最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00851號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00851號

上訴人

立旺營造工程有限公司

代表人

乙○○

送達代收人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○

投區○○路382號10樓之1

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月26日臺北高等行政法院91年度訴字第4790號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠依營造業慣例，支付「紮鋼筋」工人之工資，均以現金支付。再遍查稅法規定，迄無「不得以現金付款」，始得認列成本費用之明文。按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第10款：「支付臨時工資應有簽名或蓋章之收據或名冊為憑。」同條第11款：「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資『如』係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」被上訴人等五區國稅局合編83年版國稅查核技術手冊－營利事業所得稅查核實務（營造業及建築業）第21頁人工成本⒉「．．．。支付人工費用則可自工資單、印領清冊扣（免）繳憑單等資料核認，故營造業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，免提示施工日報表。」財政部83年2月16日台財稅第831583517號函（下稱財政部83年函釋）：「．．．；支付人工費用則可自工資單、印領清冊扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，免提示施工日報表。」是法令未明文禁止以現金支付工資。上訴人既已檢呈經「紮鋼筋」工人親自簽名並按捺指紋之「臨時工資表」、總帳、現金帳及日記帳供核，且被上訴人對於「臨時工資表」之外觀形式已符合查核準則第71條第10款及第11款之規定乙事，並不爭執，依舉證責任分配之原則及最高法院18年上字第2855號判例意旨：「被告對其反對之主張亦應負證明之責。」，自應推論上訴人所檢呈之「臨時工資表」為真正，被上訴人如欲否認上訴人主張，應提出積極之反證，要不容被上訴人恣意增加法令所無之限制，空言主張不得以現金支付工資，以推測之詞，推翻上訴人所提出之本證。㈡行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」被上訴人對上訴人帳載以現金支付之工程成本（系爭工資5,500,000元除外），既均予認定；則為何同係以現金支付之系爭工資，僅憑臆測，恣意否准認列。原處分及訴願決定顯違平等原則。㈢商業會計法第18條第1項：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。．．．。」商業會計法第33條：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」是帳簿記錄是否真正，應「溯本追源」完全以『原始憑證』之是否真正為唯一判斷基礎，要不容被上訴人徒以「上訴人以現金支付工資」為由，否認上訴人所付工資之真正性。況縱帳簿記載欠完備，亦應「溯本追源」完全以『原始憑證（臨時工資表）』作為調整帳簿記錄之依據，要不得任由被上訴人「倒行逆施」恣意否認『原始憑證（臨時工資表）』之真正性。㈣本院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、75年判字第309號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實；惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」。被上訴人初查依據「薪資所得異常清單」、「事證分析表」及「談話筆錄」等資料，審理違章成立。惟「薪資所得異常清單」、「事證分析表」均僅屬『推測之詞』，要難濫充為「被上訴人所提出之積極反證」。再者，遍查該談話筆錄，上訴人代表人乙○○一再主張系爭工資之真正，從未承認虛報工資，更於筆錄之末，「希望被上訴人能將這些可惡的工頭繩之以法。」基上，被上訴人對於系爭工資之事實認定，既因違背證據法則而有錯誤，並根據錯誤之事實，適用法律而為補稅裁罰之處分，是洵有適用法規顯有錯誤之情形。㈤被上訴人徒以「經查所得人李金標君等27人，均被多家營利事業列報鉅額薪資『總額』之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，上訴人並無從提示支付薪資之相關資金流程及確實僱用之相關佐證資料（任用資料、勞、健保資料等）」為由，草率駁回復查之申請，上訴人焉能甘服。理由如后：⒈被上訴人未克盡調查，遽草率空言臆測該等多家營利事業（包括上訴人）均無一幸免、通通虛報工資，其理安在？又縱然薪資『總額』之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，但要不得遽誣指該等工人於上訴人單家公司所領之單家合理薪資，亦可不分青紅皂白的籠統誤認亦顯然超過個人（於上訴人單家公司）工作能力應得報酬！被上訴人所指鉅額薪資『總額』之高，究有多高，亦未見說明，更乏證據。又被上訴人所指個人工作能力應得報酬，究以多少為合理，其論斷之依據為何，亦未見說明。是被上訴人之認定事實，顯乏證據，但憑一己偏見之臆測。

