最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02063號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02063號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年4月26日高雄高等行政法院94年度訴字第858號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人出售如附表所列系爭土地，向被上訴人申報土地移轉現值，案經被上訴人核定土地增值稅為零在案，嗣經被上訴人查獲上訴人係利用系爭土地與附表所列公共設施保留地及農業用地之免稅土地，與附表所列鄭綉珠等共有人取巧安排形成共有關係後（其土地共有及分割情形均詳如附表），再行協議分割，並以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部民國81年7月6日臺財稅第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由上訴人取得系爭土地，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，致系爭土地再移轉予李明輝時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值，計算漲價總數額結果，因無漲價或漲價數額大幅減少，導致土地增值稅為零或適用低級距累進稅率之效果。被上訴人乃依據財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函令（下稱財政部93年8月11日函令）規定，以93年12月30日南縣稅新分一字第0930092097號函，就系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對上訴人補徵土地增值稅計新臺幣（下同）1,153,544元，上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第858號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：原處分補稅之依據即財政部93年8月11日函令屬未經授權之法規命令，且未針對本件之情形為解釋，則被上訴人依該號函釋為補稅處分，顯有違誤。且被上訴人前已為免稅之處分，嗣再為補稅處分，顯係廢止先前之免稅處分，應補償上訴人之信賴利益。又被上訴人僅泛以實質課稅原則作為補稅依據，並無法提出上訴人行為有何取巧欺瞞之事實、證據。另土地稅法第72條移轉之類型亦應包括共有物分割情形在內，又縱依財政部上開函釋補徵土地增值稅，則其所指之土地漲價期間之持有人應為鄭綉珠而非上訴人等語，為此，訴請將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人利用創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，係屬規避稅捐之行為，非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無信賴保護原則之適用，而基於課稅公平原則，被上訴人所屬新化分處依93年8月11日財政部函釋以其分割前之前次移轉現值為原地價，課徵土地增值稅，並無違誤。本件既無信賴保護原則之適用，自與行政程序法第120條、第126條規定撤銷處分之信賴補償問題無涉。又被上訴人前所為土地增值稅為零之處分，係因上訴人以不正當方法造成課稅資料不正確，是前開處分為違法之行政處分，被上訴人自得依職權撤銷之，並就發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第21條，以原處分詳實記載補稅事實、理由及法令依據向上訴人補徵土地增值稅，核與行政程序法第96條第1項第2款規定無違等語，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）衡諸上訴人和鄭綉珠等人間就上開土地進行之所有權移轉及另購入公共設施保留地及免徵土地增值稅之農地，均形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由上訴人取得系爭應稅土地之全部後隨即出售予他人，則上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。（二）本件上訴人與訴外人鄭綉珠等人間，藉非常規之細微所有權移轉及共同購買免稅之公共設施保留地及農業用地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由上訴人單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中上訴人與鄭綉珠等人間之土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法律形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人嗣將出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為。