最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01657號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01657號

上訴人

乙○○○

上訴人

丁○○

上訴人

丙○

兼上三人

訴訟代理人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

戊○○

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年5月5日臺中高等行政法院93年度訴字第77號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被繼承人高新登於民國88年6月12日死亡，上訴人等依限辦理遺產稅申報，經被上訴人所屬雲林縣分局核定遺產總額新台幣（下同）29,075,309元，農業用地扣除額21,709,681元，應納稅額0元，嗣該分局於農地複勘時發現原核准農業用地扣除有誤，乃更正核定遺產總額21,765,779元，農業用地扣除額0元，補徵應納稅額740,813元。上訴人不服，申經復查未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人民國88年作成前免徵遺產稅處分，嗣於92年竟作成與前處分相牴觸之原處分，並未具備行政程序法第123條各款廢止之事由，復未經撤銷或因其他事由而失效，依同法第110條第3項規定，該免稅處分效力應繼續存在。㈡依行政程序法第117條規定撤銷權行使，應遵守同法第121條第1項規定2年除斥期間之限制，被上訴人於88年審查本件遺產稅申報案件期間，已知悉系爭土地訂有三七五租約，兩年除斥期間應於90年屆滿，不得反於前處分之意旨另為原處分之撤銷。㈢被上訴人前處分准予免徵遺產稅，為合法授益行政處分，被上訴人以被繼承人高新登88年6月12日死亡後之89年1月26日修正公佈之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定為法律基礎，逕予反面解釋認為系爭土地應課徵遺產稅，有違「法不溯既往」之信賴保護原則。又上訴人等慮及上開規定及前處分不願出售，致喪失多項締約出售系爭土地之機會，亦有相當之信賴表現，被上訴人率爾作成原處分致上訴人受有損失，有違行政程序法第8條規定。㈣行政程序法第121條第1項與稅捐稽徵法第21條第2項規定，二者並無特別法與普通法之關係。本件前處分為免稅且已確定，上訴人並非於法定期間未申報或申報而不繳納稅捐，被上訴人不得再依稅捐稽徵法第21條第2項之規定撤銷原免稅處分。㈤行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱「繼續經營農業生產」，應係強調透過繼續經營農業生產，達成農地農用之政策目的，與繼承人是否自任耕作，或是否以繼承人為主體無涉。本件系爭遺產土地雖非繼承人自耕或自行經營農業，惟繼續為從來之農業使用迄今仍未間斷，核與所稱「繼續經營農業生產」之規範目的同其趣旨，其免徵遺產稅自屬有據。請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：㈠上訴人並無基於對被上訴人所屬雲林縣分局88年11月1日核定准予免徵遺產稅處分之信任而積極為財產上的支出或針對該公權力行為採取其他相對應的行為，難以認為有信賴表現，尚不生信賴保護問題。㈡被上訴人發現88年作成之免徵遺產稅之處分有誤，即以92年1月30日中區國稅雲縣二字第0920000109號函重新核定遺產稅，並隨函檢送核定通知書及繳款書，以新的行政處分替代之前的行政處分，故前處分因新處分而失其效力。㈢本案原申報雖已「檢附系爭土地謄本且記載有三七五租約」，惟因被上訴人原核漏未發現，於92年度農地複勘始發現原核有誤，乃辦理更正並函知上訴人重核補徵遺產稅，依行政程序法第121條第1項之規定，未逾2年除斥期間。被上訴人發現不符合遺產稅農業用地扣除規定予以補稅，核屬稅捐稽徵法第21條第2項規定另發現應徵之稅捐，於核課期間內補徵稅款，並無不合。

