最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第865號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第865號

上　訴　人（原審原告）

　　　　　　甲○○

上　訴　人（原審被告）

　　　　　　財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，兩造對於中華民國96年5月23日臺北高等行政法院95年度訴字第2772號判決，各自提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人甲○○係甲○○律師事務所負責人，84年度綜合所得稅結算申報，原列報執行業務收入為3,765,222元、執行業務所得為0元，案經上訴人財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查帳核定其執行業務收入為5,665,222元、執行業務所得為3,522,531元，歸課甲○○當年度綜合所得總額為5,723,899元，核定補徵稅額為988,783元。甲○○不服，申經復查結果，准予變更執行業務收入為4,800,222元、執行業務所得為1,657,431元、綜合所得總額3,858,799元及綜合所得淨額3,016,799元，甲○○仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂向原審法院提起行政訴訟。經原審判決:「訴願決定及原處分(復查決定)關於核定原告之執行業務收入超過新臺幣肆佰參拾肆萬零貳佰貳拾貳元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」兩造均不服，乃分別提起上訴。

二、上訴人甲○○起訴意旨略以：㈠依律師業之收費習慣，皆於委任時即收取律師費，是其於82、83年度所受理之案件，於82、83年時自已收取報酬，對此其亦已提出委任契約並有證人到庭作證，故其於82、83年所收取酬金，自應以該受委任年度為其所得歸屬年度，而非可將前年度之收入併入其84年度所得。㈡又其申報84年度綜合所得稅時，已依所得稅法第14條第2類第2項及其施行細則第13條第1項規定提示帳據供核，北區國稅局既未曉諭其補正任何帳據，足證其於當年度無欠稅之責任。至財政部77年11月21日台財稅第770595932號函釋因有違反上揭規定，本屬無效，北區國稅局援引該函釋規定核定其有前開所得，自屬違法。㈢且甲○○申報84年度事務所收入均依每案件實收報列，惟北區國稅局於核定甲○○律師酬金收入時，竟係以每案件酬金核定為40,000元（臺北市）及35,000元（縣）為計算標準，此與記帳式實收實報之規定不符，故北區國稅局核定之收入總數5,665,222元有誤，不足為據。況北區國稅局於查核其84年度綜合所得稅時，並未提出甲○○當年度（84年度）律師費收入之實據，且其所核定併入84年度之案件，是否於84年間結案宣判，也未經調查而無證據，故不能僅以猜測之詞作為罰稅之依據。

㈣另依甲○○事務所84年度執行業務所得申報調查項目調整數額報告表中，北區國稅局以其事務所與戶籍地址相同，將其所申報部分費用核定與住家共有，僅認列1/2，此舉使調整後之費用總額，與上期83年核定費用相較，刪去逾1/2。惟查，其事務所地址為「桃園縣中壢市○○○路○段1號6樓之4與之5」，住家則為「桃園縣中壢市○○○路○段1號6樓之6」，兩者地址不同，使用面積也不同，其事務所與住家並無共用一處，北區國稅局自應將該費用全部認列為事務所費用，方屬合理等語，為此，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、上訴人財政部臺灣省北區國稅局則以：甲○○為甲○○律師事務所負責人，84年度列報該事務所執行業務所得0元，原查依該事務所設帳記載收支項目查帳核定3,522,531元。甲○○主張原核定件數有重複計算情形，另有薪資支出及伙食費確有支付，應准予認列云云，申經北區國稅局復查決定，以依甲○○提示之收入明細表與收入歸戶清單核對，重行計算業務收入4,800,222元，並就其提示經員工補具簽章之薪資及伙食費印領清冊查核與相關規定相符，准予追認914,800元及85,300元，即准予變更執行業務所得1,657,431元。甲○○仍表不服，並主張北區國稅局於查核時誤將82年度及83年度之訴訟案件計28件併入84年度一併計算，有重複計算情形，實屬謬誤云云，就復查決定書所指訴訟案號年度82或83年度之案件計28件，與該律師事務所執行業務所得明細表核對，有委託人黃建熹等24件未見申報，另委託人楊瑞庭等4件，甲○○主張所收公費未及稽徵機關核算執行業務者收入標準，惟甲○○均未能提示黃建熹等24件已在82年或83年度入帳之相關資料及楊瑞庭等4件實際收費金額供核，北區國稅局依所得稅法第83條第1項、執行業務所得查核辦法第8絛規定，核定業務收入4,800,222元並無不合等語，資為抗辯。

