最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第八一三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第八一三號

上訴人

甲○○○

訴訟代理人

乙○○律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年三月二十七日臺中高等行政

法院九十一年度訴字第五七二號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，依行政訴訟法第一百三十六條之規定，亦有準用，且當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦經本院著有三十六年判字第十六號判例可資參照。又主張消極事實者，無從舉證，此為眾所皆知之事實，故主張積極事實者應舉證證明，主張消極事實者，除法律另有規定外，無舉證之責，此為舉證責任之基本原則。是本件上訴人是否有如被上訴人所指之贈與行為，其構成要件事實，被上訴人自應負舉證責任。㈡次按贈與係債權契約，以當事人間存有「約定」，亦即一方有將自己之財產無償給予他人之「意思」，並經他方「允受」者為限；若一方無「無償給予他方」之意思，或他方未曾「允受」者，即不得以臆測之詞而指其間存有贈與行為，並據以命贈與人繳納贈與稅及未申報贈與稅之罰鍰。㈢查上訴人與配偶王石練共育有王瑞源、王瑞發、王瑞潭三子，並與其所生子女即上訴人之孫同財共居，家中財務由上訴人之三個媳婦王巫玉蘭、王林月香、王廖碧菊輪流管理，每人負責半年，在該媳婦負責之期間，其對已到期之定期存款究係逕行提領或以何人名義辦理續存或轉存，均逕行決定及辦理，無庸得上訴人或原存款名義人或新存款名義人之同意，故上訴人與王朝生等四名孫子女間並無贈與之「約定」。㈣次查上訴人之孫子王朝生、王勝弘曾於原審法院九十一年度訴字第五六三號王林月香（即上訴人之二媳婦）贈與稅一案審理中到庭證稱：「（定存手續是何人去辦的？）是何人存的錢我不清楚，存款之本金、利息是多少我都不知道，沒有拿本金也沒有拿利息，我只是在讀書，錢並不是要送我的」、「所得稅申報方面我不清楚」；「八十四年至八十八年間我母親有無存錢到我戶頭我不清楚」、「我母親都沒有說過本金、利息要給我」、「我沒有申報過所得稅，都是長輩在處理」；上訴人孫女王惠美、王佳惠於同日亦分別證稱：「八十四年至八十八年間上訴人有無存錢二筆在我的戶頭內我不清楚。我只知道開戶要存錢，開戶有經過我的同意，但為什麼要存入我不知道，沒有說過本金、利息要給我」；「八十四年至八十八年間上訴人有無將錢一筆存入我的戶頭內我不清楚，我是有授權她開戶」、「我沒有拿取本金、利息」、「我有申報所得稅，帳戶內的存款是授權交由長輩包括嬸嬸、叔叔、我父母等申報，我將自己的扣繳憑單交給他們」，核其證詞，可知該四名上訴人之孫子女只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取帳戶內之本金或利息，更未親自申報定存利息所得，是上訴人與王朝生等四人就系爭款項，顯無贈與之合意可言。㈤被上訴人所指上訴人之贈與行為，詳如被上訴人審查報告附表二所載共計六筆，其中第二筆，即如被上訴人卷第十五頁最上方所列，係由上訴人與王廖碧菊、王瑞發、王林月香四人各匯二百萬元、二百萬元、一百零六萬一千元、二萬元及現金七萬九千元合計五百十六萬元至王朝生豐原信用合作社帳戶內，於八十五年十一月六日到期解約，提領五百十九萬一千元及王石練之八十萬九千元合計六百萬元匯至王朝生泛亞銀行帳戶內，惟於八十七年十一月六日到期後，提領六百萬元現金進入王廖碧菊在泛亞銀行帳戶內轉定存，非如被上訴人所稱該筆定存於八十七年十一月六日到期後，即解約提現而未續為定存。被上訴人對上開資金流向之真正並不爭執，僅於補充答辯狀中辯稱：受贈人於定存到期解約提領現金轉他人戶頭，屬受贈人就其財產之處分行為，與本件贈與行為無涉云云，惟查上訴人之大媳婦王巫玉蘭於原審九十一年十一月五日審理時到庭證稱：「．．．我們是大家庭，財產是共有的，我們是屬於家族企業，印章和簿子都是媳婦輪流管理，利息作家用，有剩餘的再拿去寄」、「我們是統一蒐集扣繳憑單去申報的，看輪到誰管帳，便由這個媳婦來處理」，依其證詞，配合王朝生上開另案之證詞可知，王朝生確未曾自行提領系爭定存之本金及利息或保管印鑑章及存摺。被上訴人竟依王朝生之帳戶有資金流出一節，即認定係王朝生所親為，自屬無據。