最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02030號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第02030號

上訴人

中信證券股份有限公司

代表人

乙○○ 送達處所同上

訴訟代理人

許祺昌

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○ 送達處所同上

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月27日臺北高等行政法院94年度訴字第2081號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：（一）、商業本票費用是否屬利息支出部分：利息費用乃按資金使用期間計算並分期攤計，此為權責發生制及成本費用配合原則之體現，非指按資金使用期間分期攤計之費用皆應歸入利息支出科目。蓋發行商業本票除利息支出外，尚有簽證、保證、印刷及承辦人員薪資等相關費用，原判決認上訴人發行商業本票而支付與票券商之保證及簽證手續費用均應歸入利息科目，顯有違反論理法則之虞，有判決不適用法規或適用法規不當之誤。又原判決一方面認「利息就是借用資金時，以時間單位計算，所須付出之對價」，另一方面又認「費用細項與本票面額間有無對應之比例關係，對其費用之歸類毫無影響。」，無異認為縱與本票面額無關之費用亦屬利息支出，此與原判決理由對利息之定義矛盾，且與一般計算之方式有違，是原判決顯有理由矛盾之誤。（二）、交際費分攤部分：所得稅法第37條之意旨為抑制營利事業浮濫申報交際費，並以「總額管制」之方法來計算交際費是否超限，另觀諸所得稅法第24條、財政部民國（下同）83年11月23日台財稅第831620897號函釋（下稱83年函釋）及財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋（下稱85年函釋），旨在核實分辨費用應歸屬至課稅所得或免稅所得項下，並依費用之用途來分別歸屬，兩者之目的迥不相同，今最高行政法院92年度判字第375號判決旨在闡明費用應正確歸屬於應稅收入及免稅收入項下，免稅收入之相關費用不應由應稅收入負擔，此項租稅目的本由財政部83年函釋及財政部85年函釋已能達成，然原審卻援引所得稅法第37條並採被上訴人創造「以應免稅業務分別計算限額」之新分攤公式，達成上開租稅目的，顯違反行政程序法第7條所揭櫫之比例原則，並增加所得稅法第37條所無之規定，是原審法院以最高行政法院92年度判字第375號判決為由，即認上訴人應接受被上訴人之攤計方式，顯有判決不適用法規或適用法規不當之誤。退步言，縱交際費須依被上訴人創造之新攤提公式認列，其計算限額之基礎「應稅業務」不應排除「非營業收入」；查上訴人非營業收入項下之利息收入（包括銀行活期及定期存款、營業保證金、交割結算基金等）、租賃收入與其他收入，皆屬上訴人經營附屬業務所產生之收入，應包含於計算交際費限額之基礎「應稅業務」內；是原審法院一方面接受被上訴人創造之以「應稅業務」計算交際費限額之新攤提公式，一方面又以所得稅法第37條第1項為由，排除「應稅業務」中之「非營業收入」作為交際費計算之基礎，顯有判決不適用法規或適用法規不當之誤。（三）、利息支出分攤部分：所得稅法上「歸屬」與否之判斷，應適用於成本損費，而無適用於收入之道理，是財政部85年函釋所稱之利息收支差額，應指「無法明確歸屬之利息支出」大於「所有應合併課稅利息收入」之部分，此亦符合最高行政法院95年度判字第445號判決意旨。又上訴人上開主張並非「全額比較法」，亦非涉及新攤提標準之法規範創造活動，只就利息收入是否適用所得稅法上「歸屬」之概念予以闡明。豈料原判決未就此上訴人主張予以審酌，遽採被上訴人見解，有判決不備理由或理由矛盾之違法情事。退步言，縱使利息收入應依其來源可區分為「可明確歸屬」或「無法明確歸屬」，原審法院未敍明理由，即認利息收入是否可明確歸屬之區分標準為「業內」及「業外」，顯有判決不備理由之誤。況上訴人提存「營業保證金」與「交割結算基金」及購買「短期票券」皆非屬經營本業之行為，依證券發行人財務報告編製準則第10條意旨，「營業保證金利息收入」與「交割結算基金之利息收入」及「短期票券之利息收入」均屬「業外」之範圍，然原審法院未有任何理由，遽採被上訴人將之歸類為「業內」之見解，誤解其為「業內」之範圍，有判決不適用法規或適用法規不當之誤。依原審判決理由：「至於上訴人所稱應將非營業收入中之『利息收入』、『租賃收入』、『其他收入』．．．亦併入應稅收入計算交際費應稅限額之部分．．．鑑於上開計算公式．．．『非營業收入』項下不在其內．．．。」，知「營業保證金利息收入」與「交割結算基金之利息收入」及「短期票券之利息收入」因屬「非營業收入」項下，自然不應將此等收入據為計算應稅部門交際費限額之基礎內，是原審判決理由對上開利息收入究應屬業內或業外，前後見解不一，顯有判決不備理由或理由矛盾之違法情事，爰請求廢棄原判決不利於上訴人部分。

