最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第九九四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第九九四號

上訴人即被上訴人

（原審原告）甲○○

被上訴人即上訴人

（原審被告）財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月十五日高雄高

等行政法院九十年度訴字第二○九七號判決，各自提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人即被上訴人甲○○（原審原告）主張：（一）本件上訴人（原審原告）所投資之第一公司，自成立迄今，因屬傳統產業漸為高科技產業所取代，迫使該公司改變經營方式，並為降低成本而另遷往他處謀求發展。是於八十四年七月二十二日，第一公司即將僅有的一塊土地出售，並依公司法規定將該筆土地所得列為資本公積，同時以該資本公積辦理轉增資六千五百萬元。原準備將增資後取得之資金，作為開展新事業之基金，然公司轉型所需之人力及物力，殊非一般小公司能力可及。另部分股東唯恐公司投入新產業後，於不確定營業狀態下，可能會有投資失敗風險，屆時將無法收回原投資成本，故全體股東經開會決議同意於八十五年二月十五日辦理減資，暫先縮小公司規模，改採更穩重保守之經營方式，而上訴人亦因此取得減資之股款。而依財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函規定及鈞院八十九年度判字第一五一二號判決意旨，上訴人等因第一公司減資所收取之款項，應屬免稅之證券交易所得。（二）按憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」即所謂租稅法律主義。依學者實務上之通論咸認為內涵包括：１、法律優位原則。２、法律保留原則。３、禁止類推或禁止擴張解釋。４、信賴保護原則等依法行政之法治國家原理。惟被上訴人所援引之財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，係關於營利事業於辦理清算時，有關分配剩餘財產時之處理依據，核與第一公司之情形不同，是被上訴人援引該函釋規定為類推解釋，顯有違憲法第十九條規定。（三）按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」且上訴人已信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，其核與上訴人爭訟主張相符。又經查上訴人所引前揭函釋在申報綜所稅年度並無：１、經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形。２、相關法規係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布，其信賴有瑕疵不值得保護者。３、無客觀上具體表現信賴之行為等信賴保護原則消極要件存在。則本件即有信賴保護原則之適用。（四）租稅法律主義目的在於確保納稅者法安定性、預測可能性，因之有三項制約：１、成立減輕或免除納稅義務等有利於納稅者之行政先例之情形，租稅稽徵機關需受其拘束，不得為相反處分。２、稅務機關廣泛一般性的進行有利於納稅者之解釋、適用其未經改正時，在無合理理由下，不得違反平等對待原則。３、於租稅個別救濟原則，得適用誠信原則或禁反言之法理。亦即行政機關不得利用或導致他人之錯誤、受詐欺及急迫，否則即違反依法行政要求。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人即上訴人（原審被告）則以：（一）本稅部分：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「公司辦理清算‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額‧‧‧此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於○○○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函所明釋。２、第一公司於八十四年間出售土地予大亞鏈條股份有限公司，並將該售地利得六千七百二十二萬八千六百六十三元轉列資本公積，嗣該公司董事會於八十四年七月二十日決議於同年七月二十二日利用上揭資本公積六千五百萬元辦理轉增資，隨即於八十五年二月十五日（減資基準日）辦理減資，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額五千萬元，案經上訴人（原審被告）查獲，乃依首揭函釋規定，按各股東減資取回之金額，核定上訴人（原審原告）營利所得二千二百五十萬元。３、查依財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨，係將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，是無適用之餘地。又依公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，並非股票之轉讓，是公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，此函釋將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，亦似有違誤，至財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋規定，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，自無適用之餘地，又鈞院八十九年度判字第一五一二號判決係對於公司以減資方式收回未發行股票之股份，認此屬所得稅法第十四條第一項第七類規定之財產交易所得，與本件案情不同，且其為判決，僅對個案有拘束力，是上訴人（原審原告）主張適用財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函、六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函及鈞院八十九年度判字第一五一二號判決乙節，顯不足採。又財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函及八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函釋，該等函釋係本於所得稅法第十四條第一項第一類營利所得應課徵綜合所得稅規定之意旨所作之解釋，上訴人（原審被告）據以引用，洵無違誤。