（三）上訴人藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日臺財稅第810238739號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，發生免徵土地增值稅之公共設施保留地及農業用地墊高應稅土地前次移轉現值之結果，即系爭應稅土地其土地登記簿原記載之前次移轉現值由66年10月每平方公尺600元，提高至91年7月每平方公尺26,600元，嗣上訴人於91年9月間將系爭應稅土地再移轉予李明輝時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故上訴人僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，上訴人並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，造成土地無漲價之假象，致新化分處於受理上訴人將系爭應稅土地移轉予李明輝之案件時，僅依上訴人移轉土地予李明輝時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地業因上訴人一連串巧妙安排之行為，而墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，有土地增值稅（土地現值）申報書可稽。是被上訴人顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。故被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加上訴人之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性可言，則上訴人以被上訴人本件補徵土地增值稅之處分有違反上開稅法及行政法上之法律原理原則云云，即難採憑。（四）稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。至財政部93年8月11日函令，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件新化分處於91年9月27日受理上訴人將系爭應稅土地再移轉於李明輝時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被上訴人俟發現上訴人有上開規避稅捐事由，而於93年12月30日作成補徵土地徵值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。且被上訴人先前就上訴人移轉系爭土地於李明輝所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被上訴人在未能知悉上訴人以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被上訴人於本件經查明上訴人之規避行為後，而另為核課土地增值稅之處分，應認為已包括對前次違法免稅處分之撤銷。況且，上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關。

（五）財政部93年8月11日函令旨在闡明土地稅法相關法規原意，新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故新化分處援用上開財政部函令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向上訴人補徵土地增值稅，並無違法。又復查決定乃原處分之一環，經查，被上訴人於復查決定書已敘明其補徵上訴人土地增值稅之事實、理由及其法律依據，足以補正被上訴人93年12月30日南縣稅新分一字第0930092097號函有關補徵系爭土地土地增值稅之法律依據。（六）至於上訴人主張：依臺南縣政府94年8月17日府行法字第0940178451號訴願決定書訴願決定理由，可認本件訴願機關有相同情形不為相同處理之違法，縱應補徵土地增值稅，亦應向鄭綉珠為之云云。經查，上開訴願決定係以該案創設共有物分割之土地，其共有人並不完全相同，依內政部92年7月15日內授中辦地字第0920010381號函意旨，乃為民法所規定之「原物分配」，故上訴人所取得系爭應稅土地之方式，核屬共有物分割性質，非為互易，則本件有關稅捐之核課，自應適用稅法「共有物分割」之相關規定等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨除執上訴人在原審之主張外，並略謂：（一）上訴人所提供資料之多寡，均係依土地稅法及其施行細則、財政部編印土地增值稅稽徵作業手冊等法律暨行政規則之規定，檢附於土地增值稅申報書件。且上訴人當時縱若提供系爭土地歷年來所有異動資料，其既非法律暨行政規則要求提供之資料，行政機關亦不會加以審酌，是資料提供與處分之作成應無因果關係。從而，上訴人並無原判決所稱提供不完全資料之情事。故原判決以上訴人應提供法令所未要求之資料為基礎，認上訴人有提供不完整資料，遽為上訴人不利判斷，自屬違背法令。（二）被上訴人基於上訴人檢附證件資料、內部建檔資料、法定調查核定權及地政連線系統，即應知悉系爭土地及其以外之土地所有權暨各人之權利範圍之取得、分割、合併及移轉之完整流程，是被上訴人稱作成免徵土地增值稅處分當時係毫不知悉云云，顯悖離事實。再者，該「毫不知悉」，究竟係上訴人之事由，或係因被上訴人職務上之怠惰。原判決對被上訴人相關行政怠惰、疏失情事未加論究，亦未善盡職權調查之法定義務，卻僅歸責於所謂上訴人提供不完整資料，進而認上訴人不具備信賴利益保護等情，有判決不備理由及違背法令之違法。（三）原判決未依職權調查事實，卻於判決理由稱：「是被告（按即被上訴人）顯然僅依原告（指即上訴人）提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明」、「既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告於本件經查明原告之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。」顯然不符合行政訴訟法第125條第1項、第133條、第164條及第165條第1項依職權認定被上訴人補稅處分違背法令；更未注意對上訴人有利之事項，竟僅呼應被上訴人指稱對上訴人不利之有遺漏之事項，根本有違訴訟公平原則之要求。