貳、被上訴人則以：（一）、發行商業本票費用支出新臺幣（下同）26,095,949元實質上就是上訴人為向市場借得資金而須付出之對價，此等費用何時認列（即權責發生制下之費用實現時點），也是按本票從發行至兌現之時段，分期攤計，本質是與利息毫無二致，是原判決並未違背論理法則。另發行商業本票費用細項與本票面額間有無對應之比例關係，對其費用之歸類毫無影響。因為即使沒有對應關係，但整個支出還是上訴人為取得資金所支付之對價，而且一樣要按權責發生制之精神，分期認列，是原判決並無行政訴訟法第243條第2項第6款「理由矛盾」之誤。（二）、上訴人為一綜合證券商，其經營方式與一般投資公司不同，設有經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入、承銷部門承銷證券取得承銷業務收入（如證券之報酬、代銷證券手續費收入，承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營部門買賣證券獲致利益等，因各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列。依據所得稅法第37條之規定，交際費係以與業務直接有關者為限，本案上訴人之經紀、承銷、自營等各部門經營之業務及組織架構既劃分明確，各部門經營其業務所支付之交際費，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用，分別計算應稅業務（經紀、承銷部門）與免稅業務（自營部門）可列支限額，如全由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸屬由應稅項目吸收，亦將造成自營部門免稅項目之交際費限額由經紀、承銷部門應稅項目交際費限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。是被上訴人為正確計算免稅所得，遂依相關法令、函釋規定，分別核算上訴人非屬免稅業務部分之交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，於證券交易所得項下減除，並無不合。最高行政法院92年度判字第375號判決亦支持被上訴人之見解，自無行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用法規不當之誤。上訴人所稱應將非營業收入中之「利息收入」、「租賃收入」、「其他收入」亦併入應稅收入計算交際費應稅限額之部分，其法規範基礎是所得稅法第37條第1項，而該法條規定內容，僅限於「業務上直接支付」，包括以進貨、銷貨、運輸貨物及提供勞務或信用之業者，「非營業收入」項下並不在其內，自然不應將此等收入據為計算應稅部門交際費限額之基礎內。上訴人此等主張，尚與所得稅法第37條第1項之規範意旨不符，是原判決並無行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用法規不當之誤。（三）、根據財政部證券管理委員會85年6月18日台財證㈡第1876號函修正公布之「證券商財務報告編製準則」第17條損益表之科目結構，已明確規定證券商收入類之利息收入係指辦理融資融券業務、買賣債券及其他與營業有關之利息收入，營業外收入及利益則指凡營業外收入及不屬於以上各類之收入屬之，費用類之利息支出係指辦理融資融券業務、買賣債券及其他與營業有關之利息支出，是原判決將利息收入區分為「可明確歸屬」及「無法明確歸屬」、「業內」及「業外」並無行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由」之誤。又「證券商財務報告編製準則」第17條亦明文規定經營兩種業務種類以上者，應編製業務種類別損益表，是上訴人依證券交易法第55條規定應提存之營業保證金及依證券交易法第108條或第132條規定應繳存之交割結算基金產生之利息收入，皆係屬可直接歸屬於各相關部門項下，是原判決將「營業保證金之利息收入」及「交割結算基金之利息收入」歸屬於「業內」，並無行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由或理由矛盾之誤。揆之本案原判決理由所引之所得稅法第37條第1項、財政部83年2月8日及85年8月9日基於職權所為之台財稅第000000000號、851914404號函釋，並無上訴理由所指違背法令或適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依本院所著61年裁字第153號及62年判字第610號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、上訴人發行商業本票之費用支出26,095,949元在法律上之定性：利息就是借用資金時，以時間單位計算，所須付出之對價。而這個對價之計算，在「債券」（即本案中之商業本票）之情形，並不是以債券形式上之約定利率為準，而是以其發行債券籌集資金者實質上付出之金額按時間單位折算而得之實質利率為準，這在「債券溢折價攤銷」之情形即可清楚認知（參閱臺北高等行政法院92年度訴字第5395號判決）。上開發行商業本票費用支出26,095,949元實質上就是上訴人為向市場借得資金而須付出之對價，此等費用何時認列（即權責發生制下之費用實現時點），也是按本票從發行至兌現之時段，分期攤計。