另具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實與抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴亦不值得保護，查財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，是上訴人（原審原告）尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，是上訴人（原審原告）主張，亦非可採。綜上所述，上訴人（原審被告）以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回之金額，歸課上訴人（原審原告）營利所得，併課上訴人（原審原告）本年度綜合所得稅，並無不合，是上訴人（原審原告）主張洵不足採。（二）罰鍰部分：按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第二項所明定。上訴人（原審原告）有如前述之營利、執行業務、薪資、利息等所得合計二千三百十七萬一千三百十八元，經核定漏報課稅所得額二千二百四十五萬六百八十五元、漏稅額八百二十八萬二千三百九十元，有核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料附卷可稽，違章事證明確，上訴人（原審被告）依首揭法條規定，處所漏稅額十五萬二千三百六十九元○‧四倍及八百十三萬零二十一元一倍罰鍰合計八百十九萬零九百元，並無違誤等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，而公司發行新股依其財源之不同可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類；而公積依其財源之不同，又可分為盈餘公積與資本公積，所謂盈餘公積，係指從每一決算期之盈餘中積存之公積；另所謂資本公積，則是指自營業活動外之財源，由法律要求積存之公積；依行為時公司法第二百三十八條規定，資本公積包括「一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。五、受領贈與之所得。」而依行為時公司法第二百四十一條規定，公司得依股東會決議將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股，此之公積即包含盈餘公積及資本公積；其中資本公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，因此法律要求將其積存於公司，故而其積存並無金額上之限制，凡屬於該財源之金額均應無限制積存為資本公積，而且每次只要有此等金額發生，即應積存，並不等待股東常會之決議；至出售資產之損益，依據一般公認會計原則，應列為本期損益，不能作為資本公積；惟我國公司法規定出售固定資產之利益，應列為資本公積，此與一般公認會計原則並不相符。我國財務會計準則委員會為兼顧會計原則之合理性及法律規定，於第一號財務會計準則公報（第五十條）中規定：「處分固定資產之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，於次年度（公開發行公司應於當年度）將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積，處分固定資產之損失應依其性質列為營業外費用或非常損失。」故公司處分資產之溢價收入，係因行為時公司法第二百三十八條及第二百四十一條規定，公司應將之作為資本公積，並得用以撥充資本發行新股。然依現行公司法（九十年十一月十二日公布）第二百四十一條規定，公司於無虧損時，始得依股東會決議將資本公積轉作資本發行新股，且亦僅「超過票面金額發行股票所得之溢價」及「受領贈與之所得」二類資本公積，而本條所以將資本公積得供發行新股之範圍予以限縮，依其立法理由所載，乃認「資本公積應以已實現者始得轉作資本」之故。換言之，依現行公司法規定，因公司處分資產之溢價收入，並不得將之轉作資本發行新股。而「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「．．．．．．公司辦理清算．．．．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」則經財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函及八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋示在案，而將上述函釋之內容與「公司處分資產之溢價收入」之內涵暨上述修法之緣由比照觀之，即可得知，「公司處分資產之溢價收入」當其依據本件行為時公司法規定以資本公積發行新股方式之型態存在時，依財政部向來之見解，雖不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度（財政部八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋參照），但如此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另財政部於八十六年九月十二日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「．．．．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」，即認公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，即將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅；蓋證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故財政部此一函釋乃其本於行政主管機關之地位就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨相符，參諸司法院釋字第二八七號解釋，自法規生效日起即有其適用，爰予援用。經查，本件上訴人（原審原告）甲○○係第一公司董事，八十五年度綜合所得稅未為結算申報，經上訴人（原審被告）查得上訴人（原審原告）所投資之第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再於八十四年七月二十二日以該項資本公積撥充資本轉增資六千五百萬元，嗣於八十五年二月十五日辦理實質上減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，係變相分配出售土地之利得於股東，乃按各股東減資取回金額通報歸課上訴人（原審原告）當年度營利所得，合併上訴人（原審原告）未為申報之執行業務、薪資、利息等所得計二三、一七一、三一八元，併課上訴人（原審原告）原當年度綜合所得稅等情，有第一公司股東名簿、股東臨時會議紀錄、臺灣省政府建設廳八十五年二月二十八日八五建三癸字第一二九五六一號函及八十五年度綜合所得稅核定通知書等附於原處分卷內可稽，應堪認定。