最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01230號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01230號

上訴人

乙○○

上訴人

丁○○

上訴人

丙○○

被上訴人

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年4月16日臺北高等行政法院90年度訴字第5944號、91年度訴字第4739號、第4740號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人繼承蘇木榮（民國81年7月18日死亡）如附表一（編號5土地，原判決附表一誤為27之13地號）所示9筆土地87年度地價稅經被上訴人核定為新臺幣（下同）53,096元，附表一及附表二共23筆土地89年度地價稅經核定為571,348元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以90新縣稅法字第07688號（87年度部分）、01172號（89年度部分）復查決定，維持原核定。上訴人復向新竹縣政府提起訴願，經以000000-0號（87年度部分）、000000-0號（89年度部分）訴願決定駁回，上訴人仍不服，遂提起行政訴訟。

二、上訴人於原審主張：本案之訴願管轄機關應為財政部，前述訴願決定未依行政程序法第100條、第110條之規定合法送達丁○○及丙○○，屬無效之處分。又被上訴人所發繳納通知文書，未依法律規定載明全體公同共有人為納稅義務人，違反稅捐稽徵法第12條、第16條、憲法第19條及司法院釋字第97號解釋意旨，依行政程序法第 158條規定為無效。次查附表一所示土地，係公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等，原經核准課徵田賦在案，而依工務（建設）、地政機關即新竹科學工業園區管理局90年3月8日園建字第5453號函覆，該區範圍並無變動。新竹科學園區地政機關未依土地稅法施行細則第25之規定，將前揭9筆改課地價稅，並於79年5月列冊移送被上訴人開徵，與事實不符。該9筆土地，政府尚在開發過程，其技術上無法供工業使用，自應依土地稅法第18條第1項第1款、第3項、第6條及土地稅減免規則第12條之規定地價稅或田賦全免。被上訴人不但不依法減免，猶課以較「工業用地」稅率更高之一般用地稅率，實與法有違。另上開9筆土地無人管理，得由被上訴人依土地稅法第4條第1項第3款規定，指定土地使用人依法代繳「地價稅」。再查附表二所示14筆土地為共有土地，且無人管理，亦符合土地稅法第4條第1項第3款規定，應由被上訴人指定土地使用人，負責代繳其使用部分之地價稅。附表二編號4所示之土地使用人黃榮吉等對應納稅額不服，於87年12月23日向被上訴人申請復查，被上訴人即作成決定免除其等應負之代繳義務，實於法有違。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。並命被上訴人應為「命上訴人3人就系爭土地，依應繼分比例每人各十二分之一之比例，課徵地價稅」。

