最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02040號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02040號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

施栢齡 送達處所同上

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高雄高等行政法院94年度訴字第872號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件臺南縣永康市○○○段2258-12、2258-16、2258-17地號土地（下稱系爭應稅土地），原為訴外人湯淵文所有，上訴人於民國92年6月26日向湯淵文購買上述三筆土地應有部分1/10000以取得共有關係，92年6月27日又共同購買台南市安南區○○段551、552、553、554、558、559地號及高雄縣內門鄉○○○○段1191地號之免稅土地（下稱系爭免稅土地），由上訴人與湯淵文分別取得應有部分9565/10000及435/10000，安排形成共有關係，復於同年7月15日以分割後價值增減在一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第81023739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記由上訴人取得系爭應稅土地全部，湯淵文取得系爭免稅土地全部。其後上訴人隨即將分割後取得之系爭應稅土地移轉予聯合永大實業股份有限公司（下稱永大公司），並於92年7月18日向被上訴人所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元。嗣經被上訴人所屬新化分處查獲，上訴人取得系爭應稅土地全部所有權，且其移轉現值由66年10月每平方公尺新臺幣（下同）120元，遽為提高至92年6月每平方公尺20,913.1元。明顯係利用形成共有關係及辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，提高系爭應稅土地前次移轉現值降低土地漲價數額，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅。被上訴人乃以系爭土地分割之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對上訴人補徵土地增值稅6,497,259元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件上訴人上訴意旨略以：㈠、財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號函釋明確指出：「本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」溯及既往而對外發生法律效力，顯有拘束並限制人民權利之效力，且不法擴張土地稅法第28條及第31條適用範圍，違反租稅法定主義、法律保留原則及行政程序法相關規定，應屬無效。又本案原處分係以前揭函釋補徵土地增值稅，違反司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1之規定。蓋依稅捐稽徵法第1條之1之反面解釋，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，若不利於納稅義務人，對於尚未核課確定之案件不適用之。因本件尚在行政救濟程序中，即屬該條所指之尚未核課確定之案件；原審判決未察，即有判決不適用法規之違背法令。又原審判決誤解司法院釋字第287號解釋意旨，而認系爭函釋應自法規生效日即有適用、認定系爭函釋並無不法擴張解釋母法適用範圍，且原審判決未對有利於上訴人之主張說明不採之理由，顯與信賴保護原則及「不溯及既往原則」相違，有判決不適用法規、不備理由及理由矛盾之違法。另原審判決認定被上訴人並非依據系爭函釋補徵土地增值稅，亦顯與卷證資料不符。㈡、次查，上訴人於92年7月18日申報系爭應稅土地移轉現值，已取得免稅證明書，依司法院釋字第525號解釋及本院89年度判字第438號判決，上訴人之信賴應受保護。蓋被上訴人核發免稅證明予上訴人，該處分係依當時之法令規定所為，當屬一合法有效之行政處分；被上訴人卻於93年11月19日就相同事實再次為補徵土地增值稅之行政處分，姑且不論其合法性，期間未見被上訴人廢止前次行政處分，所為補徵處分不僅違反法律規定，亦牴觸前次行政處分，當屬違法應為撤銷。況上訴人於92年申報系爭土地移轉現值時，無任何稅法所規定之給付義務構成要件之實現，上訴人當無任何規避稅捐之行為。原審對何以上訴人此合法避稅之行為有何應徵土地增值稅之理由，及為何其已不具合法性之重要攻擊方法未於判決理由項下詳加論述並說明其法律之依據，更未說明未予採納之理由，遽以認定上訴人仍應課徵土地增值稅，自有判決不備理由之違誤。爰請求原判決廢棄、訴願決定（含復查決定）及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：㈠、依行政訴法第242條規定：「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」。本案上訴人利用私法關係轉換以達規避公法上納稅義務，其實質上係運用應稅與不課徵土地增值稅之土地，辦理共有物分割，藉由共有土地分割改算地價方式，以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，達到系爭應稅土地再移轉時得規避土地增值稅負擔，本件實際規避之稅捐高達6,497,259元，已使漲價歸公徒具形式，違反實質課稅及租稅公平原則。是則本案依實質上存在事實，採實質課稅原則，援依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項、第47條、稅捐稽徵法第21條第2項規定及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，核實以分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，向上訴人補徵土地增值稅，於法並無不合。上訴人主張上開財政部函令違反法律保留原則、行政程序法、中央法規標準法、租稅法定主義、法律不溯及既往原則及信賴保護原則，顯無理由，洵不足採。