四、原判決為各上訴人部分勝訴、部分敗訴之判決，係略以：㈠財政部77年11月21日台財稅第770595932號函釋乃係財政部本於法律授權及中央稅捐稽徵主管機關職權，為執行所得稅法之必要，就稽徵機關查得律師受理案件未依法申報執行業務收入，或未能提出帳據資料證明其所得額者，應如何認列其收入、費用及所得歸屬年度等技術性、細節性事項所為之釋示，符合法條之規範意旨，亦未加重人民之稅賦，自得予援用。㈡甲○○係甲○○律師事務所負責人，84年度綜合所得稅結算申報，原列報執行業務收入為3,765,222元，惟經北區國稅局依甲○○所提示之執行業務收入明細表與收入歸戶清單勾稽查核結果，計查得收入歸戶清單內有甲○○受委任承辦28件於84年度判決終結之訴訟案件，甲○○未於該年度申報執行業務收入，且查無其於他年度申報上開訴訟案件之執行業務收入，故北區國稅局以甲○○未申報前開執行業務收入，且未能提供證明確實收入之帳簿文據以供查核，乃依審理上開訴訟案件之法院所在地為臺北市或桃園縣，分別以40,000元及35,000元計算，核定甲○○因承辦上開28件訴訟案件，而於84年度取得執行業務收入合計1,035,000元，洵非無據。㈢又依委託人簡勤智、邱顯結、鄭昭顯、許新漢、涂鍾文、呂理添及元群建設公司負責人郭虹吟到庭均結證稱：渠等有委任上訴人甲○○為訴訟代理人，且於簽訂委任契約時即給付報酬等語，及曾擔任甲○○之法務助理曾前展亦具結證稱：其協助上訴人甲○○承辦黃建熹、夏李小英、簡勤智、劉興南、劉興河、鄭昭顯、許新梅、劉王碧霞、陳為國等人委託之案件等人委託之案件，均於委任之初就連同代墊費用及報酬先行支付上訴人甲○○，故甲○○主張其承辦如附表編號1-12號之訴訟案件，係於83年度收受報酬及附表編號19之訴訟案件僅收取報酬20,000元，堪信為真實。㈣至甲○○雖另補提示附表編號14、18所示陳光旭、戴鍾四妹之委任契約書為證，主張上開案件亦係於83年間受理並同時收費云云，惟上開委任契約為私文書，其形式及實質之真正，均有待甲○○為證明，尚難以上開契約書所載簽約日期，即認其所述於83年間受理時即收取報酬等情屬實，且經傳訊上開案件之委託人到庭作證無著，其復未能提出其他足資採信之具體證據以為證明，自難信其主張為真實。㈤又我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執，本院62年判字第96號判例可資參照。查甲○○申請復查及提起訴願時，並未就北區國稅局以其事務所與其戶籍地址相同，將其申報部分費用核定與住家共有，而認列減除其中1/2之執行業務費用部分表示不服或有所主張，此部分既未經合法之復查及訴願程序，甲○○逕於本件訴訟中併予爭執，依法即有未合，原審自無從審酌。㈥綜上所述，北區國稅局核定甲○○84年度未申報28件訴訟案件之執行業務收入合計1,035,000元，尚應減除甲○○係於83年度收取報酬之如附表編號1至12所示訴訟案件之金額合計440,000元，及附表編號19號（按：原審判決第8頁第9行誤載為13號）訴訟案件甲○○僅收取報酬20,000元，北區國稅局核定為40,000元，此部分亦應減除20,000元，合計應減除460,000元，故北區國稅局核定甲○○84年度之執行業務收入超過4,340,222元部分〔計算式：甲○○自行申報3,765,222元＋（北區國稅局核定甲○○未申報之1,035,000元－上開應減除之460,000元）＝4,340,222元〕，應予撤銷，訴願決定未就此部分查明糾正，亦有未洽，併予撤銷，甲○○之訴於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。

五、本院按：

㈠按「…執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印，業務支出應取得確實憑證。…執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」為行為時所得稅法第14條第2類第2款、第3款所規定。財政部依該法條授權訂定執行業務所得查核辦法第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」而「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」亦為所得稅法第83條第3項及行為時同法施行細則第13條第2項、第3項所明定。

㈡上訴人甲○○之上訴意旨，除復執原審之主張外，並以：1.上訴人係採設帳記帳申報稅捐，當年度及復查時均提示帳簿文據供核，故應以實際收入為準，而非以一般同業標準為準。2.依行政訴訟法第136條及本院74年度判字第1210號判決要旨之舉證責任分配原則，自應由北區國稅局舉證就其28件訴訟案件係於結案後即84年始收受酬金，始能將該部分所得歸入判決年度課徵所得稅。然北區國稅局卻僅以查無其於他年度申報上開訴訟案件之執行業務收入而將其歸屬於判決年度，實屬無據。且縱其未就上開訴訟案件於82、83年度申報，亦僅為該年度漏報另行追繳所得稅之問題，而非可直接歸屬於判決年度，原審竟認為應由其舉證證明，顯為舉證責任倒置，有判決不適用法規或適用不當之嫌。3.又其向北區國稅局申請復查時，係對北區國稅局核定補繳稅額表示不服，針對業務收入及業務費用一併主張復查，而後對補繳稅額不服再提起訴願及行政訴訟，其之業務收入及業務費用均影響所得稅額之多寡，本屬同一案件，其對業務費用之認列不服已經復查及訴願程序，並於訴訟中再主張，於法並有未合，故原審以因未經合法之復查及訴願程序之由，而拒為審理此部分，實有違背法令之情。