而上訴人（原審原告）提起本件訴訟無非以：依財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋意旨及本院八十九年度判字第一五一二號判決見解，上訴人（原審原告）因第一公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得，且財政部就本件系爭情形所為函釋見解不一，依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用對納稅義務人有利之解釋，又依信賴保護原則，上訴人（原審原告）所援引課稅當時有效之函釋，縱其後函釋之見解有變更，上訴人（原審被告）亦不得遽予適用變更後之見解，補徵上訴人（原審原告）稅額云云。惟查：１、按「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第一百六十八條第一項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋雖謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」然查：解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，參諸前述財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述六十九年之函釋顯係違反公司法關於減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，原審自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故上訴人（原審原告）援引此一函釋，認本件應屬證券交易所得云云，並無可採。２、又財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋略謂：「．．．．．．依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」此函釋將公司法第二百三十八條規定之資本公積，認股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟此號函釋並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅；且此函釋係就取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，認發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回增資所發行之股票，而減資收回增資發行之股票，性質上係屬股份之銷除，已如前述，其自非所謂公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，故上開函釋意旨核與本件之事實不同，於本件自無適用餘地。加以證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠；第一公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，上訴人（原審原告）因此減資所取得之現金如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。故上訴人（原審原告）援引上述財政部函釋主張其因第一公司減資所收得之款項，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。３、再查，財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋係認：「．．．．．．．股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」此號函釋除亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認為此函釋意旨易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，核與本件事實並不相同，於本件自無適用餘地。另本院八十九年度判字第一五一二號判決，主要是闡明該案之公司並未發行股票，故亦無財政部函釋所稱應屬證券交易之適用，核與本件之爭執無涉，上訴人（原審原告）予以援引，亦難採取。４、另按稅捐稽徵法第一條之一固規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟適用此從優原則之前提，需財政部依法發布之解釋函令，對於納稅義務人申請案件之具體事實涵攝於抽象法規時，確符合法規之構成要件，始足當之；且解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一規定在此範圍內，即受有限制，換言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用。本件上訴人（原審原告）所引上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函核與本件事實不同，無適用之餘地；另六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函則為違法之行政函釋，原審自可拒絕其於本件之適用，是上訴人（原審原告）主張本件依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用有利於上訴人（原審原告）之上開財政部函釋云云，亦不足取。５、再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」函釋，及財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號「．．