㈣84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱「由繼承人繼續經營農業生產者」，固不以繼承人應具備自耕能力為限，惟仍須符合由繼承人為主體，繼續經營農業生產之要件。本件系爭土地於被繼承人死亡時已為三七五租約農地，土地之使用權歸屬承租人所有，繼承人自無法於系爭土地繼續經營農業生產，自與行為時免徵遺產稅規定不符等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱「由繼承人繼續經營農業生產者」，依此規定文義解釋，固不以繼承人應具備自耕能力為限，惟遺產中之農業用地得自遺產總額中扣除者，仍須符合由繼承人為主體，繼續經營農業生產之要件。再查農業用地其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者免徵遺產稅，係69年1月30日修正公布之農業發展條例第23條及70年6月19日修正前公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書所明定，其意旨在於獎勵由能自耕之繼承人一人繼承，繼續農業生產，並避免農地細分。惟為防止繼承人於核准免稅後，而不繼續經營農業生產，有違該法條立法意旨，乃於72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條增列如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦之規定。於84年1月13日修正遺產及贈與稅法第17條第1項第6款（修正前為第5款），即採當時農業發展條例第31條之相同規定，修正但書為「但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦」。至其原定免徵遺產稅之要件，須由繼承人繼續經營農業生產者為限，於當次修法前後之規定則無二致。本件系爭遺產雲林縣古坑鄉○○段380、384、386、387、388、389、391 、394、397、399、401地號及雲林縣斗六市○○○段保長廍小段1184、1185、1186、1187、1188、1442地號等17筆土地，於被繼承人高新登死亡時均訂有三七五租約，則上訴人等繼承時除能依法收回外，顯然無從以其為主體，繼續經營農業生產，與上開免徵遺產稅之規定不符。稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法對於行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，且無適用行政程序法第121條第1項所規定2年除斥期間限制之餘地。被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，於核課期間內發現系爭土地於上訴人等繼承當時並無免徵遺產稅之事由，乃為本件之補徵遺產稅之處分，自屬有據。如上所述，84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱「由繼承人繼續經營農業生產者」，遺產中之農業用地得自遺產總額中扣除者，仍須符合由繼承人為主體，繼續經營農業生產之要件。縱上訴人主觀上對此法律規定要件有所誤解，認系爭遺產土地雖非由繼承人自行耕作或經營農業，然有繼續為農業使用之事實，仍符合免徵遺產稅之要件，亦難謂無因重大過失而不知之情形，其對被上訴人上開系爭土地免徵遺產稅之處分即不值得保護，上訴人自不得對此主張有信賴保護原則之適用，此亦與行政程序法第8條規定之誠實信用原則無涉。被上訴人88年作成前免徵遺產稅處分，嗣於92年依查明事實，認系爭遺產土地17筆不符行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅之要件，而予以補徵遺產稅，雖未以文字表明撤銷原先之免稅處分，惟按行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分之內容及文義予以探究其意，依被上訴人上開處分敘述之事實及理由之說明內容（其主旨為被繼承人高新登遺產稅案，業經重新核定，應納稅額更正為740,813元，檢送核定通知書及繳款書，請依限繳納），一般人均可得知被上訴人其後補徵遺產稅處分係變更先前之免稅處分，而對上訴人發生課稅處分之法律效果，是原處分並無上訴人所指有行政程序法第110條第3項所規定未經撤銷而其效力仍繼續存在之情形。被上訴人依財政部67年8月2日台財稅第35163號函釋意旨，以系爭遺產土地因訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定及耕地三七五減租條例第17條第2項，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，此為對繼承人有利之函釋，亦不違反行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定及立法意旨，並無上訴人所指稽徵機關有增加法律所無之限制，而與租稅法定主義有違之情形。從而，原處分對上訴人補徵系爭遺產土地之遺產稅，並無違誤，而駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：原判決認遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之要件，須符合由繼承人為主體繼續經營農業生產者始足當之，耕地出租則不在此限。惟依該條款前後修正精神觀之，遺產土地是否免徵遺產稅應以該土地是否繼續供農業使用滿5年為準據，並應參酌財政部79年5月31日台財稅第790082761號函釋意旨，農地無閒置不用，亦無變更為非農業使用者，即屬繼續經營農業生產。原判決上開見解係將法條文義予以割裂，增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，顯有判決理由矛盾、判決不備理由及違反論理法則之違法等語。

六、查遺產及贈與稅法自62年2月6日公布後，其中第17條有關遺產中之農業用地由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，得否自遺產總額中扣除，歷經多次修正，由原先僅得扣除土地價值半數之規定，放寬為由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。至84年1月13日更修正為遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。至其原定免徵遺產稅之要件，須由繼承人繼續經營農業生產者為限，於修法前後之規定並無不同。上訴人主張該條款之免徵遺產稅，只須符合農地農用，並無繼承人必須自耕或自行經營農業生產之限制等云，洵無可採。至財政部79年5月31日台財稅第790082761號函之說明：「依據行政院農業委員會79年3月10日79農企字第9103289號函復以：『.... 建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：(一)農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。(二)農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。(三)無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產』。查上列原則，與土地稅法第55條之2第2、3款關於何謂「不繼續耕作」之規定相當，是以農業用地如有前述第 (一) 、第 (二)點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」足見遺產中之農業用地無閒置不用，亦無變更為非農業使用者，推定為繼續經營農業生產乙節，僅屬農委會之建議而已。財政部僅採認其中關於農地閒置不用，及農地變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產，對於無前述兩種情形者，推定為繼續經營農業部分，並未採認。況農委會前開建議「無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產」，系爭土地既於被繼承人高新登死亡時均訂有三七五租約，自無從推定上訴人有繼續經營農業生產之情事。原判決認系爭土地與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之規定不合，並無不適用法規或違反論理法則及法律保留原則。又原判決對於上訴人主張各節，均已詳敘不採之理由，無上訴人所指判決理由矛盾、判決不備理由情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第104條、第98條第3項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異