㈢上訴人財政部臺灣省北區國稅局之上訴意旨，則以：甲○○除未依所得稅法第71條第1項前段及第83條第1項規定，於82及83年度綜合所得稅結算申報時，盡協力申報義務外，於復查時，更以系爭委任案件係重複核課屬82及83年度之所得為主張，誤導北區國稅局調查方向，顯係欲藉行政救濟時間之經過，延宕規避稽徵機關於核課期間內改歸課為正確年度，此實有違租稅之公平正義。再者，按本院92年12月30日92年12月份第2次庭長法官聯席會議決議：「行政訴訟法第4條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害。而行政機關作成行政處分後，其所根據之事實發生變更，因非行政機關作成行政處分時事實認定錯誤，行政法院不得據此認該處分有違法之瑕疵而予撤銷。」。準此，原審以當事人於做成原處分時所未主張之事實為判斷依據，即有違上開決議意旨。而本件甲○○82及83年度綜合所得稅結算申報並未核實申報系爭委任案件之所得，北區國稅局亦未將該所得歸課82及83年度綜合所得稅，故北區國稅局復查決定就此部分維持原核定，此為甲○○所不爭，亦為原判決所採信。因此本件應以北區國稅局依財政部77年11月21日台財稅第770595932號函釋規定核定12筆(原判決撤銷部分)執行業務所得460,000元，歸課甲○○84年度綜合所得稅，作成原核定處分有無違誤為標準，不能以甲○○於作成原處分時所未主張之事實(系爭委任案件歸課綜合所得稅年度錯誤)為判斷依據，故原判決依甲○○聲請傳訊證人，認系爭12筆係於83年度收受報酬可採，撤銷該部分之原處分，與本院92年12月30日92年12月份第2次庭長法官聯席會議決議相悖，有判決不適用法規之違背法令。

㈣經核原審判決並無違誤，茲就各上訴人之上訴意旨析述如下：

甲、上訴人甲○○部分（原審判決附表編號第13至28）：

1、上訴人甲○○雖係以記帳方式申報執行業務所得之執行業務者，但原判決附表之28件案件並未經其在各相關年度記帳並申報所得一節，為上訴人甲○○所不爭執，甲○○漏報該部分所得，已可是認。但因既無相關資料可查證其實際收入為若干，上訴人財政部臺灣省北區國稅局依前述所得稅法施行細則第13條第2項規定，以財政部核定之一般收費標準核定其所得，自屬於法有據。至於編號19，原審業已查明僅有2萬元收入而予以扣除，並未依一般收費標準認定所得，併與敘明。

2、又按個人之綜合所得總額，以其全年之各類所得合併計算，減除免稅額及扣除額後之淨額，計徵綜合所得稅，所得稅法第13條、第14條定有明文，故知個人綜合所得稅採年度收付實現之總額為計算稅基之基準。財政部頒布之行為時執行業務所得查核辦法第3條規定：執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則，亦表示相同之稽徵原則。又上訴人為律師，其受委託辦理訴訟事務，在私法上為委任契約，且按一般經驗法則，為有償委任，其報酬屬稅法上所稱之執行業務所得，故稽徵機關主張律師受委任有執行業務所得，屬常態事實，無須負證明之責，主張無償委任者為變態事實，則須就無償負證明之責。又律師受託處理訴訟事務之委任契約為有償委任固屬一般常態，但委任人何時支付報酬亦即收入何時實現，涉及受任律師所得歸屬年度，徵納雙方如有爭議，則屬另一待證事實。本件上訴人不爭執：原判決附表所載28件案件係其受託處理之訴訟等案件，其受有報酬，該等案件案號分別為82至84年度，以84年度居多，上訴人於各該稅捐年度均未就上述系爭案件申報執行業務所得等情，僅爭執報酬歸屬年度，及每一案件計算之標準。查執行業務所得除委任人為營利事業，涉及財務會計及稅務上費用之扣除，委任人會要求收受報酬之人須出據相關單據外，委任人為個人時，受任人極容易隱藏其報酬，為不可否認之事實，故執行業務所得稅捐之稽徵常較困難，財政部77年台財稅第770595932號函意旨，以判決年度為所得歸屬年度，如納稅義務人提示契約查明屬實者，改按受任年度歸屬等語，乃因判決已載明訴訟代理人者，受任律師有執行業務所得明確，爭議較少所致，究其性質僅係協助其內部人員認定事實之指導性行政規則（行政程序法第159條第2項第2款），法院於訴訟程序中自可依調查所得資料，自為事實之認定。按律師之報酬依通常經驗法則為受任當初即行收取一節為上訴人所主張，本院亦同意其所描述者為常見之情形。故原判決附表案號為84年度者應歸屬84年之所得。至於案號為83年度者，依通常情形其報酬固應於83年度已收取，但上訴人為記帳報稅之執行業務者，83年度均記帳報稅，且無系爭案件之所得申報，故無法證明其業已收取該部分報酬，被上訴人認應歸屬84年度符合論理法則，且其認定對納稅義務人有利（固然，上訴人迄今仍爭執應歸屬83年度係出於核課期間之考慮，但此係行政救濟程序經過而自然形成之結果，稽徵機關始終並無怠於行使稅捐請求權之情形。有關事實之判定仍應以課稅處分作成時應有之狀態為認定之標準），否則上訴人甲○○即應受83年度之補稅及處罰。原審於傳訊相關案件之委託人到庭作證無著，上訴人甲○○復未能提出其他足資採信之具體證據以為證明，認該編號第13至28號所得均應歸屬84年度，符合論理法則，應認其判斷並無違誤。

