最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一三五○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一三五○號

上訴人

乙○○

被上訴人

臺中市稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月三日臺中高等行政

法院九十二年度訴字第六三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人所有坐落台中市○○區○○段二三七地號土地，經台灣台中地方法院執行拍賣，被上訴人核定該筆土地應納土地增值稅計新台幣（下同）一、七四五、七一○元。嗣上訴人於九十一年三月一日申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，為被上訴人所否准。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按系爭土地有部分屬都市計畫法所指定之公共設施保留地，該土地於八十七年八月三日被法院拍賣時，本應予免徵土地增值稅，惟被上訴人竟函請法院代為課徵，顯與財政部八十七年十二月三日台財稅字第八七一九七七六○七號函釋規定不合。且原處分並未詳敘為何位於後期發展區土地將以市地重劃方式實施整體開發，與規定不符而不得免徵土地增值稅之理由，亦未記載救濟方法，顯與行政程序法第九十六條規定未合，亦未依同法第一百零二條規定給予上訴人陳述意見之機會。又土地稅法第三十九條並無明文規定以移轉後經依法徵收，始得適用免徵之規定。財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋謂「經劃為公共設施保留地而以市地重劃方式取得者，不適用徵收免稅之規定」，係增加土地稅法第三十九條所無之限制，顯與租稅法定主義不合，亦與法律平等主義牴觸，難認有效。另本件上訴人所有系爭土地與訴外人林賜福案例，均屬公共設施保留地，台北縣稅捐稽徵處就林賜福所有公共設施保留地准予免徵土地增值稅，惟卻否准上訴人之請求，明顯有差別待遇，亦有違平等原則。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人就上訴人所有台中市○○段二三七號屬公共設施保留地部分，准免徵土地增值稅等語。

二、被上訴人則以：按土地稅法第三十九條第二項前段文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。又依內政部八十六年九月二十七日台內營字第八六○七三八四號函釋及都市計畫法第四十八條規定，系爭土地雖屬都市計畫法之公共設施保留地，惟依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發。而市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀平均地權條例第六十條之規定自明，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。又觀土地稅法第三十九條第一項及第四項分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，而財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函，符合立法意旨，並未逾越土地稅法之規定等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：經查依台中市政府核發之台中市都市計畫土地使用分區證明書所載，上訴人所有經法院執行拍賣之坐落台中市○○區○○段二三七號土地之使用分區○住○區○道路用地及學校用地，位於後期發展區。另依同府工務局會辦意見載明該地號道路用地及學校用地部分，屬公共設施保留地；並查註依都市計畫說明書所載其取得方式為「以市地重劃方式實施整體開發」，此有各該都市計畫使用分區證明書及會辦單附原處分卷可憑。而公共設施保留地，在尚未被「徵收」前之移轉，既準用土地稅法第三十九條第一項「被徵收」土地免徵土地增值稅之規定，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。本件上訴人所有之前述土地既以市地重劃方式整體開發，而市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，於重劃後之第一次移轉，亦可減徵百分之四十之土地增值稅，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。又公共設施保留地將來是否由政府以徵收方式取得，即應依移轉都市計畫書所載取得方式作為其免稅與否之依據，市地重劃之土地既非屬徵收土地免徵土地增值稅範圍，其重劃前之移轉，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用，財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋僅係闡明法條原意，並非以行政命令賦人民以納稅義務，自無違反法律規定，亦無違租稅法律主義原則、平等原則。又財政部前開函釋，係闡明以市地重劃方式取得之公共設施保留地，不適用免徵土地增值稅之規定，該函釋所謂「因位於後期發展區」，係說明以市地重劃方式取得之原因，上訴人認位於後期發展區之公共設施保留地始不得免徵土地增值稅，尚有誤解，是財政部前揭函釋亦無違「不得為差別待遇原則」，自得適用。本件上訴人於收受原處分書後，亦已於一年內提起訴願，訴願機關亦予受理，依行政程序法第九十八條第三項規定自難謂原處分內容有何無效原因。本件上訴人所有之前述土地，部分係屬依市地重劃方式取得之公共設施保留地，於客觀上已明白足以確認，僅生應如何適用法律之問題，依行政程序法第一百零三條第五款規定，被上訴人未給予上訴人陳述意見之機會亦無違誤。上訴人雖舉台北縣稅捐稽徵處准許林賜福所有依都市計畫法指定為公共設施保留地之土地免徵土地增值稅，而主張本件違反平等原則，惟該核准函僅載明「台端等經拍賣移轉坐落三峽鎮○○段二三二地號土地，申請土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅乙案，核與規定相符，應予照辦」，尚難認與本件情形完全相同，上訴人自不得比附援用，而主張本件有違平等原則。綜上所述，原處分否准上訴人退還溢繳土地增值稅之請求自無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等由，據以駁回上訴人在原審之訴。為其判決之論據。