既然王朝生就系爭定存款項未實際取得處分權，則其與上訴人間就系爭款項不具贈與關係，已屬至明。其他五筆資金來源及流向均詳如準備書狀附表所載。㈥依前開附表所示，第一筆係集上訴人及王石練二人之款項；第二筆係集上訴人及王林月香、王廖碧菊、王瑞發、王石練等五人之款項，最後亦由王朝生匯至王廖碧菊之帳戶內；第三筆是集上訴人及王石練、王瑞發、王蕙樺等四人款項；第五筆係集上訴人及王瑞源、王石練三人款項。由此資金流程可知，上訴人若未與其子孫同財及由媳婦輪流掌管家族資金，豈能集數人之款項為一筆而匯入孫輩帳戶內？若上訴人匯款行為有贈與之意思，受贈人豈會再轉贈與給原贈與之長輩者（如第二筆）？故依各該事實，確足以證明上訴人與孫輩間不存有贈與契約。㈦至被上訴人答辯狀所引原審法院八十九年度訴字第二四○號判決，既非判例，對本件無拘束力，且依被上訴人所引該判決部分內容所示，該案係以「財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領或提領」為前提，而本件上訴人以王朝生等人名義辦理定期存款，不但王朝生等人未前往「定期存款」，亦未辦理提領本金或利息事宜，即王朝生等人完全未參與存提款之行為，此均經其等到庭證實無誤，實與原審法院另案之前提不同，自不得據以排除行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定。又本院六十二年判字第一二七號判例要旨為「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，亦即「被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入」，該存款始屬被繼承人所有。而王朝生等人就本件存提款之行為既均未參與，無「存入」或「提領」之行為，自與判例意旨有間，故不得據該判例而認上訴人將款項以王朝生等人名義存入，即認係上訴人對王朝生等人有贈與行為。㈧又所有權人將其所有物或權利移轉與他人，其原因甚多，買賣、贈與、信託．．．等等，贈與僅係可能原因之一，如屬信託，該契約若未指定受益人致受益人不特定或不存在者，依所得稅法第三條之四第三項規定，應以受託人為納稅義務人，受託人再依信託法第三十九條第一項規定就其所支付之稅捐以信託財產充之。上訴人既以王朝生等孫子女名義存款，又未約定使王朝生等人取得該定期存款之最終所有權，上訴人之媳婦輪流保管名義人之印章，且更有權隨時提領各該款項，則上訴人與王朝生等人之法律關係相當於民法或信託法之信託。而上訴人與王朝生等人既未有受益人之指定，則該利息所得自應由王朝生等人申報，而非由上訴人，故未申報利息所得而由王朝生等人為之，符合現行所得稅法之規定，自不得反據以認上訴人與各該名義人存有贈與契約。原審法院九十一年度訴字第五六三號判決與論理法則、判例及現有法規相牴觸而有違背法令情事，已由該案上訴人於法定期限內提起上訴，原審自不得據該判決而作成相同之違法判決。㈨綜上所陳，被上訴人主張上訴人自八十四年起，將自己之存款提出後存入王朝生等人之定存帳戶內，而認上訴人與王朝生等人間有贈與契約，惟此既為上訴人所否認，被上訴人自應就上訴人與王朝生等人間有贈與契約之積極事實舉證證明，不得僅憑上訴人之資金存入其孫子女之定存帳戶內即認被上訴人之主張為真正，及其據以對上訴人所為課稅及罰鍰之處分為合法。況上訴人無將系爭款項無償給與王朝生等四人之意思，其等亦僅提供帳戶供家族長輩使用而無允受該存款之意思，已如前述，是上訴人與王朝生等四人間就系爭款項實無贈與行為可言，被上訴人竟對上訴人為課徵贈與稅及罰鍰處分，此一處分自屬違法，復查決定及訴願決定維持原處分而駁回上訴人之請求亦屬違法，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠贈與總額部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」及「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦分別為財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函及八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函所明釋。⒉本件係被上訴人於查核八十八年綜合所得稅個案調查王朝曦案時，查獲上訴人於八十四、八

