最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01307號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01307號

上訴人

拓園興業股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月31日高雄高等行政法院92年度訴字第1326號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查原審未審究其應收訴外人元祿建設有限公司（下稱元祿公司）而實際未收額，應為新臺幣（下同）279,076,725元，被上訴人僅就帳列數字即依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱行為時查核準則）第97條第11款規定作成處分，顯見原審並未依職權調查確認未收元祿公司土地款之金額，即以表列未收金額認定應予設算利息，而就銅材部之應收款項49,433,376元卻不一併設算利息，顯違反行政法上之平等原則。又上訴人與元祿公司均係依公司法所核准設立之法人，均具有法律上之獨立人格，雖屬關係企業，各別具有法律上權利義務之主體，而法律上並未禁止關係企業間之土地移轉。本案系爭嘉義市○○○段132之35、36、38號土地於85年間出售時，除購入成本560,102,825元、遞延利息費用64,844,830元、遞延設計費12,851,375元，以及土地增值稅負14,198,071元，總共成本651,997,101元，上訴人以711,000,000元之價格出售，並無不合營業常規之安排。而依元祿公司興建房屋資金規劃，亦無不合營業常規之安排。且在尚有未收土地款情況下交付元祿公司開發，亦認為係有違一般商業常規，原審顯對不動產的買賣實務有所誤解，且未將所得稅法第43條之1不採之理由記明於判決，顯有判決不備理由之違法。次依民法貨款未收與無償消費借貸發生之原因不同，應負之義務亦不同，原審認債務人尚未支付之貨款誤為使用借貸，其所持理由與民法債編買賣、消費借貸規定之意義不合，原審適用法規顯屬不當。又使稅捐客體之所得增加及應納稅額增加，係屬侵害人民之財產權，原審誤用未經法律授權行為時查核準則第97條第11款規定剔除利息費用增加稅負，除適用法規不當外，亦違反法律保留原則，應屬無效。另原審認為民國（下同）88年度壞帳損失如已確定，即不應再設算利息，即上訴人必須等到92年度壞帳損失確定後，始可對未收款不設算利息，如此考量邏輯，應收帳款平常即應設算利息，迨至壞帳損失確立後始停止設算利息，此與查核實務不符，況且所得稅法亦無相關函釋規定，原審證據之審酌即有違經驗法則及判決依法無據之違法。復依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。上訴人所提示支付命令確定證明書，意在提供原審，依經驗及論理法則審酌未收款之壞帳損失在88年度底是否已發生，原審置情理於不顧，以88年度壞帳損失未確定為由，令上訴人負繳納所得稅之義務，亦顯違反實質課稅原則。再者，上訴人既經第1次訴願決定予以撤銷，著由被上訴人另為處分。財政部係持應收未收的土地款不等同於貸出款項之法律見解，惟被上訴人在關係企業已完成房屋興建，且未收土地款等事實前後不曾變更之情況下，自行變更法律見解，實已違反司法院釋字第368號解釋意旨。原審未依職權調查第1次訴願決定及重為復查決定之課稅事實是否不曾變更，卻排除上開解釋之適用，就此原判決並未載明理由，原審判決顯有不適用法規之違法。末查自93年1月2日起，行為時查核準則始經法律依法授權，故88年度所適用之行為時查核準則尚未經法律授權。而貨款尚未收回與貸出款項之法律債務不同，財政部92年4月14日臺財訴字第0920003330號訴願決定即持此法律見解而撤銷復查決定；且行為時查核準則第97條第11款亦非屬執行法律之技術性、細節性事項，故本案爭點應回歸至帳列利息支出是否為業務上之所需，依行政法院72年度判字第1536號判決意旨，行政處分機關如對帳列利息支出主張為非營業所需，應就該規定之要件負舉證責任（行政法院75年度判字第681號判決要旨參照）。原審依應收土地款設算利息，其實意即剔除之利息非營業之所需，因此其顯有不當適用法律之違法且違反證據客觀舉證責任。另上訴人81年間所購置嘉義市○○○段138之19、35、36、38等地號土地，除竹圍子段138之19地號土地購置，截至83年底止，就土地購置成本部分，已無須以銀行借款來支應外，餘3筆土地購置成本560,102,825元，在出售前已遞延利息64,844,830元、原將自行開發之設計費12,851,375元，及土地增值稅14,198,071元，以及2億元之銀行借款轉由元祿公司承受，售價711,000,000元。