三、被上訴人則以：上訴人多年不辦繼承登記，有違稅捐法理上之協力義務，並有背誠實信用原則，被上訴人在現實條件下，核發稅單，於法並無違誤。附表一所示土地位於新竹科學園區特定區主要計畫內，屬工業區之土地，地目為「建」。被上訴人於79年辦理與農業經營不可分離土地清查時，發現系爭土地不符合與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，乃由被上訴人予以改課地價稅。上訴人雖曾主張系爭土地需經科學工業園區管理局整體開發始得使用，然事實上系爭土地仍作建築設施等使用，並無不能使用情事，故無土地法第19 4條免稅規定之適用。另查附表二所示土地，其中占有人不表異議而同意代繳者，被上訴人已將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被上訴人已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依規定其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原處分並無違誤，上訴人等如就系爭土地遭占用事實仍有異議，亦應另循他法解決等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：關於程序方面：依訴願法第4條第2款規定，本案應以新竹縣政府為訴願機關。原處分或訴願決定對部分當事人未予送達，雖有程序上缺失，充其量僅發生「行政救濟之法定不變期間無從起算」之法律效果，不致於影響原處分之合法性。上訴人既已提起行政訴訟，行政救濟程序已發動，自得由本院就原處分之合法性為實體上之審查。次按土地稅法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以9月15日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」乃採「底冊稅」精神，主管機關對「認定納稅義務人」之審查義務僅到土地登記簿謄本之記載為止。何況繼承人辦理繼承登記係其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，而稅捐之核課復有法定核課期間之時間壓力，則稅捐稽徵機關在此情況下，就「實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分」，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明「納稅義務人為被繼承人○○○之繼承人（已知姓名者）等人」，於法並無不合。似此情形，應可類推適用「一般處分」之相關理論，以處分相對人難以確定，而將土地稅法施行細則第20條規定解為稅捐稽徵法第12條及第16條之特別規定，優先適用，且可以對不能確定身分之繼承人，以公告方式代替送達。退而言之，縱不得類推適用「一般處分」之法理，以公告方式代替送達，最多也只能認為沒有受送達之繼承人，原處分之法定救濟期間無從起算，但不能因此否認原處分之合法性，且原處分之處分相對人亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人。上訴人所引財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋：「貴廳建議財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『○○○之繼承人』乙節，核屬可行，可予照辦」，係對房屋稅條例第4條為解釋。財政部88年11月23日台財稅第881960613號函釋：「關於納稅義務人黃××君生前滯欠地價稅，經合法送達並移送法院執行，可否向其繼承人重新發單取證一案，因黃君係於稅款繳納期限內死亡，尚難認定其有滯欠地價稅之情事，為顧及當事人之權益，應准向其繼承人重新發單並另行改訂限繳日期。」所解釋之條文為稅捐稽徵法第39條。上開2函釋所牽涉之爭點為已向被繼承人為核課處分後，被繼承人死亡，應如何接續進行核課程序之問題。本件則是確定被繼承人死亡後，新核課處分如何作成之問題，二者之情況並不相同，且上開2函釋法律意見無太大之差異，均須重新發出「地價稅額繳款書」，只有繳納期限上之出入而已。該2函釋更未表明，新發之「地價稅額繳款書」，其納稅義務人欄應如何記載，上訴人執此主張原處分違法，自無可採。又「核課處分納稅義務人之確定」與上訴人指摘之「處分合法性」並無關連，而係「本件上訴人3人起訴之訴訟標的，對於其他繼承人而言，是否必須合一確定，因此在訴訟程序上有無命補正後，再為實體判決之必要性。查本件被上訴人作成確認性之稅捐核課行政處分，上訴人與全體繼承人因處分之作成而被確認其對國家所負擔之公法上稅捐債務。類推適用民法第1153條第1項之規定，繼承人對此債務負連帶責任。依民法第273條第1項、第275條之規定，債權人與債務人均可各自提起單獨訴訟，顯不合「依法律特別規定，必須數人一同起訴或一同應訴，當事人始為適格，且為訴訟標的之法律關係，對於該數人亦須合一確定」之定義，其訴訟標的非屬須合一確定，法院無須依行政訴訟法第41條之規定，裁定命令其他繼承人參加訴訟。退一步言之，即以連帶債務之訴訟在民事訴訟法上解為「類似之必要共同訴訟」（即數人就為訴訟標的之法律關係，雖不必一同起訴或一同應訴，而有選擇單獨訴訟或行共同訴訟之自由，然如已行共同訴訟，則其法律關係對於共同訴訟人全體必須合一確定，不許為歧異判決之共同訴訟），而認其可列為行政訴訟法第41條所稱「訴訟標的對於第三人及當事人必須合一確定」之情形。然行政訴訟法第41條之適用，當事人起訴時，其訴訟標的必須合一確定，而原告在起訴時或起訴後知悉此項規定，即應負協助法院發現參加人之義務。