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而因公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之；查本件之第一公司係於八十四年度出售土地，並將出售土地之利得轉列資本公積，且於同年七月利用該資本公積辦理轉增資，復於翌年（八十五年）二月辦理減資，以現金買回八十四年度資本公積轉增資無償配發予股東之股票等情，已經兩造分別陳述甚明，並有股東會會議紀錄在卷可按，自堪認定；然查公司增資之目的，通常是為增加投資、擴充公司營業規模，而第一公司依其資產負債表之記載，其八十二年度及八十三年度之存貨均未變動，足見於當時第一公司已無營業行為；再依第一公司八十三年度資產負債表之記載，系爭第一公司所出售之土地係第一公司當時唯一之土地，亦是其公司所坐落之土地；故第一公司出售系爭土地後即將公司地址遷移至會計師事務所所在地，嗣於八十五年二月一日租得位於臺南市○○路一○七號之房屋後，始將公司地址遷至該處，亦據上訴人（原審原告）陳述在卷，並有租賃契約書及公司變更登記事項卡在卷可稽；第一公司至八十四年間既已處於停業狀態，且於出售公司所在土地時，不僅未先尋得其他代替之場所，且是至公司要辦理減資時始租得公司設址處，故雖第一公司之營業登記項目於八十四年五月間有增加電腦及周邊設備買賣之項別，然自上述該公司實際運作情形觀之，第一公司於出售系爭土地前公司已呈停業，出售後復無擴充營業規模之行為，則其顯無增資之必要；再第一公司之增資距離減資之時間約僅半年，且其減資之股東會會議記錄復係記載「以現金減資五千萬，收回資本公積轉增資配發之增資股票」，有該會議紀錄足稽，可見第一公司以現金減資之目的是為收回增資之股票，且上訴人自承因股東表示不想再投資，並表示聽說有財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋可依循，經公司負責人與會計師接洽結果認屬合法，乃進行減資動作等語甚明，再徵諸第一公司本次之增、減資程序未依前述第一號財務會計準則公報第五十條規定辦理，足見第一公司本次所為增資、減資行為，即本於節省股東稅捐之思慮下，為使股東取得公司出售土地利得而進行之行為；第一公司既已停業多時，屬應依公司法辦理解散清算之公司，其未辦理解散清算程序，卻利用增資、減資之程序，使股東實質上取得出售土地之利得，依前開所述及司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」之意旨，足認上訴人（原審原告）因此獲得之現金係屬因投資第一公司所獲得之營利所得，上訴人（原審原告）主張係屬證券交易所得云云，並無可採。又司法院釋字第五二五號固解釋：「．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。．．．」惟此乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相符合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則。本件上訴人（原審原告）雖主張依據上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，本件上訴人（原審原告）因第一公司減資所取得之現金，其性質應屬證券交易所得，依現行所得稅法規定係免納所得稅，上訴人（原審原告）因信賴上述函釋，並已產生信賴利益，故依信賴保護原則應予以保護，不應遽依其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定上訴人（原審原告）本件所得非屬證券交易所得，而補徵上訴人（原審原告）系爭稅額云云。惟查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，上訴人（原審原告）自不得據以主張信賴利益保護；再本件之第一公司於公司已停業多時之情況下，不依法辦理解散、清算程序，卻為將公司巨額之出售土地利得分配予股東（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況上訴人（原審原告）所援引之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，而應屬違法之行政函釋，故而上訴人（原審原告）基此之信賴亦不值得保護。綜上所述，上訴人（原審原告）之主張並無足取。從而，被上訴人（原審被告）以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東；故股東此一現金之取得本質上為營利所得，是上訴人（原審被告）按各股東減資取回之金額，歸課上訴人（原審原告）營利所得，併課上訴人（原審原告）八十五年度綜合所得稅，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。（二）罰鍰部分：按「納稅義務人未依本法規定辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第二項所明定。再者，司法院釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；上述行為時所得稅法第一百十條第二項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見於無漏稅之情形下，即不構成此一行政罰，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第二項違章主觀要件之過失，當不含「推定過失」之情形，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。經查，本件第一公司於八十四年間出售土地，並將土地增益轉列為資本公積，再於同年七月利用資本公積辦理轉增資；嗣於八十五年二月辦理減資並以現金收回增資無償分配於股東之股票，被上訴人（原審被告）乃按上訴人（原審原告）取回之金額，歸課上訴人（原審原告）營利所得等情，已如前述，固堪認定。然查：法人與自然人或另一法人分為不同之權利義務主體；本件第一公司所為增資及減資等行為，實質上係屬第一公司之行為，而第一公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然，法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非上訴人（原審原告）所為，自不得因第一公司為規避租稅構成要件之行為，而認上訴人（原審原告）有違反行為時所得稅法第一百十條第二項規定之故意或過失。再上訴人（再審原告）雖係第一公司之董事，有第一公司變更登記事項卡附卷可稽，然第一公司為一家族式公司，公司業務均由公司董事長黃天安負責一節，已經上訴人（原審原告）於原審審理時及原審九十年度訴字第二○九五號案之原告趙彩緞（亦為第一公司股東）於該案審理中陳述在卷，而上訴人（原審原告）名義上雖為第一公司董事，但實際上則在飛雅高科技股份有限公司服務，對第一公司之業務並未參與等情，則據上訴人（原審原告）陳述甚明，並有上訴人（原審原告）之勞工保險卡附卷及八十五年度綜合所得稅核定稅額通知書在原處分卷足稽，而參諸前述第一公司於八十二年間即呈停業狀態之營運情形，以上訴人（原審原告）係五十一年四月十四日出生，當時約為三十餘歲之青壯年，其未待在處於停業狀態之第一公司，而另謀工作，亦可理解而無違常情；故上訴人（原審原告）主張其未參與第一公司之營運，公司事務係由董事長決定一節，即堪採信。