（四）原判決認所謂授益處分，係指行政處分效果系對相對人設定或確認權利或法律上之利益，故本件被上訴人對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分，且上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報，被上訴人據以核定稅額，與授益行政處分無關，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止乙節，有違背行政程序法第9條規定及判決不備理由之違法：原行政處分是否屬於授予相對人利益之考量，既涉及行政程序法第119條、第120條、第122及第123條等規定之適用，本應以排除原行政處分效力後，相對人權益因此所生之影響大小為基準，不能如原判決所稱係以原行政處分之授益或負擔為標準，否則所有稅務行政將永無授益處分撤銷、廢止之情事。原處分所為補徵土地增值稅之行政處分，係將原核定較低稅額之處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，而更不利於上訴人，揆諸前開說明，原核課處分應視為授益行政處分。是以，本件應有行政程序法第123條授予利益之合法行政處分廢止規定之適用。然原判決未從行政處分之廢棄，係包含兩個行政處分，對人民權益影響應有比較衡量之餘地立論，徒以原核課處分本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分，顯然原判決漠視行政處分廢棄之法理，暨有違行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定，應有判決不適用法律及不備理由之違法。

（五）補徵處分僅因被上訴人法律適用見解變更（財政部93年8月11日函令），亦未論證有何新事實、新證據，而補徵土地增值稅，有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論。故該違法行政處分，應予撤銷，惟原審法院未予廢棄或糾正，亦同屬違法。（六）原判決認本件被上訴人對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分，無信賴保護原則之適用，且上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報，被上訴人據以核定稅額，與授益行政處分無關，自無信賴保護原則之適用，有牴觸司法院釋字第525號解釋之違法：原判決顯係將信賴保護原則之適用，與原核課處分是否為授益性質之判斷相結合，而未從人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守等觀點考量，已然限縮上開司法院釋字第525號解釋擴大信賴保護原則適用之意旨。（七）原判決對共有土地分割性質之認定，違背憲法解釋及實務見解：與本案類似之個案，即由臺中高等行政法院94年度訴字第688號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」，蓋其理由強調「被告未考慮訴外人（陳勝德、林金在）是否應納補徵土地增值稅，僅對原告補徵增值所生之全部稅額，即與本件之實質法律關係有違。．．．原處分（復查決定）以共有物分割前之原地價每平方公尺250元，為前次移轉現值計算土地漲價總數額，核定補徵原告土地增值稅6,979,079元，認事用法非無違誤，訴願決定未予糾正亦有未合。．．．」由此得知，本案原判決之認事用法已屬違誤。（八）原判決未審查稅捐規避（脫法避稅）要件，亦未要求被上訴人盡說明及舉證責任，違背舉證責任分配之法則，亦忽略應注意上訴人有利事項之訴訟公平原則：首先，本案被上訴人未就上訴人有何違法規避稅捐行為盡說明及舉證責任。其次，本案系爭土地之共有物分割一事，應與財政部89年1月21日臺財稅第0880450722號函令規定完全相符，因此，本件被上訴人重新核課補稅之處分，自屬違法。（九）原判決迴避司法院釋字第180號解釋對於本案直接適用之拘束力，構成判決應適用司法院釋字第180號解釋卻不適用之違背法令：上訴人於原審法院審理中強烈主張應依司法院釋字第180號解釋意旨，清楚劃分何者係實際因土地增值受利益之人，而應為納稅義務人，以符法律明確性原則，惟原判決竟然完全迴避司法院釋字第180號解釋之拘束力，卻一再呼應財政部93年8月11日函令「．．．無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，．．．應依上述規定補徵其土地增值稅」，甚至稱其「核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用」，此與臺中高等行政法院94年度訴字第688號判決有間，則原判決認事用法自屬違誤等語。

六、被上訴人答辯意旨，除執於原審之主張外，略為：（一）本案除上訴人將取得之系爭土地出售予李明輝時，持雙方買賣合約書向被上訴人新化分處申報土地移轉現值外，其餘共有物分割之流程均未且無須經過被上訴人新化分處，又於一般正常非取巧創設共有物分割之情形下，稅捐稽徵機關會以地政機關改算之前次移轉現值數額核定土地增值稅，其與分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，兩者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，且因地政網路連線系統僅顯示土地現況（最後一次異動後資料），沒有歷次移轉資料，故被上訴人新化分處實無從發現其取巧安排過程及異常情形，嗣後買賣時，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部93年8月11日函令頒佈後，被上訴人新化分處函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表等資料辦理清查時，發現上訴人確有取巧規避土地增值稅之事實，始依財政部93年8月11日函令補徵土地增值稅，並無違誤，故上訴人主張被上訴人新化分處應知悉系爭土地分割、移轉之完整流程，指稱原判決未就上開事項本於職權調查云云，核不足採。（二）上訴人主張本案系爭土地之共有物分割一事與財政部89年1月21日臺財稅第0880450722號函令規定相符，系爭處分自屬違法乙節。