最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01540號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01540號

上訴人

交通銀行股份有限公司

代表人

甲○○ 送達處所同上

訴訟代理人

黃春生

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲 送達處所同上

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月31日臺北高等行政法院92年度訴字第4726號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：臺北高等行政法院90年度訴字第5504號判決指出，審計法第51條規定：「公有營業及事業之盈虧，以審計機關審定數為準。」。其並引用司法院釋字第46號解釋認審計部對於各機關編送之決算有最終審定權。是以，本件上訴人於政府會計年度87年度為公營銀行，於民國（下同）88年經審計部審定87年度營業決算按審定數分配盈餘完竣後，被上訴人始對債券前手息之扣繳稅款見解改變，致其核定盈餘數與審計部已審定盈餘數目發生歧異，並影響上訴人信賴決算盈餘之審定數目所為分配。揆諸審計法第51條、審計部81年7月22日台審部肆部字811181號函釋及司法院釋字第46號解釋，自有未合。又最高行政法院91年度判字第1482號及92年度判字第862號判決，均撤銷債券前手息扣繳稅款之繳納人不准抵繳其應納稅額之行政處分。是以，上訴人為債券付息時之持票人，依財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋，被強制課按全部利息扣繳稅款之義務，基於扣繳稅款於結算申報時可用以抵繳應納稅額係義務與權利相互關連之規定，實不容割裂適用。鈞院95年度判字第658號判決亦明白指出當事人執此主張原核課處分適用法令錯誤，申請退還已繳稅款，非全無理由。綜上，爰請求廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

貳、被上訴人則以：上訴人本期為公營事業，決算係由審計部、並會同主計處聯合查帳，於初審時決算查核報告第10頁盈虧撥補事項㈡分配事項⑶對債券前手息即本案爭點說明不得抵繳所得稅，但確實數據於該行（即上訴人）提送後，再行調整，上訴人遂於87年12月4日以會字第8757500469號函被上訴人說明非屬其利息所得扣繳稅款之金額，即被上訴人之調整數，故上訴人指稱被上訴人係於審計部審定87年度營業決算按審定數分配盈餘完竣後，被上訴人見解改變一語，與事實不符。又審計法第51條規定：「公營事業之盈餘，以審計部審定之所得額為準」，司法院釋字第46號解釋稱：「審計部對於各機關編送之決算，有最終審定權。徵收機關核定公營事業之所得額與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數額為準。」上訴人本期既屬公營事業，因受預算約束，當不待審計部審定前，即應提列本案爭點部分之所得稅以備列支，而前述決算查核報告亦提供審計部審核，審計部最終審定報告書對此部分未作任何修正及表示意見，當就視為同意聯合查帳之查核報告內容，上訴人主張與審計法第51條及司法院釋字第46號解釋不合，似有誤解。至上訴人所提最高行政法院91年度判字第1482號判決，查該判決係個案，上訴人為公營事業，除依所得稅法及相關稅法規定核課稅款外，尚應依前開審計法規定辦理，另所提最高行政法院91年度判字第862號判決，查該判決與本案事實不同，無法相提並論。再者，原判決理由三略以，稅捐稽徵法第28條所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與適用時現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，若因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，即非行為時適用法令錯誤。本件上訴人於87年12月4日以會字第8757500469號函復非屬其利息所得之扣繳稅款為新臺幣（下同）30,765,629元（即系爭扣繳稅款），被上訴人據以為調整，原核稅處分適用當時之法令並無錯誤，亦無與當時解釋判例相牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言，故上訴人縱有爭執，難謂為適用法規錯誤或不當，是以本案應無行政訴訟法第242條規定提起上訴之要件等語，資為抗辯。

