最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00011號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00011號

再審原告

拓園興業股份有限公司

代表人

楊秀莉

再審被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國94年8月25日本院94年度判字第1307號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告以不動產租售為業，民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）10,768,376元，經再審被告初查以其資產負債表－其他應收款項下有應收土地款286,576,725元，係再審原告於85年間將其名下土地出售予訴外人元祿建設有限公司（下稱元祿公司，又行為時該公司代表人與再審原告原代表人同為甲○○），並於85年5月2日及同年11月6日辦妥移轉登記，乃予設算利息收入4,383,565元，並自88年度列報利息支出項下減除後，核定當年度利息支出6,384,811元。再審原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由再審被告另為處分；經再審被告重核復查決定，仍維持原核定。再審原告仍不服，復提起訴願，遭駁回後，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院92年度訴字第1326號判決（下稱原審判決）駁回。再審原告仍不服，乃提起上訴，經本院94年度判字第1307號判決（下稱原判決）駁回。再審原告遂以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴意旨略謂：再審原告將系爭土地出售予元祿公司，元祿公司在系爭土地上所建住商大樓銷售率不如預期，致應付之土地款無法付款，至89年12月31日止尚有279,076,725元應收帳款（土地款）未收，故帳列之「應收土地款」，與一般營利事業之「應收帳款」無異，此與行為時（下同）營利事業查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定，公司借款自行負擔利息支出，再無償提供給他人使用，即無借款必要之情形迥然不同。申言之，系爭土地應收帳款係屬買賣價金性質，並非無償提供他人使用，亦與最初土地專案貸款及嗣後一般性銀行貸款無關。再者，參諸本院58年判字第15號判例：「…但適用此項規定，當以經查明營業人借入款項，確非其營業所必需為其前提…」意旨，系爭土地借款係屬專案貸款，再審原告借入該款項之目的乃在，於81年間購地興建房屋出售，自屬營業所必需，嗣後之一般性銀行借款則與土地購置無關。至於再審原告嗣於85年間將部分土地出售予元祿公司，因商業風險致應收土地款無從取回，係屬另外之買賣事實，不能據此回溯論證當初土地借款非營業必要。從而，原判決將當初專案土地貸款與數年後與元祿公司交易之應收土地款混為一談，據而推論當初專案土地貸款及嗣後一般性銀行貸款並無必要，應依查核準則第97條第11款規定，將系爭應收土地款279,076,725元設算利息，顯違反民法第345條、第474條、查核準則第97條第11款規定及本院58年判字第15號判例意旨，本件顯有「適用法規顯有錯誤」之再審事由。又再審原告與元祿公司間之土地交易，於實務上儘屬平常，再審原告之所以未能向元祿公司收取應收土地款，係肇因於經濟不景氣之風險，實無違反一般商業常規之處，至於壞帳損失於稅法上究應於何時認列，則為稅務會計法上之另一問題，並非判斷是否符合商業常規之標準。從而，原判決未就查核準則第97條第11款規定與商業常規有何關聯之處加以說明，復未就本件土地交易有何違反商業常規之處詳細論證，即遽為援引上開查核準則第97條第11款規定，為再審原告不利之論斷，應有「適用法規顯有錯誤」之情形。另銀行借款性質及用途多端，再審原告既已檢具帳證供核，再審被告如欲減除部分項目，依法自應就利息支出之減除項目調查說明理由，不能任擇並無關聯之其他項目逕行計算減除。是以，有關銀行借款部分是否非營業所必需，再審被告未先查明，即以粗略手法推計臆測為非營業所必需，實已有裁量濫用及不適用法規之違法。原判決有關應收土地款應設算利息部分之論斷，因有前述適用法規顯有錯誤之違法，已無從成立；是原處分合法之憑據，即實質課稅原則及行政救濟不能更不利於再審原告之法理，已然產生動搖。從而，原判決一方面認再審被告利息支出減除處分係屬違法，另方面仍予維持原審判決及原處分，於法即有未合等語，求為判決原判決、原審判決均廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。

