最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01889號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01889號

上訴人

上海商業儲蓄銀行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬律師

訴訟代理人

林宜信

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月13日臺北高等行政法院94年度訴字第1796號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）90年度年度營利事業所得稅結算申報，將其帳列債券溢價攤銷新台幣(下同)34,665,795元自利息收入項下減除，列報利息收入15,267,214,153元；另申報尚未抵繳之扣繳額56,163,103元。經被上訴人初查，否准溢價攤銷34,665,795元自債券利息收入項下減除，並以其申報之尚未抵繳之扣繳額其中屬前手利息扣繳稅款計4,175,585元，否准抵繳。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以93年6月15日財北國稅法字第0930222689號復查決定，准予追認尚未抵繳之扣繳稅額2,714,130元，相對調增營業收入暨證券交易免稅所得2,714,130元，其餘復查駁回。變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為54,701,648元，全年所得額為虧損469,559,046元，證券交易免稅所得為390,125,116元，課稅所得額仍為虧損1,855,578,889元。上訴人對債券利息收入溢價攤銷部分仍表不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）長期債券投資之市場利率不等於票面利率時，後續評價應按財務會計準則公報（下稱準則公報）第21號第26條攤銷溢折價，為處理債券投資溢折價之會計原則，除財務報表能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，於辦理營利事業所得稅結算申報時，因稅法並無其他規定，故依此會計原則申報確為唯一合法且符合量能課稅原則之作法。（二）又依一般商業經驗法則，投資人購買債券要求之投資報酬率以不低於市場上其他風險程度相同金融商品之投資報酬率為原則，於市場利率高於債券票面利率之情形，營利事業購買債券所支付之價格必低於該債券之票面金額，然其於到期日卻可取回較投資成本為高之本金，此差額之性質並非類似證券交易所得之風險利得，而係類似利息所得之預定利得，故該差額並非投資債券之資本利得，應作為每期認列利息收入之加項即折價攤銷。反之，在市場利率低於債券票面利率之情形，營利事業購買債券之成本將較其於到期日可領回之本金要高（即溢價買入），此溢價如不於每次領息日作攤銷（作為利息收入之減項），在目前證券交易所得免稅的情形下，營利事業等於需於所得稅結算申報時認列一個於購買時即同時發生之證券交易損失，並認列超過營利事業所預期會收到之利息，而使其稅負加重，違反量能課稅原則，亦違反經驗法則（營利事業不可能於事先知道投資將產生損失，還進行投資）。（三）被上訴人據以否准依據即財政部75年7月16日台財稅第7541416號函（下稱財政部75年函釋），然該函釋對營利事業債券利息收入之計算不僅未慮及本件之折溢價攤銷問題，且因該函未具實質課稅精神，亦非強制規定，故被上訴人並無逕依該函核定稅捐之權。況本院91年度判字第1482號判決已認上開函釋未符實質課稅原則。另所得稅法第62條係規範長期投資之存、放款及債券之估價，而非計算債券投資利息收入，且被上訴人忽略所得稅法第64條承認發行公司債折價應分期攤提之規定，逕依不利益之規定核定稅捐，違反租稅平等原則，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人在原審答辯則以：依所得稅法及財政部75年函釋規定，債券利息收入既係依面值及利率計算，不含債券之溢折價攤銷，則被上訴人原核定未准上訴人所報債券利息收入減列債券溢價攤銷34,665,795元，乃予調增債券利息收入34,665,795元，並同額調增營業收入34,665,795元，核無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益」為所得稅法第62條所明定。次按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵」。亦經財政部75年函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。（二）本件上訴人經營本國銀行業務，其90年度營利事業所得稅結算申報，委任謝金虎會計師辦理查核簽證申報，係大額退稅之簽證調底稿案件，其中將其帳列債券溢價攤銷34,665,795元自利息收入項下減除，列報利息收入15,267,214,153元。經被上訴人初查，否准溢價攤銷34,665,795元自債券利息收入項下減除，上訴人不服，申經被上訴人復查決定略以：本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入18,868,138,118元，其中利息收入15,267,214,153元內含有債券利息入662,097,792元，依會計師補充說明提示之扣繳總額與申報金額調節表資料顯示，本期所報債券利息收入662,097,792元已減列債券溢價攤銷34,665,795元，被上訴人依所得稅法及財政部75年函釋意旨，債券利息收入係依面值及利率計算，不含債券之溢折價攤銷，乃予調增債券利息收入34,665,795元，並同額調增營業收入34,665,795元，核定營業收入為18,898,628,328元，乃就債券溢價攤銷部分，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定及說明，自無不合。（三）查債券利息收入係依面值及利率計算，並不含債券之折溢價攤銷，本件被上訴人否准上訴人所報債券利息收入減除債券溢價攤銷34,665,795元，並同額調增營業收入34,665,795元，核無不合。綜上說明，本件被上訴人就上訴人90年度營利事業所得稅關於債券利息收入溢價攤銷部分之核定處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）上訴人就有關債券折溢價之分期攤銷向採一致之申報方式，均列入利息收入項下處理，與一般公認會計原則相符，亦符合「一致性」之要求，且被上訴人於87年度以前對其他從事類似債券交易業者之營利事業所得稅核定未曾表示不同意見，然被上訴人於折價攤銷作為利息收入加項時未予調整，於溢價收入作為利息收入減項時，卻予以剔除，顯係因稅收考量致改變見解，實與租稅公平及行政自我拘束原則有違。又原判決既謂上訴人於購入債券之初即應考量全部狀況，是此當然包含考量被上訴人於87年度以前對其他從事類似債券交易業者之營利事業所得稅核定未曾表示不同意見，造成上訴人對此法律意見之信賴，然原判決逕同意被上訴人驟然改變見解，實有應適用而未適用行政程序法第4條及第6條之顯然錯誤及判決理由矛盾之違法。（二）關於債券之溢折價，因稅法並無其他規定，故依準則公報第21號第26條、第26號第22條，方符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定，故原審判決有不適用法規之違法。（三）依原判決及被上訴人之見解，債券持有人溢價或折價購入債券後，卻依票面利率計算債券利息收入，則債券持有人未出售而持有至到期日兌領票面金額與原購買成本間將會自動產生買賣損益，實不符經濟實際及論理法則，亦與司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則及量能原則不符。（四）原審判決否准上訴人攤提實際利息收入，即等於僅准債券之發行者得分期攤提計算實際之利息支出，但否准債券購買者攤提計算其實際利息收入，此不僅與公平原則不符，亦違反論理法則。又上訴人對此於原審曾多次主張，原判決仍未置一詞，是判決亦有不備理由之違誤。