上訴人（原審原告）既未參與第一公司之營運，對第一公司決策之細節自難知悉；加以本件第一公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋之原因事實自其函釋內容亦無法知悉，並此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故於第一公司八十四及八十五年度召開股東會決議增資及減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋，而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，尤其上訴人（原審原告）自承據悉第一公司董事長有詢問過會計師，表示係屬合法行為等語，而第一公司亦有依函釋內容為股東報繳證券交易稅，則有證券交易稅一般代繳稅額繳款書在卷可按，足見第一公司此形式上利用增資、減資形式行盈餘分配之實之行為，其主觀上實認屬租稅上之合法避稅行為；故關於此增資、減資行為實質上應屬稅捐規避行為部分，上訴人實係不能注意，則上訴人（原審原告）縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，既認其屬證券交易所得，且上訴人（原審原告）並已對之申報證券交易稅，自無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，上訴人（原審原告）又不能注意，自難認上訴人（原審原告）就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。另財政部八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，已如前述，形式上核與本件係屬減資之行為不同；而「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理。」之財政部八十六年九月十三日台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，則是於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認上訴人（原審原告）有應注意、能注意而不注意之過失。綜合上述，上訴人（原審原告）就系爭營利所得未於取得之八十五年度辦理綜合所得稅結算申報，並無何故意或過失，被上訴人（原審被告）以上訴人（原審原告）誤信會計師之建議，為仍有過失之論據，並無可採，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，上訴人（原審原告）就是否構成行為時所得稅法第一百十條第二項規定之違章，既欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，而應屬不罰。上訴人（原審原告）執此指摘，即非無據。（三）綜上所述，被上訴人（原審被告）以第一公司於八十五年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人（原審原告）取得該公司營利所得計二千二百五十萬元，將之併入當年度上訴人（原審原告）之綜合所得，合併上訴人（原審原告）其他所得，核定上訴人（原審原告）應補繳稅額八百二十八萬二千三百九十元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人（原審原告）提起本件訴訟求為撤銷，難認有理由，應予駁回。至上訴人（原審被告）另依據所得稅法第一百十條第二項規定就系爭營利所得按漏稅額對上訴人（原審原告）裁處一倍罰鍰部分，上訴人（原審原告）既因無違章之故意或過失，自應不罰；又上訴人（原審原告）因本年度未辦理綜合所得稅結算申報，故其另漏報之執行業務、薪資及利息所得，被裁處漏稅額零點四倍罰鍰部分，因上訴人（原審原告）就上述營利所得之漏報並無故意過失而應不罰，則上訴人（原審原告）當年度之綜合所得總額扣除此部分金額及其他免稅額後，並未達當年度綜合所得稅之起徵點，則上訴人（原審原告）就營利所得以外之漏報部分即無漏稅額，自無從再為所得稅法第一百十條第二項之裁罰；故本件被上訴人（原審被告）對上訴人（原審原告）所為裁處八百十九萬零九百元罰鍰之處分，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人（原審原告）就此部分求為撤銷，為有理由，應予准許。遂由原審將原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定關於罰鍰部分予以撤銷。因而為上訴人一部分勝訴，一部分敗訴之判決。

四、本院核原判決關於本稅駁回上訴人即原審原告之訴部分，依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規或適用不當及判決不備理由之違背法令，聲明廢棄。惟按上訴人即原審原告所引財政部相關函釋均未明確指出與本件相同之公司減資取得之股款可免列入營利所得，免課徵所得稅，則上訴人即原審原告擅自比附援引作函釋內容所未有之解釋，且本於該錯誤之解釋主張其有信賴保護原則及租稅法律主義之保護，顯難採信，而公司法為法律，財政部函釋為解釋法律之命令，原判決將相關之公司法之法規認定為係財政部函釋之法規命令之上位規範，難謂有判決不備理由之違背法令，況原判決對於上訴人即原審原告所訴各節，均已詳予剖析論駁，原判決亦難謂有不適用法規或適用不當之違背法令，原審原告此部分上訴意旨無非持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，應將此部分上訴駁回。至關於原判決撤銷罰鍰由上訴人財政部台灣省南區國稅局上訴部分，依上開規定及說明，固非無見。惟查：原判決既認定被上訴人即原審原告為第一公司之董事，且第一公司為家族式公司，且本件違章行為時被上訴人即原審原告正值三十餘歲日正當中之青壯年，乃竟忽視公司法第二百零二條等有關董事職權之相關規定，認定被上訴人即原審原告對本件違章行為為「不能注意」而無過失，實有商榷之餘地。次按履行輔助人之故意或過失應由履行債務人負自己有故意或過失之同一責任，民法第二百二十四條定有明文。本件原判決既認定被上訴人即原審原告係誤信公司之報稅代理人會計師誤解法律規定之錯誤見解，而有本件違章行為，則依上開民法規定，被上訴人即原審原告應與該會計師同負故意過失之責任，自不能免罰，乃原判決竟以被上訴人即原審原告並無違章之故意或過失，自應不罰，而為撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分之判決，其適用法規難謂無不當之違背法令，上訴人財政部台灣省南區國稅局據以指摘原判決此部分不法，聲明廢棄改判，難謂無據，爰將原判決此部分廢棄，並駁回被上訴人（原審原告）甲○○在第一審之訴，以期適法。

據上論結，本件上訴人財政部台灣省南區國稅局之上訴為有理由，上訴人甲○○之上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