3、又按撤銷訴訟之訴訟標的乃行政處分之違法性致損及原告權利或法律上利益之主張；惟於課稅處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政法院之工作負擔，疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以維護納稅人之權益，而有復查制度之設。人民對於復查決定如有不服，再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等程序，請求救濟。而在行政救濟階段之審查範圍，參照本院62年判字第96號判例意旨「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，即揭示採取「爭點主義」，認為訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為納稅義務人已於申請復查時有所主張者為限。是以，上訴人甲○○申請復查時僅表示「重複課稅及部分收入核定偏高」（復查申請書）及對業務收入、薪資、伙食費等三項不服（補充復查理由書）經復查追減部分業務收入，並追認薪資支出及伙食費後；提起訴願時則表示，被上訴人對82、83年度之收入重複或歸屬於84年度係違法等語（訴願書及訴願補充理由狀），均未就北區國稅局以其事務所與其戶籍地址相同，將其申報部分費用核定與住家共有，而認列減除其中1/2之執行業務費用部分表示不服或有所主張，此部分既未經合法之復查及訴願程序，甲○○逕於訴訟中併予爭執，依法即有未合，原審業已說明上述無從審酌之理由，核無違誤，故上訴人甲○○於上訴程序中復執主張，洵無足採。從而，原判決就北區國稅局核定甲○○84年度之執行業務收入超過4,340,222元部分予以撤銷外，其餘均予維持，經核認事用法均無違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。

乙、上訴人財政部臺灣省北區國稅局之部分：

1、 執行業務所得應採收付實現原則，已如前述。本件上訴人甲○○就其承辦如原判決附表編號1-12號之訴訟案件，係於83年度收受報酬及附表編號19（原判決第8頁第9行誤載為編號13）之訴訟案件僅收取報酬20,000元，既已提出委任契約並有委託人簡勤智、邱顯結、鄭昭顯、許新漢、涂鍾文、呂理添及元群建設公司負責人郭虹吟到庭具結證稱：渠等有委任上訴人甲○○為訴訟代理人，且於簽訂委任契約時即給付報酬等語，及曾擔任甲○○之法務助理曾前展具結證稱：其協助上訴人甲○○承辦黃建熹、夏李小英、簡勤智、劉興南、劉興河、鄭昭顯、許新梅、劉王碧霞、陳為國等人委託之案件等人委託之案件，均於委任之初就連同代墊費用及報酬先行支付上訴人甲○○，此等直接證據再加上律師報酬通常在委任支出及收取之經驗法則，其形成法院對此等報酬應歸屬82、83年度之確信，證明力自高於編號13至18，83年度案號部分，既未於83年度申報，又無其他證據可以證明確於83年度收取者，原審認84年度之執行業務應減除此部分之收入，自無違誤。又上訴人北區國稅局援引之本院92年12月30日92年12月份第2次庭長

有變更之情形而言，惟本案係法院對事實之認定與稽徵機關不同，並非作成之原處分事實嗣後發生變更，故並無前揭決議之適用。從而，原判決就北區國稅局核定甲○○84年度之執行業務收入超過4,340,222元部分予以撤銷，經核認事用法均無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。

2、 又上訴人財政部臺灣省北區國稅局係在核課期間內行使稅捐請求權，雖因行政救濟而部分遭法院撤銷，但稽徵機關並無怠於行使權利之情形，僅係歸屬年度有爭議而已，併予指明。

六、據上論結，本件兩造上訴均為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異