最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01228號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01228號

再審原告

甲○○

再審被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國93年9月9日本院93年度判字第1135號判決，關於行政訴訟法第273條第1項第1款部分，提起再審之訴。本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告起訴意旨略謂：再審原告係億記股份有限公司（下稱億記公司）股東，該公司於民國88年7月間，將出售土地利得新臺幣（下同）479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票；復於89年9月30日辦理第二次資本公積轉增資120,000,000元，且於90年11月27日再辦理減資108,000,000元。再審原告89年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額878,430元，申報為證券交易所得0元，經再審被告核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，予以併計再審原告89年度綜合所得課稅，另按所漏稅額263,529元處以0.2倍之罰鍰計52,700元（計至百元止）。再審原告不服，提起復查、訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院92年度訴字第92號判決駁回再審原告之訴，再審原告提起上訴，經本院93年度判字第1135號判決駁回再審原告之上訴。惟（一）財政部台財稅第841611446號函釋係以公司經清算為適用前提，而億記公司目前仍屬存續，故無該函釋之適用；而實質課稅原則並非課稅之法律依據，且依所得稅法修正草案意旨，資本公積轉增資配發股票股利，性質上本屬營利所得，然本件之行為時發生在該法修正前，故無該原則之適用，從而原判決適用法規顯有錯誤。（二）稅捐稽徵法第44條係對營利事業處罰之規定，相較之下對個人則未有類似規定，故營利事業所負之責任顯比個人為重，是「營利事業所得稅漏報所得揭露免罰」原則，於個人之綜合所得稅亦應有其適用；且綜合所得稅之複雜性較營利事業所得稅實有過之而無不及，故原判決適用法規顯有錯誤。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。

二、再審被告答辯意旨略謂：（一）再審原告之主張，全係其個人對法規認知差異所作之解釋，並不具有行政訴訟法第273條第1項各款之再審事由，其提起本件再審之訴，自屬不合法。（二）「實質課稅原則」經司法院釋字第420號解釋所肯認，原審據以為判決基礎，即無違誤可言。（三）「營利事業所得稅漏報所得揭露免罰」原則，並非所得稅法之規定，且經原判決敘明於本件無適用之餘地，故其主張顯無理由等詞置辯。

三、本院按：對本院確定終局判決，當事人應主張有行政訴訟法第273條第1項各款所列情形之一或第2項事由者，始得聲明不服。本件再審原告對本院原判決提起再審之訴，以有該法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。惟按該條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件本院原判決維持高雄高等行政法院92年度訴字第92號判決，係以：原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：（1）本件億記公司藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，實質上係將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。是再審原告以億記公司股東身分取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，該項所得性質上核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而非再審原告所稱屬股票轉讓性質，此觀財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類增訂第3項之修正理由自明。故基於實質課稅原則，自應就再審原告所取得實質上億記公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，亦與稅捐法定主義無所牴觸。（2）再審原告無法對於億記公司悖於常情之增減資行為提出合理說明及反證該等行為非屬脫法行為，徒空言主張各該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，自不足採。至再審原告所舉財政部69年5月8日台財稅第33694號及85年9月4日台財稅第851910761號函釋之內容，係指單純減資或單純增資之情形，與藉由增減資行為規避股東營利所得課稅行為，自有不同。而「國稅查核技術手冊」僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制定之事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別，本件再審被告所屬稅務人員，縱如再審原告所稱，未依「國稅查核技術手冊」綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於再審原告申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，亦僅屬再審被告內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因之即有免稅效果，更與法明確性原則無所牽涉。（3）所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。本件課稅之事項，分別為億記公司因出售土地利得所課徵之土地增值稅及再審原告營利所得之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。（二）罰鍰部分：按行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，再審原告身為億記公司股東，對於公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。億記公司在短短2年2個月內增資後又減資，前後各兩次，且增資與減資依公司法第277條規定均屬應變更章程之事項，億記公司為此召開之股東臨時會再審原告均有參與，足認再審原告對於億記公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，尚難謂為不知情，自難辭其參與億記公司租稅迴避安排之責。且再審原告就上開違章事實，所執以主張之前揭財政部台財稅第33694號函釋，已經財政部明示自87年11月1日起不再適用，而免列於87年版所得稅法令彙編，是再審原告亦無從主張係善意信賴該行政函釋，而誤認其89年度取得億記公司所發放之現金，係屬免稅之證券交易所得可言。至再審原告所舉最高行政法院89年度判字第3548號判決，與本件情節不同，自難比附援引。本件再審被告以再審原告漏報89年度營利所得之綜合所得稅，按所漏稅額僅裁處0.2倍之罰鍰，顯已考量再審原告違規情節顯屬輕微之具體情況，而無裁量違法或濫用情事。上訴意旨復以：（一）本稅部分：（1）財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類增訂第3項，尚未經立法院通過，且上開草案，於90年11月12日公司法第238條刪除之前，依財政部台財稅第31899號函釋意旨，資本公積轉增資均以財產交易所得認定，故原判決有不適用法規之處。（2）再審原告於原審主張本件縱係認定為所得，亦應適用所得稅法第14條第3項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅；且依行為時之公司法第238條及會計處理準則第25條規定，非由營業結果所產生之權益應列為資本公積，資本公積實為原始投資之一部份，資本公積轉增資再行減資，實質上係原始投資之回收，自無盈餘分配之情事等情，原判決於理由內隻字未提，有判決不備理由及適用法規不當之違法。（3）原審認再審原告所舉財政部台財稅第33694號及台財稅第851910761號函釋之內容，係指單純減資或單純增資行為之情形云云。然不先經原始投資或增資階段，如何能辦理減資，公司法第168條亦無所謂單純減資之規定，故原判決理由矛盾。（二）罰鍰部分：（1）由於本稅部分屬「應稅」或「免稅」已有爭議，再審原告自無專業能力參與租稅迴避安排，故原判決有違經驗法則並違反最高行政法院61年判字第70號及62年判字第402號判例意旨。

