最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1071號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　97年度判字第1071號

上訴人

甲○○

被上訴人

嘉義市政府稅務局

代表人

陳連芳

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年11月20日高雄高等行政法院95年度訴字第735號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、訴外人吳罔却於民國91年2月1日，分別移轉其所有嘉義市○○段（下稱盧厝段）647-22、647-23、647-24、647-25、647-27、647-44、647-45地號等7筆應稅土地，應有部分各1/1300、1/1300、1/1300、1/1320、1/1200、1/1860、1/1820予上訴人；上訴人復於91年1、2月間與吳罔却共同向第三人葉慶能等5人購買嘉義市○○段（下稱崎頂段）258、303-1、303-2、303-3、303-4、303-6、363-7、363-8、363-10地號土地及嘉義市○○段（下稱後庄段）77-6、77-8、77-73地號等12筆農地。上訴人與吳罔却就上開19筆土地形成共有關係後，於91年3月14日辦理共有土地分割，由上訴人取得盧厝段647-22、647-23、647-24、647-25、647-27、647-44、647-45地號等7筆應稅土地（下稱系爭應稅土地）之全部，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。上訴人取得系爭應稅土地後，旋又於91年11月26日將系爭7筆應稅土地出售予訴外人楊淑朱等7人，並向被上訴人申報土地移轉現值，經被上訴人核定稅額為新臺幣（下同）零元。嗣經被上訴人查獲上訴人顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭應稅土地前次移轉現值由原來每平方公尺分別為30.6元、32.3元、33.8元及35.6元，遽提高至每平方公尺分別為12,635.8元、13,365.9元、13,974.1元及14,703.2元，形成系爭應稅土地同年度再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被上訴人乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對上訴人補徵應納土地增值稅金額，合計為2,121,124元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年3月9日嘉市稅法字第0950702427號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，經嘉義市政府95年6月28日府法字第0950025480號訴願決定駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人依據共有物分割後取得之分算地價，計算移轉系爭應稅土地之土地增值稅，合法且有依據，並經被上訴人肯認在案，應受信賴保護原則及行政自我拘束原則適用；財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋（下稱財政部93年8月11日函釋）性質屬於法規命令而非行政規則，被上訴人要求上訴人補繳土地增值稅，顯然違反法律不溯既往原則；縱認上訴人與訴外人吳罔却有共同取巧規避土地增值稅之行為，被上訴人應以上訴人及訴外人吳罔却占有之比例來課徵，始符合司法院釋字第180號解釋意旨及行政程序法第7條、第9條之規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：系爭應稅土地已具備課稅要件，上訴人運用移轉細微應有部分、辦理共有物分割等迂迴方式，顯有違財政部93年8月11日函釋之實質課稅與租稅公平原則。且該函釋屬行政規則，應自法規生效之日即有其適用，與法律溯及既往無涉。且該函釋未增加法律所定人民義務，與憲法第19條規定並無牴觸。被上訴人並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之依據，而係依據土地稅法第28條及第31條等規定，故並無行政機關之行政行為對相關之法規修改或廢止，致損害上訴人可信賴之利益，自無信賴保護原則之適用。租稅之轉嫁如共有人認為日後因土地增值稅而有受損，乃共有人間求償之問題，與土地增值稅課稅主體無涉，且課稅主體係法律明定，無比例原則之適用等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是上訴人主張土地稅法之主管機關為財政部，平均地權條例之主管機關則為內政部，因此財政部所為之93年8月11日函釋，非屬有解釋權限機關就有關平均地權條例所為之解釋云云，並不可採。（二）「查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。…土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」（參照本院56年判字第144號判例）。共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在上訴人將因共有物分割而取得之系爭土地出售（或互易）予第三人，並辦理所有權移轉登記時，上訴人除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，上訴人既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係上訴人蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被上訴人認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。上訴人因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被上訴人對上訴人補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。（三）本件係藉由吳罔却移轉系爭應稅土地些微應有部分與上訴人，再與吳罔却共同向第三人葉慶能等5人購買12筆免徵土地增值稅之農地，造成19筆土地存在懸殊比例之共有關係，雙方旋即就上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由上訴人取得系爭應稅土地全部；衡諸上訴人與吳罔却就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由上訴人取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅土地與免徵土地增值稅土地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀。（四）按租稅法「實質課稅原則」及「禁止租稅規避行為原則」，係為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。本件上訴人刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣上訴人於91年11月26日將系爭應稅土地再移轉予第三人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故上訴人僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，是被上訴人無從發現上訴人所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證，重行核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，據以對上訴人補徵土地增值稅，核無違誤。又稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被上訴人所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，上訴人主張被上訴人違反行政自我拘束原則及信賴保護原則云云，亦不可採。（五）司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8月11日函釋旨在闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故並無違反法律不溯及既往及租稅法律原則。（六）土地增值稅課徵之對象於有償移轉時，應為原土地所有權人，方可落實地利共享，符合社會正義原則。本件系爭應稅土地之所有權人為上訴人，上訴人復就系爭應稅土地出售予訴外人楊淑朱等7人，則納稅義務人即為上訴人。上訴人主張被上訴人應以上訴人及吳罔却占有之比例來課徵云云，並不可採。綜上所述，上訴人前揭主張既均不可採，則被上訴人向上訴人補徵出售系爭應稅土地之土地增值稅，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；上訴人起訴意旨求為均予撤銷，為無理由。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：（一）「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定。查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照），此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。另「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」行政程序法第117條定有明文；而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」復經本院著有58年判字第31號判例可循。（二）經查，本件上訴人係藉由訴外人吳罔却移轉系爭應稅土地些微應有部分與上訴人，再與訴外人吳罔却共同向第三人葉慶能等5人購買12筆免徵土地增值稅之農地，造成19筆土地存在懸殊比例之共有關係，雙方旋即就上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，最終形成由上訴人單獨取得系爭應稅土地全部，旋即將之出售訴外人楊淑朱等7人；並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成應稅之系爭土地並無漲價之假象，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；故被上訴人嗣後查得本件就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，係屬違法，改依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，其補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅額核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被上訴人於核課期間內為本次補徵土地增值稅之處分，依上開所述，核屬有據。上訴意旨主張被上訴人原核定土地增值稅為零之課稅處分未經撤銷、廢止，依行政程序法第110條第3項規定仍屬有效之行政處分，被上訴人依行政自我拘束原則不得另以不同之計算基礎而再一次徵收土地增值稅云云，自非可採。（三）又按信賴保護原則之適用，須具備：為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護之要件。另「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」復分別為行政程序法第119條第2款、第3款所明定。經查，本件上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之農業用地形成共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，再予出售；暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；是原審認被上訴人僅依上訴人移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，乃因上訴人僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致而無從明瞭系爭移轉土地之整體事實所致，自無不合。加以本件上訴人於極短時間內，就系爭土地進行分筆、形成共有、分割及合併等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由上訴人出售系爭土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅一節，亦經原審判決認定甚明，故上訴人就被上訴人按其規劃目的原所為核定土地增值稅之處分係屬違法一節，縱非明知，亦是因重大過失而不知；是依上開所述，本件上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護，故本件自無信賴保護原則之適用。再被上訴人及原審判決雖有援引財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，然本件對上訴人核課土地增值稅之法律依據為土地稅法第28條及31條一節，已經原審判決闡述甚明；且依上述本院關於本件補徵土地增值稅處分係屬適法之論斷，財政部上開93年函釋於本件是否援引並無影響。故上訴意旨執本院96年度判字第2063號判決就財政部93年函釋所表示之見解，而謂被上訴人及原審判決援引財政部93年函釋，排除內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」之合法性，有違實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋之指摘，自無可採。（四）再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。經查，系爭以上訴人名義出售之應稅土地，係透過先移轉應有部分極小部分予上訴人，及共同取得其他土地增值稅為零之農地，再藉由共有物分割，由上訴人取得系爭出售之應稅土地全部一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被上訴人以上訴人為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅雖集中於分得應稅土地之上訴人，惟將應稅土地集中由一人取得，實乃上訴人進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性，故以系爭土地自然漲價利益具體實現時之土地所有權人即上訴人作為本件土地增值稅之納稅義務人，即無違反實質課稅原則、租稅公平原則及司法院釋字第180號解釋情事，上訴意旨執以指摘原審判決違法云云，尚無可採。（五）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異