由所引：行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款及行政院訂定之行為時公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第二條、第九條等規定，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依首揭鈞院判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第二百四十三條第一項所指判決違背法令情事，自無同法第二百四十二條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、本件係上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出及人才培訓支出可否抵減稅額之爭議，其應適用行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」。至上訴人所援引「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」乃八十九年十月二十五日行政院令訂定發布，依該辦法第十一條規定，該辦法係自八十九年一月一日施行，本件為八十四年度營利事業所得稅案件，自無上訴人所訴「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」之適用。二、關於研究與發展支出之薪資抵減稅額部分：１、本件上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出之人員薪資抵減所得稅金額計新臺幣（以下同）六三、○○九、一六九元；被上訴人以上訴人天母研發中心郭明彥、莊文偉、汪安國及陳民欽（被上訴人復查決定指出「張興三應為陳民欽之筆誤」）從事製造部門之技術支援，趙曉梅及盧靜如從事採購等工作，遂剔除抵減所得稅金額計七、○四三、九九○元，另認有部分人員係至客戶處按裝、測試及修改，乃剔除抵減所得稅金額計三六、○一六、一七二元；以上，未獲抵減所得稅金額共計四三、○六○、一六二元，減除後核定抵減所得稅金額為一九、九四九、○○七元。２、有關被上訴人所剔除抵減稅額之人員薪資部分，應依前揭規定及說明加以審認：⑴依上訴人簽證會計師甲○○八十六年二月二十二日建審字第一一四二一號函及八十六年四月十二日建審字第一一四三二號函之補充說明，及所檢附桃園研發中心、天母研發中心之組織職掌表、人員職稱及工作內容等，可知郭明彥除負有研發方向之擬訂、研發案件之擬定、研發進度之掌握外，尚兼任有技術指導、相關單位間之工作整合和協調、人事及行政等非屬研究部門之工作；有關莊文偉、汪安國之職掌，除研發案件之擬定、主持、整合外，尚兼任有技術指導、對公司其他單位之技術支援等非屬研究部門之工作；有關陳民欽（被上訴人復查決定指出「張興三應為陳民欽之筆誤」）之職掌，亦包含有非屬研究部門之技術指導及技術支援；至趙曉梅、盧靜如之工作內容，包含圖面、文字資料、材料表之製作、工程資料之整理、維護及保管、零件採購及驗收等屬於行政或助理性質之工作；姑且不論上開人員是否確實有從事研究之事實，渠等或兼任人事、行政，或兼有對公司其他單位之技術支援、技術指導，或為協助研究人員相關之資訊處理、報告編製、資料之整理維護保管、採購及驗收等工作，雖為研發過程中不可或缺之角色，畢竟與「全職人員」不符。是有關本部分之薪資共七、○四三、九九○元，原處分未准計列研究發展支出抵減稅額，尚無不合。⑵桃園廠電氣研發課與桃園廠機械研發課等五十二員，共計三六、○一六、一七二元薪資部分，依前揭上訴人簽證會計師甲○○函補充說明，及人員職稱與工作內容等，可知渠等或專（兼）任人事、行政，或專（兼）任對公司其他單位之開發技術指導，或為協助研究人員相關之資訊處理、報告編製、資料之整理維護保管等工作，應非屬「全職」專業研發人員，原處分未准計列研究發展支出抵減稅額，核無不合。⑶至被上訴人從寬認定如林俊明、呂錦宗、何文傑、林義凱、郭逸民、鄭榮鎮、黃裕盛、徐淑卿、張琬婷、鄭維忠、許煥榮、余志隆、游崇洲、陳國忠．．．等人之薪資，由渠等之工作內容觀之，與前述人員之工作內容相同或類似，被上訴人未予否准抵減所得稅額，對上訴人較為有利，基於不利益變更禁止原則，本部分原處分仍應予以維持。三、關於研究與發展支出之勞務費抵減稅額部分：上訴人原列報勞務費二、○四一、四二四元，其中計有四六三、三八七元未獲抵減所得稅額，該未獲抵減所得稅額之勞務費部分，係上訴人與日商日立製作所簽訂之變頻控制電梯技術合作合約書，其目的為上訴人裝配、製造及銷售「變頻控制電梯」所支付之權利金，有系爭技術合作合約書影本附原處分卷足憑，核與投資抵減辦法第二條所規定專為研究發展購買之專利權不符，被上訴人未准抵減，並無不合。四、關於上訴人申報人才培訓支出之教育訓練費，經被上訴人轉列研究與發展支出，未獲准抵減所得稅額一二、二一九、二三○元中，上訴人提起行政訴訟之八個工號（ET）計一一、九九七、八○六元部分，上訴人雖主張屬於研發支出，惟所謂研究發展，係指為開發新產品或新技術、或對現有產品、生產技術作重大突破，所從事之研究工作。「促進產業升級條例」有關研究發展之費用得抵減營利事業所得稅之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎加以研究改進，以突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸。故若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之消極工作，以迎合客戶需求，尚非屬「產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。上揭八個工號之研發內容，除工號ET-40802部分屬廣告性質外，其餘七個工號均非上訴人自行研發新產品，而係採用或進口他人既有之產品，或將原本進口之產品改為自己生產，以求降低成本，均係引用已有之技術，作為現有產品生產製造部分之經常性改良，尚難認定為開發新產品或新生產技術，或對現有產品或生產技術作突破性之修改，非屬研究發展獎勵範圍，被上訴人據以剔除，否准認列，尚非無據。從而，原處分以前揭薪資、勞務費及工號支出，不符合投資抵減辦法之規定，乃予剔除否准抵減，並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查，按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。又依行政院訂定之行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第二條、第九條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購買成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。．．．」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或工具性及專業性應用軟體清單。（三）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（四）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。（五）研究計畫及記錄或報告。（六）其他有關證明文件。」。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之獎勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第二條所列各款之費用，經依投資抵減辦法第九條之申請投資抵減程序及應檢附之有關證明文件，始可抵減應納稅額。本件關於研究與發展支出之薪資未准計列研究發展支出抵減稅額，關於研究與發展支出之勞務費未准計列研究發展支出抵減稅額，以及關於研究與發展支出之工號未准計列研究發展支出抵減稅額，原審判決已一一詳予論述。又中華民國八十九年十月二十五日行政院令訂定發布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第一條規定：「本辦法依促進產業升級條例第六條第四項規定訂定之。」；第十一條規定：「本辦法自中華民國八十九年一月一日施行。本辦法修正條文自發布日施行。」，並非稅捐稽徵法第一條之一所規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令；本件亦非中央法規標準法第十八條所規定之各級機關受理人民聲請許可之案件。則上訴人指摘原判決不適用稅捐稽徵法第一條之一及中央法規標準法第十八條規定，係其法律見解上之歧異，尚不足採。本件原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。本件事證已臻明確，無行言詞辯論之必要，併此敍明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信