⒉「商業之支出超過壹佰萬元以上應使用匯票等支付工具。」固為經濟部遲至84年10月18日，始以商222667號公告所明示。惟該公告係自公告日起算第3日（即84年10月30日）起始生效力；本件於84年1月1日起，迄84年10月29日止，均無本公告之適用。又自84年10月30日起，因工人每月工資均未達壹佰萬元以上，故亦無本公告之適用。縱退而言之，如有違反本公告（即商業會計法第9條），亦僅得依商業會計法第77條第9款規定，處9萬元以下罰鍰；要不得概持最不利於人民之見解，草率遽此否認『原始憑證（臨時工資表）』之真正性，用免濫用權力，割裂法律之適用，並牴觸商業會計法第18條第1項：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。．．．。」及同法第33條：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」之立法目的。⒊上訴人依據『原始憑證（臨時工資表）』所製發之扣繳憑單，各收受之工人均毫無異議，更從無向上訴人提起違反稅捐稽徵法之刑事爭訟。依經驗定則，若工人被虛報鉅額薪資『總額』，則工人必不甘損失，而必對涉嫌虛報薪資之廠商逐一提起刑事訴訟；但本件從無工人對上訴人提起刑事訴訟，故依常態事實而言，自應認定上訴人所提『原始憑證（臨時工資表）』之真正性。被上訴人對此有利於上訴人之事實，均不予採據，是顯然牴觸行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及同法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」等強行法規定。再依舉證責任分配之原則，主張常態事實者，無庸舉證；主張變態事實者，應負舉證責任。本件被上訴人既空言主張變態事實，則自應由被上訴人提出積極之反證，否則自應為被上訴人不利益之裁判。⒋原審法院89年度訴字第3416號判決意旨：「按認定事實適用法律，不得違背經驗定則。」被上訴人等五區國稅局合編83年版國稅查核技術手冊－營利事業所得稅查核實務（營造業及建築業）第21頁人工成本⒉「．．．支付人工費用則可自工資單、印領清冊扣（免）繳憑單等資料核認，故營造業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，免提示施工日報表。」及財政部83年函釋，依經驗定則，凡「無一定雇主」之「紮鋼筋」臨時工，均係採「銀貨兩訖」之交易方式，故依常態事實而言，上訴人只須取具稅法規定之有關工資證明即已足，無庸另行贅載任用資料。基上，眾所週知，營造業之「紮鋼筋」工人，均係臨時委由工頭調配之散工，「紮鋼筋」之工程一完成，即各自鳥獸散，從而依營造業之行業特性及常態事實，上訴人顯不可能提示紮鋼筋工人「確實僱用之相關佐證資料（任用資料、勞、健保資料），且被上訴人等五區國稅局合編83年版國稅查核技術手冊－營利事業所得稅查核實務（營造業及建築業）第21頁及財政部83年函釋，均未要求提示法令所未規定提示之「任用資料、勞、健保資料」；是被上訴人顯然對上訴人濫為特殊不公平之待遇，更有違『信賴保護原則』。再遍查稅法及商業會計法，均無未檢具「任用資料、勞、健保資料」即不得認列薪資支出（直接人工）之明文。⒌依經驗定則，凡「無一定雇主」之「紮鋼筋」臨時工，均係採「銀貨兩訖」之交易方式，故依常態事實而言，上訴人只須取具稅法規定之有關工資證明即已足，無庸另行贅載任用資料。勞工保險條例第6條第1項：「年滿15歲以上，60歲以下之左列勞工，應以其雇主或所屬團體或所屬機關為投保單位，全部參加勞工保險為被保險人：一、．．．。二、受僱於僱用5人以上公司、行號之員工。三、．．．。七、無一定雇主或自營作業而參加職業工會者。八、．．．。」綜上，紮鋼筋之臨時工人及其工頭，既為「無一定雇主」之臨時工，故當然無法以上訴人為投保單位。再依勞工保險局及中央健康保險局『勞工保險加保申報表、全民健康保險投保（轉入）申報表（本二表為同一張表）』之申請規定，勞工保險及全民健康保險兩者之「投保單位」強制必須相同，是被上訴人要求上訴人提示「紮鋼筋」之臨時工人及其工頭之「任用資料、勞、健保資料」，顯然誤解法令，強人所不能（法律上之不能），更違法創設法令所無之限制。㈥退而言之，縱認有錯誤取得工資憑證情事，上訴人就工人之工作人數、工作天數、施工進度及施工品質均已克盡監督施工之責；並於工頭支付工資時，再克盡監督付款之責（即監督工人親自簽名、按捺指紋，及按實領薪等事；工人若做工拿不到錢，則必來找上訴人麻煩），故依司法院釋字第275號解釋，上訴人既無任何過失，自應免予裁處罰鍰。㈦上訴人與工頭間法律關係之外觀形式，雖係委由工頭鳩工並監工。但就交易之經濟實質而言，則係屬承攬關係。依被上訴人訴願答辯卷乙宗第195頁「違章事實：二、查核情形（一）」所述：上訴人在發包工程給工頭時，帶工頭到工地現場估價和寫簡易的估價單，並口頭約定工程總價款（按常理工程總價款必為整數，而絕無尾數）和工程完工期間，由工頭負責施工、完工和調配工人，工頭平均約一個月向上訴人請款一次，上訴人按工程進度以現金支付，再由工頭將工資轉發給工人，鄭福國當年度向上訴人請款之金額和提供給上訴人的工資表相當，由此觀之，上訴人與鄭福國帶來的工人之間並無直接僱傭關係，上訴人既未管理工人亦不過問工資發放情形，此工頭應屬營業稅法第3條第2項所稱「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者．．．」之營業人，應依同法暨相關法規辦理營業登記，是上訴人與鄭福國之交易實質應屬承攬關係，並應取得承攬之工頭所書之收據或統一發票，．．．。從而，工頭就其所收工程總價款（按常理工程總價款必為整數，而絕無尾數），以整數均額分配（即每人每月定額工資）給各工人出具工資收據，以湊足與該工頭所收工程總價款同額之工資收據總額，俾提供上訴人報銷人工成本，此乃營造業之常態事實。㈧被上訴人等五區國稅局合編83年版國稅查核技術手冊－營利事業所得稅查核實務（營造業及建築業）第21頁：（二）人工成本⒈亦明載：「營造業支付人工成本，．．．。82年度以前案件對未取得憑證時，按各工程別計算，以百分之25之工資比例標準認定，但仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。．．．。」稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」。本件確有支付人工成本情事，故如被上訴人認為工程總價款應取得工資收據，則上訴人業已克盡舉證之責。但如被上訴人認為工程總價款應取得承攬統一發票或收據，則被上訴人仍應准認列系爭人工成本，惟僅應就系爭工程款（即經查明認定之總額）之應取得「承攬統一發票或收據」但取得「工資收據」乙事，另依稅捐稽徵法第44條規定處罰而已，要不得任由被上訴人概持最不利於人民之見解。㈨被上訴人於原查時，業已充分審核而無爭議，更未按同業利潤標準核定上訴人所得額。故足證上訴人83年度帳簿憑證確具完備性！㈩遍查稅法規定，迄無須舉證付款資金流向，始得認列成本費用之明文。是依租稅法律主義及「信賴保護原則」，被上訴人自不得強求上訴人提示法令所未規定之「付款資金流向」，用免增加法令所無之限制。依「承攬之經濟實質」而言，上訴人之交易對象僅為工頭，而不及於工頭所僱用之工人。依上，上訴人支付工頭承攬價金，雖應取得而未取得承攬之工頭所書之收據或統一發票，而係依行為時之商場慣例（公知之事實），取得由工頭交付工人所書之工資收據；但縱退萬步言，本件充其量僅可依稅捐稽徵法第44條「行為罰」之規定，就上訴人未依規定取得工頭「承攬」收據或統一發票之金額，處百分之5罰鍰；而不得依所得稅法第110條規定裁處「漏稅罰」，適用法規顯有錯誤。上訴人認為僅有一位工人到場作證，而未有工頭及其他全體工人到場作證，故被上訴人顯不得以偏概全，僅以其中一位工人不利於上訴人之證言，遽完全否認上訴人支付「全部承攬價金」之事實，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠上訴人83年度營利事業所得稅結算申報案，原經被上訴人核定課稅所得額為1,785,676元（第一次核定後復查決定數），嗣因經據財政部財稅資料中心異常薪資查核清單、事証分析表、談話筆錄及工作證明等相關資料查核結果，所得人李金標等27人均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得總額之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，有悖於常情，且其中古聖福等3人係臺北市政府警察局大同分局查獲「王澄木」涉嫌收購他人身分證以販賣圖利集團中之人頭，另有翁朴祥等3人係法務部調查局航業海員調查處通報係為「楊文靜等確以販售知情人頭予廠商作不實工資幫助他人逃漏稅集團」之成員。又查黃秋益等5人於被上訴人談話筆錄及就業情形說明書稱未有受僱上訴人或提出檢舉等，有就業情形說明書、談話筆錄及異常薪資查核清單等相關事證可稽，上訴人虛報無僱傭關係李金標等27人薪資費用計5,500,000元，致匿報所得額，被上訴人乃將虛增之（直接人工）薪資自營業成本中剔除，重行核定全年所得額為8,833,713元，並據以核定補徵本稅1,375,000元，並依所得稅法第110條第1項，裁處罰鍰1,375,000元。㈡上訴人在營業成本項下列報直接人工25,436,100元，上訴人主張，紮鋼筋工程係委由領班鄭福國承包，且直接人工於工程完工後即解散，流動工人之素行上訴人無法管束，復查時經通知上訴人提示當年度支付薪資之流程及相關之帳簿文據憑核，上訴人僅提示當年度總帳、現金帳、日記帳及臨時工資表等帳證供核，經查對現金簿之現金收入與支出，收入均為股東往來（借與）及預收工程款，而查預收工程款金額龐大有數十萬及數百萬元等，以現金收入不符一般商業交易習慣，自難證明上訴人確有支付系爭薪資（直接人工）之事實，且經查所得人李金標等27人均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得總額之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，上訴人並無從提示支付薪資之相關資金流程及確實僱用之相關佐證資料（任用資料、勞、健保資料等），揆諸本院36年判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，要難認其主張有理由，是依前揭所得稅法第83條第1項規定，原核定應予維持。㈢本件訴願時，上訴人提示合作金庫帳號0000000000000存摺影本及臺灣臺北地方法院檢察署不起訴處分書供核，經查其存摺影本僅記載支付方式係轉帳支出或現金支出，惟查其以現金支付僅兩筆（83年1月7日金額計500,000元及83年12月1日金額計300,000元），與上訴人主張係每月提領現金發放工資不符，亦無法證明上訴人確有支付工資之事實，另上訴人仍未提供確實僱用之相關佐證資料（任用資料、勞、健保資料等），要難認其主張有理由，是依首揭法條規定原核定仍請予維持。至於上訴人提供臺灣臺北地方法院檢察署不起訴處分書乙節，依據本院75年判字第309號判例「行政罰與刑罰構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」，本件上訴人之負責人刑事責任雖在臺灣臺北地方法院檢察署不起訴處分書，惟刑事案件與行政處分所具法律不同，作用各異，依法尚難免除其應申報納稅之法定義務，是上訴人所稱尚難執為本件得免處罰之論據，且該案告訴人為李貴四，其並非薪資異常27人之一，其不起訴處分書與本件無關等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院61年判字第198號判例可資參照。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。㈡上訴人係經營工程營造等業務，83年度營利事業所得稅結算申報，原經被上訴人核定課稅所得額為3,333,713元，嗣被上訴人依財政部「營利事業虛報薪資專案查核作業計劃」，財政部財稅資料中心選定綜合所得稅同一納稅戶被多家廠商填報鉅額薪資所得之異常欠稅案件之資料，查得上訴人以不實憑證虛報李金標等27人營業成本即薪資費用計5,500,000元，致匿報所得額5,500,000元，被上訴人乃重行核定全年所得額為8,833,713元，補徵本稅1,375,000元，並按所漏稅額處1倍罰鍰1,375,000元，上訴人不服，循序提起行政訴訟。