十五、八十六及八十七年間將現金二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元轉存入其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝生、王勝弘，豐原市信用合作社、台中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，乃核定上訴人八十四、八十五、八十六及八十七年度贈與總額二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及

七、二九○、○○○元。經查上訴人於八十四、八十五、八十六及八十七年間將現金二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及

七、二九○、○○○元轉存入其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝生、王勝弘，豐原市信用合作社、臺中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，有相關傳票及轉存資料附卷可稽，亦為上訴人所不爭，上訴人雖主張僅係將定期存款之利息贈與，而本金部分仍屬其所有，並無贈與定期存款本金之事實，且定存單仍由其所保管，惟查系爭定期存款至被上訴人進行調查（調查基準日：八十八年九月八日）為止，除一筆於八十七年十一月六日解約由受贈人提領現金外，餘五筆皆仍續存中，按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，該等存款既係以受贈人之名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂」有本院六十二年判字第一二七號判例參照，是其所主張僅贈與定期存款之利息，而本金部分仍屬其所有乙節，核無足採；且查受贈人皆以所有人之身分將系爭定存利息申報為其各該年度之綜合所得，從而上訴人再以受贈人從未動用分文定存本金，以為爭執本案非屬贈與，亦非可採，是原核定並無不合。⒊再按「我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現。鑑於行政訴訟事件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度依利益均衡原則作合理之分配，不能逕行引用民事訴訟舉證責任分配之原則。多數學者認為：稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。又遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任」有原審法院八十九年度訴字第二四○號判決可參，據此，本件被上訴人依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌上訴人未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合。次按上訴人雖於本件行政救濟過程中一再主張將系爭款項存入王佳惠等四人帳戶，僅係贈與定期存款之利息，即認系爭存款所有權仍為上訴人所有，而僅就系爭存款之利息為贈與。然利息為法定孳息，係他人使用原本之對價（民法第六十九條第二項規定及立法理由參照），又因系爭款項係以王佳惠等四人名義存放於金融機構，其法律關係應係民法第四百七十四條第一項所規定：「當事人之一方移轉金錢．．．之『所有權』於他方，而約定他方以同種類．．．之物返還之契約。」之消費借貸行為，從而，本件系爭款項既係以受贈人王佳惠等四人名義存入金融機構，即由王佳惠等四人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王佳惠等四人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王佳惠等四人，縱如上訴人所稱系爭款項係由上訴人等人管理，亦不影響系爭款項所有權之歸屬，本院六十二年判字第一二七號判例：「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」亦可資參照。綜上，本件上訴人所訴，顯係因系爭款項無償移轉之贈與行為經被上訴人查獲後，為規避贈與稅卸責之詞，自不足採。⒋再者，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已足推知契約之訂立，即難指為未盡舉證責任。次查物權以占有為要件，本件系爭贈與資金上訴人既已轉入其孫女王佳惠等四人之銀行存款帳戶，其物權即為其孫女王佳惠等四人所有，應可認定其孫女王佳惠等四人業已允受，即發生物權移轉之效力，且受贈人皆以所有人之身分將系爭定存利息申報為其各該年度之綜合所得，有各該年度申報書影本附卷可稽，足見其亦有受贈之合意。上訴人雖主張將系爭款項存入王佳惠等四人帳戶，僅係贈與定期存款之利息，即認系爭存款所有權仍為上訴人所有，而僅就系爭存款之利息為贈與。然利息為法定孳息，係他人使用原本之對價，本件系爭款項既係以受贈人王佳惠等四人名義存入金融機構，即由王佳惠等四人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王佳惠等四人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王佳惠等四人，縱如上訴人所稱系爭款項係由上訴人等人管理，亦不影響系爭款項所有權之歸屬。⒌又依查得之資金流程資料，王佳惠等四人之定期存款來自上訴人部分，除有一筆於八十七年十一月六日解約由受贈人提領外，至被上訴人調查（八十八年九月八日）為止，餘五筆仍續存中，是上訴人主張僅贈與利息之說，核無足採。至上訴人於八十四年十一月六日贈與王朝生現金二○、○○○元部分，經彙總其他贈與人贈與之款項轉存豐原信用合作社之定期存單，到期後轉存泛亞銀行之定期存款，截至八十七年十一月六日到期提領現金，雖上訴人主張該筆現金係存入王廖碧菊同銀行之定期存款，並非贈與，惟查受贈人受贈資金後即已取得受贈財產之所有權，且存放於本人之定期存款已長達三年之久，於八十七年到期解約提領現金轉他人帳戶，應屬受贈人就其財產之處分行為，與本件贈與行為無涉。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條前段所明定。⒉本件上訴人於八十四、八十五、八十六及八十七年間將現金二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六