本質是與利息毫無二致，應將之歸入利息科目，方符合「事物本質」。至於上訴人所言：「這些費用支出，其中某些細項未必與發行本票之面額有等比例之對應關係」一節，原審則認為，費用細項與本票面額間有無對應之比例關係，對其費用之歸類毫無影響。因為即使沒有對應關係，但整個支出還是上訴人為取得資金所支付之對價，而且仍須按權責發生制之精神，分期認列。（二）、交際費13,010,982元之分攤方式：被上訴人之「認定」方式，實際上已不是「無法明確歸屬費用之分攤計算」，而是「直接決定課稅所得項下交際費之最高上限，並且全額接受」。所以其規範基礎不是財政部85年函釋或財政部83年函釋所揭示之攤提公式，而是直接援引所得稅法第37條第1款之規定內容。當然被上訴人已往對所得稅法第37條第1項之法律解釋與以上之看法的確有差異存在，但只能解為「為了因應課稅所得與免稅所得」之特殊性所為之特別處理，既然最高行政法院接受此等解釋結論（參閱最高行政法院92年度判字第375號判決），下級審法院也應遵守上級審之法律意見。上訴人堅持要把「自營部門之債券利息收入」與「非營業收入項下之利息收入」及「租賃收入」、「其他收入」置於應稅收入項下，以擴張其應稅項下之交際費限額。原審認為，由於債券收入是自營部門因銷貨行為所生之收入，應計入應稅收入項下，以擴張應稅部門之交際費限額。而被上訴人並未將上訴人自營部門之應稅收入（債券利息收入），併入計算交際費之應稅限額，尚非適妥。經重新計算後之應稅收入應為1,432,476,083元（被上訴人認定之應稅收入1,205,113,116元＋債券利息收入227,362,967元），應稅業務應分攤之交際費限額應為8,720,856元，免稅業務應分攤之交際費為4,290,126元，始為妥切。至於上訴人所稱應將非營業收入中之「利息收入」、「租賃收入」、「其他收入」（總額為146,545,416元）亦併入應稅收入計算交際費應稅限額之部分，鑑於上開計算公式，其法規範基礎已不再是財政部85年函釋，而是所得稅法第37條第1項，所得稅法第37條第1項之規定內容，僅限於「業務上直接支付」，包括以進貨、銷貨、運輸貨物及提供勞務或信用之業者，「非營業收入」項下不在其內，自不應將此等收入據為計算應稅部門交際費限額之基礎內。上訴人此等主張，尚與所得稅法第37條第1項之規範意旨不符，故不應採行。（三）、有關利息支出應否分攤及如何分攤之爭點：上訴人首先主張財政部85年函釋之正確解釋，應以全部利息收入與利息支出來比較。只要利息收入大於利息支出，即無在證券交易所得項下分攤利息支出之必要。原審則認為，上訴人此等主張與上開85年函釋意旨有違，無論財政部83年2月8日台財稅字第000000000號函釋內容或財政部85年函釋內容，均以「費用」在事實認定上無法明確歸屬為前提。原審曾在另案中（原審法院92年度訴字第157號案）向財政部調閱上開函釋之原始卷宗，其卷內相關資料顯示，85年8月5日之會議紀錄內容與上開函釋意旨一致，且會議前提供參與開會者預研閱之「研析意見表」中亦載明，臺北市證券商公會確實提出「以全部利息收入與利息支出相比較來決定應否分攤」的意見，但財政部顯然未採納，仍然堅持一貫之見解。即使從立法論之角度言之，上訴人主張「全額比較法」（即以「全部利息收入與全部利息支出來比較」）一定程度上有其合理性，但此見解已非單純財政部85年函釋法規範之適用問題，而涉及新攤提標準之「法規範」創造活動。即使其此部分之法律主張，在立法論上，針對本件而言，具有其一定程度之合理性，但此種法規範之創造，在本案所屬之類型，非屬法院所能為者。至於財政部85年函釋所稱之「明確歸屬」一詞，就其歸屬對象立論，應是「應稅」或「免稅」部門，但按照此一標準行事，利息收入不會有無法「明確歸屬」之情形，因為它一定是課稅所得。乃稽徵實務上認所謂利息收入可否「明確歸屬」，是以該筆收入為「業內」或「業外」收入為準，而與「課稅所得」或「免稅所得」無關（因為所有的利息收入一定歸在課稅所得項下）。對同一動詞（「歸屬」一詞），在不同的主詞下，為不同的解釋，嚴格言之，並不符合法學方法論之要求。而且把「無法明確歸屬為應稅或免稅部門的利息支出」與「無法明確為業內之利息收入」相比較，以決定「無法明確歸屬」的「利息支出」在免稅及應稅部門之分攤方式，原審法院尊重稅捐機關對補充法規範之解釋權限。而上訴人在本案中之主張則是，所謂「不可明確歸屬的利息收入」，應解為「不能歸入證券商依證券交易法所定之專屬營業範圍營業行為所生之利息收入」。在此標準下，有關「營業保證金之利息收入」與「交割結算基金之利息收入」及「短期票券之利息收入」均屬不可明確歸屬之利息收入，亦應併入上開計算公式內云云。但此解釋顯然限縮「業內」之範圍，似與函釋之本旨不盡符合。上開法規範係主管機關對稅法上法律漏洞所為之補充，法院亦應尊重補充者之解釋，是以上訴人此等主張尚非可採。綜上所述，本件原處分有關稅基形成之減項部分，在應稅部門交際費支出中僅核定7,356,679元，依上所述，尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並依行政訴訟法第197條之規定，確認「原台育綜合證券股份有限公司88年度應稅部門交際費應認列8,720,856元」。至於原處分其餘之核定，並無違法可言，訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷於法無據，乃予以駁回。