㈢經查，上訴人並未能具體證明其每月提領現金經工頭發放工資，亦未能確實提出僱用李金標等27人之相關資料，且李金標等27人均被多家營利事業列報鉅額薪資，有違常情；又上訴人被核定83年虛報李金標等27人薪資、84年虛報高朝等30人薪資，經原審法院83、84年度各通知3人作證，結果僅83年之翁朴祥到庭證稱：伊從小因小兒麻痺行動不便，未曾受人僱用，亦未受上訴人僱用，經記明筆錄在卷可憑，而翁朴祥83年卻被數十家營利事業列報薪資，其中上訴人列報20萬元，足證上訴人主張其有僱用李金標等27人紮鋼筋，顯不足採。㈣又訴外人李貴四雖曾對上訴人之代表人乙○○提出告訴虛報薪資，違反稅捐稽徵法案件，惟其非本件上訴人列報薪資異常李金標等27人中之任何一人，是臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以88年偵字第22727號不起訴處分與本件無關；況行政罰與刑罰之構成要件不同，上訴人尚難以上開不起訴處分書執為本件對其有利之論據，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有適用法規不當之違背法令，聲明廢棄改判。經查：正常之營造業者皆係直接自行僱用工人完成營造工程，此為常態，上訴人主張紮鋼筋工程係獨立於水泥及板模工程之外，由流動工人所為，乃營造業之變態之病態，上訴人空言主張為眾所週知之事實，能否採信，未據上訴人舉證，本滋疑問。況原判決已敍明⑴系爭薪資所得人李金標等27人均被多家營利事業列報鉅額薪資，超過個人工作能力應得之報酬。⑵原審法院通知83年度及84年度各3人之系爭薪資所得人作證，僅翁朴祥到庭證稱：伊從小因小兒麻痺行動不便，未曾受人僱用，亦未受上訴人僱用。足證上訴人主張其有僱用系爭工人之工資收據為不足採信。⑶參以被上訴人主張系爭薪資所得人27人中，其中古聖福等3人係臺北市政府警察局大同分局查獲「王澄木」涉嫌收購他人身分證以販賣圖利集團中之人頭。翁朴祥等3人係法務部調查局航業海員調查處通報為「楊文靜」等以販售知情人頭予廠商作不實工資幫助他人逃漏稅集團之成員，黃秋益等5人於被上訴人處均稱未受上訴人僱用等情，為上訴人所不爭執，則原判決之取捨證據、認定事實之職權行使，難謂有違反行政程序法第6條、第9條及第36條以及本院判例之情形。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據、認定事實之職權行使，妄加指摘。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異