三、再審被告答辯意旨略謂：按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」為行政訴訟法第125條第1項所明定，且「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號所明釋，另司法院釋字第460號、第493號及第500號解釋再次強調「實質課稅原則」與憲法第7條平等權及第19條租稅法律主義，亦無牴觸；是原審判決理由五（一）後段：則以再審原告與元祿公司間存有關係企業之密切關係，且尚有上述1億6千餘萬元短期借款情形下，卻能容許元祿公司在未支付遲延利息之情況下，遲延給付應付之買賣價金，又不進行任何法律上的保全行為或求償作為，從民事法律關係、意思表示之觀點言之，實際上即是雙方（再審原告與元祿公司）默示合意成立不定清償期限之無償借貸契約，讓元祿公司能取得資金之融通便利，從「實質課稅」之角度言之，再審被告因此認定再審原告有將以上買賣土地之價金餘款286,576,725元無償貸與元祿公司使用之情事亦無不當，核僅係將客觀事實妥適地涵攝於查核準則第97條第11款所定之構成要件而已，再審原告謂再審被告不當援引查核準則第97條第11款規定，有違稅捐法定原則云云，容屬誤會。且揆諸原判決肆（一）後段：再者，再審原告在88年度已非系爭土地之所有權人，自無所謂以該土地為借貸之標的，而其將系爭應收土地價款供他人運用未收取利息，實質上屬再審原告將鉅額資金提供他人運用未收取利息，是再審被告原核定依查核準則第97條第11款規定，對於相當貸出款項支付之利息，不予認定，核與本年度利息支出，並無不合。再者，關於利息之認列，乃課稅事實之認定問題，並非裁量權行使客體，兩者有別，應予以區分。原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，…而駁回再審原告在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸；亦執同一見解。綜上，本件再審之訴顯無理由，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…」為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。又按「…所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」本院62年判字第610號著有判例。查原判決以：查核準則第97條第11款係就利息認定之技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業，避免利息浮濫列報所必要，並未加重人民負稅，與憲法第15條、第19條及第23條尚無牴觸，司法院釋字第438號解釋82年12月30日發布之查核準則第95條第5款第5目規定，與憲法第15條、第19條及第23條尚無牴觸。是以，原審判決認定系爭應收未收之土地買賣價金有實質的無償借貸關係，此部分所不收取之利息，相當於將系爭應收未收之土地買賣價金貸出款項支付之利息，依查核準則第97條第11款規定，應不予認列系爭利息。且再審被告依重新調查之結果，重為復查決定，並不違反司法院釋字第368號解釋意旨。且就本件並無所得稅法第43條之1規定、財政部74年6月6日台財稅第17156號函釋及72年11月19日台財稅第38225號函釋之適用，暨再審原告在原審之主張如何不足採信等事項，均已詳為論斷。再者，關於利息之認列，乃課稅事實之認定問題，並非裁量權行使之客體，兩者有別，應予以區分。另證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為有違背法令之情形。再審原告對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形，再審原告之上訴為無理由為由，乃駁回再審原告之上訴，本院核其所適用之法規與本件應適用之現行法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸，而無行政訴訟法第273條第1項第1款規定之「適用法規顯有錯誤」之再審事由。從而，本件再審原告主張：系爭專案土地貸款屬營業所必需，再審被告未先查明其是否非營業所必需，即以粗略手法推計臆測為非營業所必需，實已有裁量濫用及不適用法規之違法；而帳列之「應收土地款」並無違反一般商業常規之處，且與一般營利事業之「應收帳款」無異，原判決未說明查核準則第97條第11款規定與商業常規有何關聯之處，復未論證系爭土地交易究竟有何違反商業常規之處，遽引查核準則第97條第11款規定，為再審原告不利之論斷，應有「適用法規顯有錯誤」之情形云云，無非係法律上見解之歧異，核與「適用法規顯有錯誤」之再審事由要件不符。綜上所述，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異