三、九五○元及七、二九○、○○○元轉存入其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝生、王勝弘，豐原市信用合作社、台中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，案經被上訴人初查查獲，乃核定上訴人八十四、八十五、八十六及八十七年度贈與總額二、四二○、○○○元、

一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元，上訴人未依限申報贈與稅，原查依前揭規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰七三、二○○元、二○、八○○元、二二、五○○元及七六七、九○○元（計至百元），尚無不合等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠有關贈與總額部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」、「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦分別為財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函及八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函所明釋。⒉本件係被上訴人於查核八十八年綜合所得稅個案調查王朝曦案時，查獲上訴人於八十四、八十五、八十六及八十七年間將現金二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元轉存入其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝生、王勝弘之豐原市信用合作社、台中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，認核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，乃核定上訴人八十四、八

十五、八十六及八十七年度贈與總額二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元，應納稅額七三、二○○元、二○、八○○元、二二、五○○元及七六七、九○○元；上訴人未依限申報贈與稅，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰七

三、二○○元、二○、八○○元、二二、五○○元及七六七、九○○元（計至百元）等情，分別有查獲之銀行存款憑條、匯款單及各筆定期存款資料、各類存款交易明細並核定書、處分書等附原處分卷可稽，上訴人對存款等情亦不爭執，自屬實在。⒊經查，⑴按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，然關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現，鑑於行政訴訟案件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能逕引民事訴訟舉證責任分配之原則，且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無贈與，納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成本，因此依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且被上訴人已就上訴人資金存款之情形已查明，本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。因而，本件被上訴人依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌上訴人未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合。⑵稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，足推知契約之訂立，即難指為未盡舉證責任。前開各筆存款，均由各該存款帳戶之人分別於各該年度申報利息所得，已經上訴人於復查申請書中載明，且有各該年度申報書影本可稽，既均由各該存款帳戶之人分別於各該年度申報利息所得，顯係各該存款之本金，均為各該存款帳戶之人所有，否則何能由他人之本金發生本人之利息所得？則上訴人於存入本金於各該存款帳戶時，即為贈各該本金與各該帳戶之人，而各該帳戶之人嗣均申報各該利息所得，足見其亦有受贈之合意。本件上訴人如無贈與之意，則何由各該受贈人申報利息所得？倘如上訴人所稱僅贈與利息，未贈本金，則上訴人何未就利息部分申報贈與？各該受贈人何又申報為其利息所得（至於是否由其親自填寫申報書，並不影響其申報之事實）？上訴人主張其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝生、王勝弘只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取帳戶內之本金或利息，惟與上訴人於復查時所提出之財務說明書及復查申請書自陳贈與各該證人利息所得且已按規定申報當年利息所得等語，前後顯屬矛盾，且既與銀行開戶入帳及申報利息所得之情形不符，亦難為上訴人有利之憑認，此部分上訴人之主張，自難憑採。⑶又上訴人雖於本件行政救濟過程中一再主張將系爭款項存入王佳惠等四人帳戶，僅係贈與定期存款之利息，即認系爭存款所有權仍為上訴人所有，而僅就系爭存款之利息為贈與。然利息為法定孳息，係他人使用原本之對價（參照民法第六十九條第二項規定），又因系爭款項係以王佳惠等四人名義存放於金融機構，其法律關係應係民法第四百七十四條第一項所規定：「當事人之一方移轉金錢．．．