上訴人長短期借款於該3筆土地出售後，從84年底銀行借款288,430,648元遽減為85年底銀行借款120,610,448元，故88年度所列短期借款164,274,240元較85年底增加43,663,792元（均含未實現之兌換損益），除與業務有直接關係之國內外購料信用狀貸款、客票融資、銀行透支外，信用借款僅增加26,000,000元，如依行政程序法第10條行政裁量推定課稅之合理客觀租稅公平原則，利息費用1,704,300元可推定為非營業之所需，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查訴外人元祿公司股東計有乙○○、詹志成、莊惠美及陳秀麗等4人，而該4人亦皆為上訴人之股東，有卷附上訴人及元祿公司88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表可憑，且上訴人和元祿公司大部分股東均相同之事實，亦經上訴人訴訟代理人於93年3月2日準備程序時所是認，揆諸公司法第369條之1第1款及第369條之3之規定，足認元祿公司應為上訴人之關係企業甚明。又關於營利事業之資金來源有二，其一為自有資金，另一則為借入款。上訴人購入系爭土地當時係以專案借款方式借入，且至出售時均尚有應負擔土地利息64,844,830元，此自原處分卷附上訴人85年度營利事業所得稅書面審核報告書中上訴人簽證會計師提出之補充說明書內容可明。然上訴人於85年度出售土地予其關係企業元祿公司，並於同年度即辦妥所有權移轉登記，卻至88年底，仍有應收土地款286,576,725元未予收取，其間未見積極行使催討權利，亦未收取利息，乃上訴人所不爭。第查上訴人88年度營業收入淨額僅192,913,124元，卻有短期借款餘額164,274,240元，較85年底短期借款餘額120,605,934元增加負債金額達43,668,306元，另上訴人86年度及87年度期末短期借款餘額分別為144,423,566元及144,942,490元，均有上訴人85年度、86年度及87年度營利事業所得稅書面審核報告書附於原處分卷可按。則以上訴人與元祿公司間存有關係企業之密切關係，且尚有上述1億6千餘萬元短期借款情形下，卻能容許元祿公司在未支付遲延利息之情況下，遲延給付應付之買賣價金，又不進行任何法律上的保全行為或求償作為，從民事法律關係、意思表示之觀點言之，實際上即是雙方默示合意成立不定清償期限之無償借貸契約，讓元祿公司能取得資金之融通便利，從「實質課稅」之角度言之，被上訴人因此認定上訴人有將以上買賣土地之價金餘款286,576,725元無償貸與元祿公司使用之情事亦無不當，核僅係將客觀事實妥適地涵攝於行為時查核準則第97條第11款所定之構成要件而已，上訴人謂被上訴人不當援引行為時查核準則第97條第11款規定有違稅捐法定原則云云，容屬誤會。又系爭土地買賣價金屬上訴人之其他應收款，而其他應收款於資產負債表係列在流動資產之會計科目項下，所謂「流動資產」，係指包括現金、銀行存款等，在一年或一個營業週期內可轉變成為現金之資產，則本件上訴人既於85年底出售土地予其關係企業元祿公司，應收之土地款即應於1年內收回，惟至88年底就系爭應收土地款尚有286,576,725元未收取，亦未收取利息，參以上訴人和元祿公司間又屬關係企業，則上訴人於尚有應收土地款286,576,725元未收回之情況下，仍將土地過戶予買方交付開發，亦有違一般商業常規。故上訴人實質上顯有將應收土地款貸予其關係企業元祿公司。上訴人既怠於向其關係企業元祿公司行使催討前述應收土地款286,576,725元，致其未能償還向銀行所借款項，而另方面尚需承擔巨額之利息支出，導致資金排擠效果，是以本件被上訴人以系爭應收土地款設算利息，自該年度列報利息支出項下減除，所為之核定，尚屬於法有據。另按最高行政法院50年判字第26號判例意旨，係謂壞帳損失應於確定其為壞帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報。本件上訴人雖舉臺灣嘉義地方法院核發支付命令主張系爭應收土地款屬壞帳，已無收回可能，然查，該支付命令係於92年5月15日核發，同年8月4日確定，縱得以之證明系爭應收土地款已屬壞帳，亦應自其確定之年度（即92年）列報，仍不得於未確定之88年度予以主張，實屬當然。另最高行政法院50年判字第26號判例，係指於確定為壞帳損失時，就壞帳本金之利息，亦應認屬壞帳之一部，惟仍應如前述於壞帳確定之年度始得作此認定，非於壞帳確定年度前即得預先認定扣除之，是以上開2則判例意旨尚無矛盾，上訴人據以主張被上訴人就應收土地款設算利息課徵所得稅，有違實質課稅原則云云，乃對法律見解有所誤解，並不足採。