蓋民事訴訟中，固有必要共同訴訟，原告不自行調查其餘應為共同原告之人，並與其共同起訴，其原來之起訴即屬違法，應以起訴不備訴訟要件裁定駁回其訴，民事法院根本無協助原告發現其餘原告之義務。如是類似之必要共同訴訟，原告本身即可單獨合法起訴。在行政訴訟中，因為行政之高權作用，人民之救濟有法定不變期間之限制，為了避免發生失權結果，所以由行政法院提供許多救濟管道。惟此不應被利用為拖延訴訟之手段。固有必要共同訴訟，原告單獨起訴原本即不合法，法院須主動替其尋找參加人，在「類似必要共同訴訟」之情形，民事上容許單獨起訴，行政訴訟中，若要求由法院依行政訴訟法第41條之規定，為上訴人找尋參加人，不僅法院無法負荷此等勞費，也使人民取得拖延訴訟之管道。本件自蘇木榮81年7月18日過世以後，上訴人一方面不辦繼承登記，另方面又對所有之課稅處分提起行政爭訟，且在訴訟中主張：「處分未對全體繼承人為之，所以不合法」，因此要求撤銷全部核課處分，僅對其3人之應繼分部分課徵，已表徵出「不願讓稅捐稽徵機關對其餘繼承人下達規制性決定」之意圖。而且全案歷經如此長久時間，仍然不曾有完整繼承系統表與相關資料之陳報。雖然上訴人3人在本院審理中陳明繼承人姓名，但仍缺漏地址（甚至有部分繼承人遠居國外）與往後權利義務關係之變化（有些繼承人已死亡，或拋棄繼承），根本無意積極、認真踐行上開協力義務。在此情況下，有關參加人之調查勞費過巨。斟酌全案各項實體爭點，均得適用於全體繼承人，亦無建立在上訴人個人基礎上者，本案亦無庸踐行行政訴訟法第41條所定「命令其餘繼承人參加本件訴訟」之必要。關於實體方面：如附表一所示9筆土地為「都市土地」，為兩造所不爭執，則應符合土地稅法第22條第1項但書各款之規定者，始得課徵田賦。上開土地，均位於新竹科學園區特定區主要計畫內，屬工業區之土地，地目為「建」，現仍待新竹科學工業園區管理局整體開發始得使用。土地稅法第22條第1項但書各款之規定，均有土地「限供」或「仍供農業使用」之限制。所謂「限供」或「仍供農業使用」，依土地稅法施行細則第21條第2項第1款係以土地登記簿記載之地目或第2款以「實際供農業使用」者。實際供農業使用又可分為：1.土地本身仍作狹義之「農業使用」（例如實際耕作及種植農作植物等）。2.將土地作與狹義「農業使用」具有密接關連性之使用（例如條款中所稱之「實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室」使用。「實際供與農業經營不可分離之農舍．．．」，則依「台灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知八一甲３」之規定，必須「．．．所謂之農舍（農漁民住宅及其附屬設施），其實際使用人須為合於農漁業普查所認定之一般農漁民（或戶）標準，同時使用人與土地所有權人間，如為不同一人時，則以具有配偶、直系親屬、承典、承領、承耕或租賃關係者為限」）。附表一土地已經農業主管機關依據土地稅法施行細則第24條第5款之規定，於79年間實際查勘過，發現該土地上之建物已無被繼承人蘇木榮之配偶或直系親屬設籍該地，建物所有權人與使用人亦與其無承典、承領、承耕或租賃關係，因此不符合「與農業經營不可分離土地課徵田賦」之要件，則被上訴人對之課徵地價稅，即無違誤。次查土地法第194條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限」。附表一土地目前雖因新竹科學工業園區管理局未進行整體開發計劃，致不能依土地管制法令之規定內容使用該等土地，但現實上，該等土地上原即存有建築物，並繼續使用中，未因為法令限制致使其土地之原來使用方式亦受限制，是依上開土地法第194條但書之規定，仍不得享有免徵地價稅之優惠。再查，地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負。而有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務。故土地稅法第4條第1項第4款規定，應為主管機關之職權，且原則上要獲得土地使用人之同意才可以。因為使用人並非法律原本課徵稅負之對象，之所以許其為納稅義務人，乃因其實際使用土地，並願意負擔稅負以減輕土地所有權人之累進稅負（土地稅法第15條參照）。如果不如此解釋，即無法維繫財產稅之基本法理。且主管機關願自動為土地遭占用之土地所有權人「伸張正義」，亦將面臨事實調查之困難，故即使採取「由財產利用人負擔稅負」之論點，也要將之解為主管機關之裁量權，土地所有權人無權請求主管機關作成此等請求，否則稅捐主體即會處於浮動之法律狀態下，有礙法安定性之要求。財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋與87 年11月3日台財稅第871972311號函釋，均應建立在以上之法理基礎上，故上訴人對被上訴人無權要求「改向實際占有人課徵地價稅」。同理，上訴人就附表二所示土地亦無權要求被上訴人「改向實際占有人課徵地價稅」。至上訴人主張「分單課徵地價稅」，被上訴人並不否認上訴人有申請分單課徵地價稅之權利，僅謂必須等到整個課稅金額確定後再辦理。而上訴人3人要求分單計算，其目的乃是要求先將整個復查決定連同核課處分撤銷，只對上訴人發生課徵之法律效果，其餘繼承人之地價稅繳納義務即因而得以免除，然則如前所述，本案中有關原處分之相對人及於全體繼承人，其合法性既己確認，自無從再撤銷原處分，而另為單一納稅義務人應納稅額之新處分，是以上訴人此部分請求亦非有據。綜上所述，本件2核課地價稅處分於法並無不合，2訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷，並在本案中請求分單課徵，於法無據等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。