四、上訴人上訴意旨除執與起訴意旨相同之論證外，略謂：本件被拍賣移轉土地部分既屬「公共設施保留地」，在尚未被徵收前有移轉之事實，不論將來係「徵購取得」或「市地重劃方式取得」者，依土地稅法第三十九條第二項規定當然發生免稅之效果，惟被上訴人仍予以核課，自屬違誤。且本案為撤銷訴訟及課予義務訴訟，原審未依職權調查證據及在理由項下記載判決之依據，實有違行政訴訟法第一百三十三條及同法第二百零九條第三項之規定。又被上訴人未依財政部八十七年十二月三日台財稅字第八七一九七七六○七號函、八十八年二月十一日台財稅字第八八○○八九二六三號函及八十九年九月二十日台財稅字第○八九○四五六三一二號函釋規定辦理，竟以發布在前之財政部函釋作為原處分之基礎，並認系爭土地不符將來被政府機關徵收要件而否准免徵，顯有違行政恣意之禁止原則。另原判決係於上訴人遲誤準備程序而未將準備程序筆錄送達上訴人之情形下所為，亦有違訴訟程序之規定等語。求為廢棄原判決。

五、本院按：系爭土地之使用分區○住○區○道路用地及學校用地，位於後期發展區○○地號道路用地及學校用地部分，屬公共設施保留地，並依都市計畫說明書所載，其取得方式為「以市地重劃方式實施整體開發」，此有各該都市計畫使用分區證明書及會辦單附原處分卷可憑。業經原審依職權查明認定在案，該事實亦為兩造所不爭。次查上訴人請求撤銷否准之原處分既屬無理由而被駁回，則其請求被上訴人作成免徵增值稅之課予義務訴訟部分，自失所依據而應予駁回。原審據以駁回上訴人上開二部分之請求，尚無上訴意旨所稱之違背依職權調查證據之規定及有判決理由不備等情事。又原審於辯論期日前曾將準備程序筆錄影本送達予上訴人，並由上訴人親自收受，此有該送達證書在原審卷可按，上訴人以原審未送達準備程序筆錄影本即行言詞辯論，訴訟程序有所不合云云，顯屬無據而無可採。另按「按徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項之規定。經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」土地稅法第三十九條固定有明文。惟依都市計畫法第四十八條規定公共設施之取得方式有徵收、區段徵收、市地重劃等，是重劃與徵收取得係並列而不相同，前述土地稅法第三十九條亦已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定。本件上訴人所有之前述土地既以市地重劃方式整體開發，而市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，於重劃後之第一次移轉，亦可減徵百分之四十之土地增值稅，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。又公共設施保留地將來是否由政府以徵收方式取得，即應依移轉都市計畫書所載取得方式作為其免稅與否之依據；市地重劃之土地既非屬徵收土地免徵土地增值稅範圍，其重劃前之移轉，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用，財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋僅係闡明法條原意，並非以行政命令賦人民以納稅義務，自無違反法律規定，亦無違租稅法律主義原則、平等原則，業經原判決闡述綦詳，並指駁上訴人就此之主張為不可採。有如前述。經核與前引土地稅法令規定要無不合，亦無違背經驗法則及論理法則。亦無上訴意旨所指原判決有不適用法規或判決理由矛盾之違法。末查財政部八十七年十二月三日台財稅字第八七一九七七六○七號函，係關於稽徵機關查明符合土地稅法第三十九條第二項免稅規定者，應主動依該規定辦理之函釋，本件因不符合該免稅規定，已詳如前述，自無該函釋之適用。又財政部八十八年二月十一日台財稅字第八八○○八九二六三號及八十九年九月二十日台財稅字第○八九○四五六三一二號函釋，係指以徵收、徵購或市地重劃等多種選擇性方式取得之公共設施保留地時，其移轉始得免徵土地增值稅。本件系爭土地部分公共設施保留地，依都市計畫說明書所載，其取得唯一方式為「以市地重劃方式實施整體開發」，與上開函釋並列多種選擇方式不同，尚無從適用上開函釋。上訴人援引前開財政部函釋作為其有利主張之依據，尚有誤解。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