㈡、本案訴訟所述各節，業經原審法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，備具詳細理由予以判決駁回在案，故本案並無判決不備理由及違背法令之違法等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、本件就上訴人上開土地移轉經過情形觀之，上訴人係於92年6月間，藉由向訴外人湯淵文購買系爭應稅土地萬分之一之些微持分，再與湯淵文共同購買之系爭公設保留免稅地，造成土地存在懸殊比例之共有關係，復於同年7月15日，即將上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行共有物分割，由上訴人單獨取得系爭應稅土地之全部，湯淵文取得系爭免稅地全部，隨即又將之售予永大公司。衡諸上訴人和湯淵文間就上開應稅土地進行之所有權移轉形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，最終由上訴人取得上開應稅土地之全部後，隨即出售予他人並於92年7月18日向被上訴人所屬新化分處申報土地移轉現值，則上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。㈡、按平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段規範意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第28條前項及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。㈢、次按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件上訴人與訴外人湯淵文間就系爭土地，係藉非常規之細微所有權移轉及共同購買公設保留免稅地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由上訴人單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人嗣於92年7月間出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為。本件如上所述，上訴人藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，發生免徵土地增值稅之公共設施保留地墊高應稅土地前次移轉現值之結果，嗣上訴人於92年7月18日申報移轉土地現值時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故上訴人僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，上訴人並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被上訴人所屬新化分處於受理上訴人將系爭應稅土地移轉予永大公司之案件時，僅依上訴人移轉土地予永大公司時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被上訴人僅能依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核定零元處分甚明。則被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，自屬發現應徵之稅捐，且屬法令原來所應徵之稅捐，核與本院93年度判字第650號判決無違，並與稅捐稽徵法第21條第2項規定相符。㈣、至財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，乃係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，是其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，核與稅捐稽徵法第1條之1規定無違。況且，被上訴人課稅之依據，並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，則原處分並無違反租稅法律原則、行政程序法及中央法規標準法等。㈤、末按，共有土地之分割其主要目的係在消滅共有關係；又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述，上訴人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被上訴人因上訴人上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對上訴人而言，自無信賴保護原則之適用。又因上訴人利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被上訴人依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。從而，被上訴人依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，對上訴人補徵土地增值稅6,497,259元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之起訴。

五、本院查：㈠、按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定；查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。經查：本件上訴人藉由其與訴外人湯淵文間細微應有部分之買賣而形成共有，及共同購進免徵或不課徵土地增值稅之土地，且以懸殊比例亦維持共有關係，暨於短期間內又將上開應稅及免稅或不課徵土地增值稅土地進行合併分割，最終形成仍由上訴人單獨取得系爭應稅土地全部，將之出售永大公司；並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記，亦為原審所確定之事實，是系爭應稅土地於為共有物分割時，亦未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明；故被上訴人以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。

㈡、又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．。」行政程序法第117條及第123條分別定有明文，而此等規定乃行政程序法關於行政機關就「違法」行政處分自為「撤銷」及「合法」行政處分自為廢止之規範。經查：本件被上訴人就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，依上所述，因屬違法，故被上訴人嗣後再依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，此補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被上訴人本次補徵土地增值稅之處分，性質上自非行政程序法第123條所規範合法行政處分之廢止。又本件上訴人係藉共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；且又利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，藉免稅或不課徵土地增值稅之公共設施保留地或農地以墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被上訴人申報其土地移轉現值；而被上訴人因無上訴人先前多次合併分割之申報資料，故僅依上訴人提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅等情，為原審依法所確定之事實，是不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，上訴人有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被上訴人據以作成原違法核課處分之情事甚明；況本件上訴人與湯淵文間進行之一微細應有部分買賣、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅一節，復經原審判決認定甚明，參諸行政程序法第119條規定，原審判決認本件上訴人無信賴保護原則之適用，即無不合。㈢、至財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，乃係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法意旨相符，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，自不生溯及既往問題，核與稅捐稽徵法第1條之1規定無違。況且，被上訴人課徵本件土地增值稅，係依土地稅法第28條及第31條規定為核課，並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源，是原處分並無違反租稅法律原則、行政程序法及中央法規標準法等規定，上訴人主張上開函釋違反溯及既往原則、租稅法定主義、法律保留原則及行政程序法相關規定，應屬無效云云，容有誤解。㈣、綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之起訴，已在判決理由內詳加論駁不採之理由，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己之歧異見解，要難謂判決有違背法令情事。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異