（2）再審原告於原審主張本件依財政部56年12月5日台財稅發字第12339號令及92年5月6日台財稅字第0920453012號函釋意旨，應可免依所得稅法第110條規定處罰。而對所得金額有所爭議之項目，如經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人只要揭露所得發生處所即免予處罰，已形成行政慣例，獨本事件例外，有違行政程序法第8條信賴保護原則；且目前稽徵實務，納稅義務人未申報抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得及小店舖之營利所得等均可免罰，本件已申報且自動檢附憑單，基於舉重以明輕之法理，再審被告顯然違反平等原則等情，原審於理由內就上述主張隻字未提，有判決不備理由之不當。（3）原審既謂再審被告有內部作業程序上之疏漏，再審被告自應負過失責任，卻謂再審原告有過失，顯然判決理由矛盾等語。惟查（一）股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。而公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給予股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。而公司法第168條第1項規定公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。從而本件億記公司假減資之名，行分派現金股利之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。財政部台財稅第841611446號函釋與上開法律規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，原判決予以適用，自無違誤。（二）再審原告所引財政部台財稅第000000000號及台財稅第31899號函釋與本件億記公司一再增資後旋即減資，以達分配現金股利予股東之情節不同，殊無適用之餘地。原判決參酌財政部所提所得稅法修正草案之修正理由，旨在加強闡明資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得，並非適用修正草案之條文，自無不當。又本件所得非屬所得稅法第14條第3項列舉之「變動所得」，無從依該條項半數免稅。（三）所得稅法法條中並無「充分揭露」一語，遑論有所謂充分揭露免罰之規定。現行實務上，雖有論者主張「營利事業所得稅漏報所得揭露免罰」之說，係因營利事業所得稅結算申報課稅所得額較具複雜性，惟綜合所得稅課稅所得額明確，並不具有所謂充分揭露原則之特性，故應無短漏報所得揭露免罰之可言。而再審原告所引財政部台財稅發字第12339號令及台財稅第0920453012號函釋，均係就營利事業所得稅結算申報所為釋示，與本件綜合所得稅事件性質有異，尚無適用之餘地。另財政部92年2月11日台財訴第0000000000號訴願決定書及本院85年度判字第1052號判決，與本件情節不同，殊難比附援引，尚難認為已形成行政慣例，尤與構成信賴保護之要件不相符合。（四）再審原告主張納稅義務人未申報抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得及小店舖之營利所得等，依目前稽核實務均列入免罰云云，既未舉證以實其說，殊難採信，其據以主張本件違反平等原則，尤無足取。另再審被告內部作業縱有疏漏，僅生承辦人員應否負擔行政責任之問題，殊難因此卸免再審原告之違章責任。原判決依卷存證據，認定再審原告難辭參與億記公司租稅迴避安排之責，與本院61年判字第70號及62年判字第402號判例，亦無違背等由駁回其上訴。核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。至於再審原告主張原判決有前開再審事由，然查，再審原告所主張財政部台財稅第841611446號函釋僅以公司經清算為適用前提；「營利事業所得稅漏報所得揭露免罰」原則，於個人之綜合所得稅亦應有其適用等語。均經再審原告於歷次審理中主張，復為歷次判決敘明理由而駁回，現猶對此指摘，無非僅涉原判決事實認定職權之正當行使及再審原告對法律見解之歧異，揆諸前述，自難謂為適用法規錯誤，本件再審之訴為無理由，應予駁回。至再審原告主張有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由部分，本院另以裁定移送高雄高等行政法院，附此敘明。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異