之『所有權』於他方，而約定他方以同種類．．．之物返還之契約。」之消費借貸行為，從而，本件系爭款項既係以受贈人王佳惠等四人名義存入金融機構，即由王佳惠等四人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王佳惠等四人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王佳惠等四人，上訴人雖稱系爭款項係由上訴人等人管理，惟依本院六十二年判字第一二七號判例：「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」即物權以占有為要件，本件系爭贈與資金上訴人既已轉入其孫女王佳惠等四人之銀行存款帳戶，其物權即為其孫女王佳惠等四人所有，應可認定其孫女王佳惠等四人業已允受，即發生物權移轉之效力，且受贈人皆以所有人之身分將系爭定存利息申報為其各該年度之綜合所得，有各該年度申報書影本附卷可稽，足見其亦有受贈之合意。上訴人雖主張將系爭款項存入王佳惠等四人帳戶，僅係贈與定期存款之利息，即認系爭存款所有權仍為上訴人所有，而僅就系爭存款之利息為贈與。然利息為法定孳息，係他人使用原本之對價，本件系爭款項既係以受贈人王佳惠等四人名義存入金融機構，即由王佳惠等四人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王佳惠等四人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王佳惠等四人，上訴人稱系爭款項係由上訴人等人管理，尚非可採。⑷又依被上訴人所查得之資金流程資料，王佳惠等四人之定期存款來自上訴人部分，除有一筆於八十七年十一月六日解約由受贈人提領外，至被上訴人調查（八十八年九月八日）為止，餘五筆仍續存中，上訴人主張僅贈與利息之說，亦無足採。⑸至上訴人於八十四年十一月六日贈與王朝生現金二○、○○○元部分，經彙總其他贈與人贈與之款項轉存豐原信用合作社之定期存單，到期後轉存泛亞銀行之定期存款，截至八十七年十一月六日到期提領現金，雖上訴人主張該筆現金係存入王廖碧菊同銀行之定期存款，並非贈與，然查受贈人受贈資金後即已取得受贈財產之所有權，且存放於本人之定期存款已長達三年之久，於八十七年到期解約提領現金轉他人帳戶，應屬受贈人就其財產之處分行為，與本件贈與行為無涉。又本件亦未訂有信託契約，上訴人於原審法院又主張係信託，即主張上訴人僅以王朝生等孫子女名義存款，又未約定使王朝生等人取得該定期存款之最終所有權，上訴人之媳婦輪流保管名義人之印章，且更有權隨時提領各該款項，上訴人與王朝生等人之法律關係相當於民法或信託法之信託乙節，然上訴人與王朝生等人既未訂有信託契約，亦未有受益人之指定，其僅以該利息所得由王朝生等人申報，而非由上訴人，即改稱為信託，顯係因系爭款項無償移轉之贈與行為經被上訴人查獲後，為規避贈與稅卸責之詞，自亦不足採。㈡有關罰鍰部分：⒈按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條前段定有明文。⒉本件上訴人於八十四、八十五、八十六及八十七年間將現金二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元轉存入其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝生、王勝弘之豐原市信用合作社、台中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，案經被上訴人初查查獲，乃核定上訴人八十四、八十五、八十六及八十七年度贈與總額二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元，上訴人未依限申報贈與稅，被上訴人依前揭規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰七三、二○○元、二○、八○○元、二二、五○○元及七六七、九○○元（計至百元），依上開規定，原處分並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並引本院判決及最高法院判例指摘原判決有理由不備及理由矛盾之違背法令，復以九十年六月十三日公布之信託相關稅法規定，主張本件利息所得由王朝生等人申報完全合法，據以指摘原判決違背法令，聲明廢棄改判。惟按本院職司行政訴訟，依法僅遵循本院判例裁判，最高法院判例在本院採為判例以前，依法無遵循之必要。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。．．．讓與動產，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對於第三人之返還請求權讓與受讓人，以代交付。」為民法第七百六十一條第一項及第三項定有明文。本件上訴人既將其金錢存入其孫、孫女王朝生等臺中商業銀行豐原分行等銀行帳戶，為上訴人所不爭，並有相關傳票及轉存資料附原處分卷可稽，則依遺產及贈與稅法第四條規定，原判決以原處分已舉證證明上訴人有以自己之財產無償給與其孫、孫女王朝生等人之事實，業已盡舉證責任。上訴人既未能舉證證明其非以自己之財產無償給與王朝生等人之事實，則原判決據以維持原處分，難謂有判決不備理由或理由矛盾或違反本院三十六年判字第十六號判例有關舉證責任之違反經驗法則之違背法令。末查上訴人主張依信託法相關稅法規定，系爭存款之利息由王朝生等人申報所得稅，並不違法，據以指摘原判決違背法令部分，姑不論上訴人自承其主張之信託相關稅法係遲至九十年六月十三日才公布施行，而本件違章行為依發生於八十四年及八十五年，能否追溯適用，本滋疑問。且與上訴人在原處分機關自認僅將利息部分贈與之供詞不符，其翻異為信託行為之主張，尚難採憑。至上訴人所引本院七十九年度判字第二○九六號判決等，核屬另案，因案情各異，且非判例，尚難執為原判決有違背法令之依據。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