六、本院查：

（一）按「本法所稱有價證券，謂政府債券、公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」行為時證券交易法第6條第1項、所得稅法第4條之1、第24條第1項及第62條分別定有明文。查營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸上述所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有行為時所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。至所得稅法第64條第2項關於：「．．．但公司債之發行費，及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」之規定，因屬營業成本之攤提規定，核與營利事業為長期投資購入債券而生之溢折價，性質並不相同，自不得作為該溢折價亦得攤提之依據；而其等事物之本質既不相同，故規範為不同之處理，自與平等原則無違。另準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。本件上訴人遭被上訴人剔除者，乃上訴人所為長期投資之債券，針對溢價部分予以攤銷之金額一節，為原審所確定之事實，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以調整，上訴意旨以相關稅法及查核準則並無關於溢折價攤銷之規定，故依查核準則第2條第2項規定，其即得依財務報表列報情形為申報，無庸予以調整云云，並無可採。又上述關於債券溢價部分，於營利事業所得稅應如何申報之說明，乃基於法律之當然解釋，故其屬法律見解問題，核與事實之認定無涉；至於因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然此究僅屬「動機」層次，尚不得因此影響該行為於稅法上之評價，更難謂因此而有何經驗法則之違反，故上訴意旨執經驗法則為指摘，並無可採。再者，所得稅法第62條固為關於資產重估之規定，然亦非不得據此而為長期投資之債券性質上係屬資產暨此資產應如何評價之認定，故原審雖未詳細說明援為論據之理由，惟其予以引用亦無不合；上訴意旨執其主觀見解，指摘原審判決有適用法規不當之違法云云，亦無可採。

（二）又按行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定，固為行政程序法關於行政自我拘束原則之規定，惟僅單純容忍不為一種原可採行之干涉，尚不足以構成行政自我拘束。並行政之自我拘束，原則上亦應以原行政實務合法為前提，亦即不能依據平等原則，由違法行政行為產生行政自我拘束，否則即會產生法律優先原則，任由行政支配而被排除之弊。經查，本件縱如上訴人主張，被上訴人就關於債券之折價攤銷之申報有未予調整情事，惟依原審判決援引之財政部75年函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債頭，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。．．．。」之意旨，則被上訴人就各別營利事業之各別年度營利事業所得稅結算申報之處理情形，可否謂已形成行政慣例而生行政自我拘束效力，依上開所述，已非無疑！況依上開所述，上訴人所為債券之溢價應予攤銷之主張，並不符法律規範意旨，故依上開所述，上訴人更不得執行政自我拘束原則，為對其有利之主張，故原處分核與行政程序法第6條規定無違，更無違反行政程序法第4條所揭諸之依法行政原則，故上訴意旨據以指摘原判決違法，並無可採，故原審判決仍應予維持。

（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，核無不合。上訴論旨指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異