五、按財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋雖經該部88年11月23日台財稅第881960613號函核示停止適用，惟該部74年10月30日台財稅第24163號函明釋：「本公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」上開74年函釋仍編列92年版稅捐稽徵法令彙編中。稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」該條明定公同共有財產，以全體公同共有人為納稅義務人，是各共有人就該公同共有財產之全部負納稅義務，未如分別共有之共有人僅就其應有部分負納稅義務，則各公同共有人即就該公同共有之財產之稅捐負有連帶責任，財政部上開74年函釋與稅捐稽徵法第12條規定無違，自得援用。原判決引民法第1153條規定，繼承人對繼承之財產之稅捐應負連帶責任，固未盡妥當，惟結論並無不同。土地稅法施行細則第20條規定地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人，系爭土地上訴人等繼承人既未辦理繼承，仍登記為被繼承人蘇木榮名下，則被上訴人因登記名義人蘇木榮已死亡，而以蘇木榮之繼承人全體為納稅義務人發單，並無不合，此與舉證責任無涉，而係上訴人未依法辦理繼承登記所致。其主張其無申報地價稅之義務，上訴人應按繼承人之應繼分發單云云，應無可取。上訴人另援引財政部82年6月17日台財稅第82148815號函釋：「主旨：有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。說明：二、本案同意照台灣省稅務局所提意見辦理，惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙3人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等3人』，乙之繳納通知書記載為『乙等3人』，丙之繳納通知書記載為『丙等3人』。」主張應按應繼分十二分之一比例負擔納稅義務，惟查該函釋僅就可否分單為釋示，並非准公同共有人得僅按應繼分負納稅義務，況該函釋業經該92台財稅第0920453854號函核示停止適用。又土地稅法第4條第1項第4款規定：「土地列有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」依上開規定，由占有人代繳者，須由土地所有權人申請，稽徵機關無須依職權為之，且既規定主管稽徵機關「得」指定，主管稽徵機關自有裁量權，是財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由佔有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附佔有人姓名、住址、土地坐落及佔有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，佔有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。三、至於經稽徵機關分單指定負責代繳地價稅之佔有人逾滯納期限仍未繳納時，可先就代繳人之財產予以移送法院強制執行，倘代繳人之財產不足抵繳滯欠之地價稅時，再以佔用之土地為標的移送執行。」財政部87年11月3日台財稅第871972311號函釋：「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋：．．．，係指土地所有權人申請由佔有人代繳而佔有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」與土地稅法第4條第1項第4款規定無違。系爭土地公同共有人未申請分單繳納地價稅，被上訴人以被繼承人蘇木榮之合法繼承人丙○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合。且據被上訴人陳稱，業就占有人無爭議者，發單由占有人代繳，所餘占有人有異議部分，仍向上訴人等土地所有權人發單課，與前開函釋相符，被上訴人並無查明責任。上訴人主張被上訴人既已查明占有人占有使用之事實，即應依上規定指定占有人代繳等云，洵非可採。又上訴人主張系爭23筆土地核課之地價稅，87年度業經更正為田賦，就更正後之稅額，亦經復查決定，現繫屬原法院91年度訴字第3451號，被上訴人於訴願決定後變更核課加徵已更正之稅額53,096元，有違更正及行政救濟之目的，違反信賴保護原則乙節。經查上訴人所指原法院91年度訴字第3451號，係關於90年度之地價稅（該案業經上訴，經本院93年度判字第1275號判決駁回上訴人之上訴確定），與本件87年度地價稅非同一，無上訴人所指違反更正、行政救濟目的或信賴保護原則可言。再查附表一土地，雖係新竹科學園區特定區主要計畫內土地，仍待新竹科學工業園區管理局整體開發始得使用，但系爭土地實際上仍為建築設施等使用，而無不能使用，且該建物已無被繼承人蘇木榮之配偶或直系親屬設籍該地，所有權人與使用人亦與其無承典、承領、承耕或租賃關係，不符合「與農業經營不可分離土地課徵田賦」之要件，自應課徵地價稅，且無土地法第194條免稅規定之適用，業經原判決於理由中敘明甚詳。上訴意旨猶執前詞對原判決法律上之見解，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異