探究本案創設性共有物分割係精心巧妙安排計算利用應稅地些微持份移轉，進而取得應稅地，本質上與財政部89年1月21日臺財稅第0880450722號函令規定公共設施保留地與一般土地辦理共有物分割計算其原地價方式，並未因辦理共有物分割而降低土地漲價數額，不致規避鉅額土地增值稅有所不同，上訴人辯稱與財政部89年1月21日臺財稅第0880450722號函令規定相符，顯無理由。又財政部93年8月11日函令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，上訴人所稱系爭處分違法乙節，亦不足採。（三）上訴人主張補徵土地增值稅之行政處分，應屬授與利益之行政處分，有行政程序法第123條及司法院釋字第525號解釋之適用，原判決違背法令乙節：本案究應適用廢止或撤銷之規定，端視上訴人91年9月27日向被上訴人新化分處申報土地移轉現值，被上訴人新化分處依其申報資料所為核定稅捐之處分是否「合法」或「違法」為判斷基礎。上訴人利用創設共割取得系爭土地，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致被上訴人新化分處認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，被上訴人新化分處自得本於職權予以撤銷。上訴人既係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，其信賴當然不值得保護，況且司法院釋字第525號解釋行政法規之廢止或變更與本案財政部93年8月11日函令係為實施母法（土地稅法第28條、第31條）而新增，只要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，其並非法規之廢止或變更等情，情況有別，自不得援引。（四）另上訴理由援引臺中高等行政法院94年度訴字第688號判決乙節：上訴人所舉之判決係以彰化縣稅捐稽徵處未考慮陳勝德、林金在是否應補償土地增值稅，僅對陳玫君補徵全部增值之稅捐，與實質法律關係有違，而撤銷原處分，與本案單純藉創設共有物分割法律關係以規避鉅額土地增值稅之情形不同，自不能援引適用。然本案避稅之脫序手法，昭然若揭，為維護租稅之公平正義，向上訴人補徵系爭土地增值稅，實為實質課稅原則、漲價歸公立法原意之具體實踐等語。

七、本院查：(一)依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定者外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，且依此項判斷而得心證之理由，應記明於判決。另依同法第209條第1項第7款及第3項規定，判決書應記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。是以判決書應記載其認定而憑以適用法律之事實及認定所憑之證據。又依土地稅法第28條、平均地權條例第35條及司法院釋字第180號解釋意旨，土地增值稅係向獲得土地自然漲價利益者徵收，亦僅能在此範圍內徵收。原判決並未明確認定上訴人係以如何之方式(買賣？贈與？繼承？其他方式？)，使得其就系爭土地與附表所列公共設施保留地及農業用地之免稅土地，與附表所列訴外人鄭綉珠等共有人形成共有關係，亦未認定上訴人取得系爭土地之如何期間內之如何之自然漲價利益，即逕謂上訴人取巧安排形成共有關係後再分割，規避土地增值稅，而維持補徵上訴人1,153,544元土地增值稅之原處分，判決已有不備理由違背法令。(二)被上訴人據以作成原處分，並為原判決予以援用之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」如該函釋所稱之原持有應稅土地之土地所有權人以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認為係以租稅規避方式逃漏土地增值稅(原判決持此見解)，則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人，並非其用以安排形成共有關係之其他共有人(其他共有人共有期間通常甚為短暫)，依實質課稅原則，及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，成為補稅對象，應是原持有應稅土地之原所有權人。上開財政部函釋，未究明事實關係為何，逕以再移轉時之「土地所有權人」為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨未符。原判決予以援用，自有違誤。(三)依原判決認定之事實，上訴人持有系爭土地之所有權最多僅2個月餘(自91年7月至同年9月)，並非原持有應稅之系爭土地所有權人(即於安排形成共有關係時其尚非應稅之系爭土地所有權人)，且其於同年度移轉系爭土地，原無土地增值稅，尚難想像其有藉由原判決所稱之取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地以規避土地增值稅之動機、可能及利益。反而是自69年7月間即所有應稅之系爭土地之訴外人鄭綉珠，較有規避土地增值稅之動機、可能及利益。再參以上訴人與應稅系爭土地之原所有權人即訴外人鄭綉珠，姓名差一字，依原處分卷內資料所示，上訴人係39年次，訴外人鄭綉珠係43年次，兩人極可能為姐妹關係之情，上訴人非無可能僅係訴外人鄭綉珠安排用以形成共有關係之人。原判決未就此上開情事，通觀全面詳予勾稽，依職權查明事實，遽認上訴人係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，不但與其所認定之形成共有關係時(91年7月)，上訴人尚非系爭土地之所有權人一節不符，判決理由矛盾，亦有不適用行政訴訟法第125條第1項之違背法令。(四)綜上所述，原判決有適用法規、不適用法規不當及理由矛盾之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異