肆、本院查：（一）、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：以進貨為目的，．．．以銷貨為目的，．．．以運輸貨物為目的，．．．以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，．．．」分別為行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第37條所明定。次按「說明二：以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：．．．⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨值及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。．．．」復經財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋在案。又「．．．以有價證券買賣為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%（現行法律規定係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」亦經財政部83年11月23日台財稅第831620897號函釋在案。本件台育綜合證券股份有限公司（下稱台育公司，已與上訴人合併而法人人格消滅，其公私法上權利義務由上訴人承受）88年度營利事業所得稅結算申報，對被上訴人原核定「尚未抵繳之扣繳稅額」、「證券交易所得」及對股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書「扣繳稅額」等項目表示不服，申請復查，經被上訴人追認尚未抵繳之扣繳稅額6,261,443元，核增股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表計入項目代號「09」扣繳稅額6,261,443元，其餘復查駁回。嗣就「證券交易所得」乙項，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原判決將訴願決定及原處分（包括復查決定）關於認定與上訴人合併之原台育公司88年度應稅部門交際費限額為7,356,679元之規制性決定撤銷；上開撤銷部分，確認與上訴人合併之原台育公司應稅部門88年度交際費限額為8,720,856元；上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍不服，乃提起本件上訴。原判決關於發行商業本票之費用支出26,095,949元，係從發行至兌現之時段，分期攤計，在事物本質上其性質等同於利息，應歸入利息科目；交際費部分，由於債券收入是自營部門因銷貨行為所生之收入，應計入應稅收入項下，以擴張應稅部門之交際費限額。而被上訴人並未將上訴人自營部門之應稅收入（債券利息收入），併入計算交際費之應稅限額，尚非適妥。經重新計算後之應稅收入應為1,432,476,083元，應稅業務應分攤之交際費限額應為8,720,856元，免稅業務應分攤之交際費為4,290,126元，至於上訴人所稱應將非營業收入中之「利息收入」、「租賃收入」、「其他收入」（總額為146,545,416元）亦併入應稅收入計算交際費應稅限額之部分乙節，因所得稅法第37條第1項之規定內容，僅限於「業務上直接支付」，包括以進貨、銷貨、運輸貨物及提供勞務或信用之業者，「非營業收入」項下不在其內，自不應將此等收入據為計算應稅部門交際費限額之基礎內；利息支出分攤部分，稽徵實務上認所謂利息收入可否「明確歸屬」，是以該筆收入為「業內」或「業外」收入為準，而與「課稅所得」或「免稅所得」無關；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第420號解釋闡示明確。行為時所得稅法第37條規定，係以營利事業所經營之目的為計算基礎，該條各款定有明文。同一營利事業如經營兩項以上之業務時，其交際費之列支必須與各該業務直接有關者為限。上訴人主張，該條規定係以營利事業整體為單位核計，不得割裂營利事業為應稅、免稅，分別計算交際費限額云云，與該法條規定之本旨未合，自不足採。次按綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依行為時所得稅法第37條規定限額列報。是被上訴人為正確計算免稅所得額，依行為時所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第831620897號函釋，分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法自無不合。要無增加法律所無之限制，核與行政處分一致性，稅捐法定主義、行為時營利事業所得稅查核準則第80條第1項、成本收入配合原則及財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋，均無違悖。（三）、綜上所述，原判決認本件原處分除應稅部門交際費支出中僅核定7,356,679元，予以撤銷，確認為「原台育綜合證券股份有限公司88年度應稅部門交際費應認列8,720,856元」外，其餘核定，於法並無不合，上訴人請求撤銷為無理由，乃判決駁回上訴人在原審此部分之訴，尚無違誤。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有判決不備理由或理由矛盾之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回其上訴。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異