參、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。．．．」為稅捐稽徵法第28條所明定。本件上訴人係於被上訴人原核稅處分確定後，依稅捐稽徵法第28條申請退還稅款，與申請復查之救濟程序係屬二事，不生程序不合法之問題，合先敍明。上訴人86年度（所得期間86年7月1日至87年6月30日，政府會計年度為87年度）營利事業所得稅結算申報，原列報抵繳稅款135,107,143元，被上訴人以上訴人承作債券附買回交易給付前手之利息307,656,295元，其中所含10%扣繳稅款30,765,629元為前手所有而不准抵扣，核定尚未抵繳之扣繳稅款為109,540,662元，上訴人未申請復查而告確定，嗣於92年3月5日主張被上訴人原核定有稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤情事，申請退還稅款。按所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與適用時現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，即非行為時適用法令錯誤。次按依所得稅法第71條第1項規定，有所得者應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款者，即不應抵繳稅款或申請退還稅款，事屬當然。經查本件上訴人既未將系爭前手利息307,656,295元併入其所得申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，基於權利義務相對之原則，其以上訴人名義扣繳之稅額，自不得用以抵繳其應納稅款或申請退還。又上訴人本期為公營事業，決算係由審計部會同主計處及被上訴人聯合查帳，被上訴人已就債券前手息相當之扣繳稅款不得抵繳所得稅為說明，記載於決算查核報告第10頁盈虧撥補事項㈡分配事項⑶，但確實數據於上訴人提送後，再行調整，上訴人亦於87年12月4日以會字第8757500469號函復非屬其利息所得之扣繳稅款為30,765,629元（即系爭扣繳稅款），被上訴人即據以為調整，原核稅處分適用當時之法令並無錯誤，亦無與當時解釋判例相牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。至於最高行政法院91年度判字第1482號判決係在原核稅處分確定後作成，核屬法律見解之歧異，參酌司法院釋字第287號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形外，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響。是被上訴人以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，並無稅捐稽徵法第28條規定之適用，否准上訴人退稅之申請，訴願決定予以維持，並無不合。至於上訴人所稱被上訴人於最高行政法院91年度判字第1482號判決後，於92年11月7日以財北國稅法字第0920250033號函請中華民國銀行同業公會聯合會轉知該會臺北市會員機構，針對一般民營事業進行協商並據以調整原核定數一節。查公營事業組織有別於民營事業，依特定程序審定其決算、所得額及課稅所得額，被上訴人是否對公營事業採取與一般民營事業相同之行政處理，係屬其行政裁量權之範圍，並非原審所得審究。又被上訴人於原核稅處分確定後，縱然同意與民營事業協談，亦不生原核稅處分當時適用法令錯誤之問題等由，資為其判決之論據，固非無見。

肆、惟本院查：按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」該條對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案件，是否即排除其適用，並無明文限制。對於僅具形式上確定力之行政處分，當事人未依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，參以稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。況依訴願法第80條第1項規定，訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其未提起行政救濟，即喪失該申請權。故本件原核課處分如適用法令錯誤，揆諸前開說明，自無不許上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還之理。次查財政部就前手息有關之函釋前後並無變更，故並無後行政法規命令變更前行政法規命令之情形，與司法院釋字第287號解釋之內容不同，尚無該號解釋之適用。又查被上訴人核課本件上訴人86年度（政府會計年度為87年度）營利所得稅時，所採之法律見解與其後之見解並無不同，而係被上訴人所依據之法律見解，經納稅義務人循序提起行政訴訟後，經本院審查原處分機關適用法律有誤而據以撤銷原處分，顯難謂僅屬法律見解之變更而非適用法令錯誤。原審以上訴人主張以本院91年度判字第1482號判決為據，前開判決係在原核稅處分確定之後，核其性質係屬法律見解之歧異。尚非原核課處分當時適用法令錯誤乙節，自有行政訴訟法第243條第1項所定適用法規不當之違背法令。次按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第385號解釋在案。行為時所得稅法第88條明定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第71條第1項前段、第99條及第100條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關聯之規定，不容割裂適用。財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第88條、第89條、第92條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第94條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋，被強制課按全部利息扣繳稅款之義務，係依法律之形式為之。而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，否准被扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關聯之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第385號解釋及說明，即有可議。上訴人執此主張原核課處分適用法令錯誤，申請退還已繳稅款，即非全無理由，被上訴人未予審究，率予否准，即有可議，訴願決定及原判決遞予維持，俱有違誤，上訴人執此指摘，為有理由，應將原判決廢棄。本件係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且原審確定之事實已明確，爰依該事實自為判決，撤銷訴願決定及原處分，由被上訴人另為適法處分。另系爭債券如係附買回條件之交易，即僅形式上出售債券予客戶，協議於一段期間（付息日前）以約定利率（非票面利率）計算之本利和向客戶買回債券，「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。此在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，就經濟事實而言，是否為「融資」或「買賣」行為，非無研究餘地。如屬融資行為，則債券僅係融資之擔保，債券仍屬附買回條件之賣方持有，債券利息應全部歸其所得，而其與客戶之約定買回利息，則為融資之利息支出。被上訴人如認應依實質課稅，系爭債券有上述情形，於另為處分時，亦有併予斟酌之必要，附此指明。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異