又按財政部74年6月6日臺財稅第17156號函及財政部72年11月19日臺財稅第38225號函，係就適用所得稅法第43條之1之疑義所為之釋示，而該條係就關係企業相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，得按營業常規予以調整之規定，則苟不涉及不合營業常規之安排事項，自無所得稅法第43條之1及前開函釋之適用。查本件係上訴人將應收土地款貸予其關係企業元祿公司，又怠於向其關係企業元祿公司行使催討，致其未能償還向銀行所借款項，而另方面尚需承擔巨額之利息支出，導致資金排擠效果，衍生借入款項之利息得否認列之事項，並不涉及不合營業常規之安排，自得適用行為時查核準則第97條第11款規定，而無適用所得稅法第4條之1及前開財政部函釋之可言。末查財政部第1次訴願決定（即財政部臺財訴字第0920003330號）撤銷原處分（復查決定）之理由僅係指摘被上訴人原處分所憑據之事實，尚與行為時查核準則第97條第11款規定之要件有所不符而已，嗣既經被上訴人依重為調查結果所認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，揆諸司法院釋字第368號解釋意旨，自得維持已撤銷之前處分見解，是被上訴人重核復查決定，與財政部第1 次訴願決定撤銷意旨尚無違背。綜上所述，上訴人所述各節，均無可採。被上訴人核定上訴人88年度營利事業所得稅之利息支出為6, 384,811元，核無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。次按「利息：．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」行為時查核準則第97條第11款亦有規定。本件上訴人以不動產租售為業，88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出10,768,376元，經被上訴人初查以其資產負債表─其他應收款項下有應收土地款286,576,725元，係上訴人於85年間將其名下土地出售予訴外人元祿公司（行為時該公司代表人與上訴人代表人同為乙○○），並於85年5月2日及同年11月6日辦妥移轉登記，乃予設算利息收入4,383,565元，並自88年度列報利息支出項下減除後，核定當年度利息支出6,384,811元，上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部以92年4月14日臺財訴字第0920003330號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人另為處分；經被上訴人重核復查決定，仍維持原核定（經被上訴人改依行為時查核準則第97條第11款規定，按應收土地款286,576,725元，設算利息收入19,315,271元〔286,576,725×6.74%〕，並將其列報利息支出10,768,376元否准認定，因大於原核定設算利息4,383,565元，基於行政救濟不能更不利於上訴人之法理，仍維持原核定數額）；上訴人仍不服，復提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人於系爭年度既尚有1億6千餘萬元之短期借款，在將前揭土地移轉登記為訴外人元祿公司所有，綜合主觀意思與客觀條件，認定系爭應收未收之土地買賣價金有實質的無償借貸關係，此部分所不收取之利息，相當於將系爭應收未收之土地買賣價金貸出款項支付之利息，依行為時查核準則第97條第11款規定，應不予認列系爭利息；被上訴人依重新調查之結果，重為復查決定，並不違反司法院釋字第368號解釋，本件並無所得稅法第43條之1規定、財政部74年6月6日臺財稅第17156號函釋及72年11月19日臺財稅第38225號函釋之適用，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又行為時查核準則97條第11款規定關於利息認定之技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業，避免利息浮濫列報所必要，並未加重人民負稅，與憲法第15條、第19條及第23條尚無牴觸，司法院釋字第438號解釋82年12月30日發布之行為時查核準則第95條第5款第5目規定，與憲法第15條、第19條及第23條尚無牴觸。再者，上訴人在88年度已非前揭土地之所有權人，自無所謂以該土地為借貸之標的，而其將系爭應收土地價款供他人運用未收取利息，實質上屬上訴人將鉅額資金供他人運用未收取利息，是被上訴人原核定依行為時查核準則第97條第11款規定，對於相當貸出款項支付之利息，不予認定，核定本年度利息支出，並無不合。再者，關於利息之認列，乃課稅事實之認定問題，並非裁量權行使之客體，兩者有別，應予以區分。原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異