最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1290號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1290號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月29日臺中高等行政法院96年度訴字第219號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國87年間涉有利用其子女及子女配偶等8人名義分散利息所得新臺幣（下同）6,939,902元之情事，案經被上訴人查證屬實，另查得上訴人短漏報其本人及其配偶王雪碧之營利、租賃及其他所得計31,689元，乃依查得資料歸併上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為9,695,262元，淨額為9,216,262元，除補徵應補稅額1,402,748元外，並按其漏報所得屬已填報扣免繳憑單所得之短漏稅額1,127元及非屬已填報扣免繳憑單所得之短漏稅額2,171,922元，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,086,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查結果，獲追減利息所得1,689,834元、租賃所得7,542元及罰鍰619,300元；其餘復查駁回。上訴人仍表不服，循序提起訴願，經財政部95年1月19日台財訴字第09400578780號訴願決定以被上訴人未依限檢卷答辯，致本案事證未明，無從審酌，而將原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為適法之處分。嗣經被上訴人重核復查結果，變更系爭分散利息所得為4,737,780元、租賃所得為37,647元及罰鍰為404,300元，其餘復查駁回。上訴人就利息所得及罰鍰部分仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，遞經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠利息所得部分：系爭定存本金之實質來源係上訴人配偶王雪碧及其子女收回民間抵押借款之本息、薪資收入、房租收入及受贈款等自有資金，基於消費寄託及委任理財關係，寄託上訴人代為保管操作轉存，實屬類似信託之法律關係，應類推適用所得稅法第3條之4第1項規定，由受益人併入當年度所得課稅，本件被上訴人認係分散利息所得顯有違誤，且上訴人配偶王雪碧於81年間收回其本身及子女民間抵押借款之資金29,800,000元部分，業經財政部於另案（上訴人88年度綜合所得稅）訴願決定確認非上訴人所有，是該資金轉存定存所滋生之利息，與本件上訴人分散利息所得無涉。又財政部91年7月22日台財稅字第0910408476號函係對贈與案件之釋示，對分散利息所得並無解釋，所得稅法內亦無明文規定，被上訴人依分散利息所得處分，於法無據；且財政部62年2月26日台財稅第31471號函（下稱財政部62年函釋）及63年4月24日台財稅第32684號函（下稱財政部63年函釋）僅以分散股利所得案件為限，至系爭分散定期存款利息所得案，自無其適用。況原處分僅以上訴人在訴訟外被脅迫、利誘、疲勞訊問等不正方法所為概括簽認之非出於任意性且與事實不符之談話筆錄為唯一證據，其課徵自有違誤。㈡罰鍰部分:系爭利息所得均屬已填報扣（免）繳憑單之所得，其裁罰倍數應按所漏稅額0.2倍計算，該裁罰標準雖經財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正，惟原處分依不利於上訴人之新規定，從重按所漏稅額處0.5倍罰鍰，顯然違背稅捐稽徵法第48條之3但書規定。㈢另被上訴人當初在租稅構成要件尚欠缺租稅客體「各筆定期存款利息所得數據資料」之下，徒憑扣（免）繳憑單內載同年度利息所得彙總數，即恣意做成89年6月30日89年度財綜所第00000000號處分書所列之罰鍰處分暨被上訴人檔案編號Ｚ00000000000000綜合所得稅核定通知書所列核增稅捐之處分，該兩件處分顯屬行政程序法第111條第7款所定「具有重大明顯之瑕疵」的無效行政處分，業經上訴人依據行政程序法第113條第2項，及行政訴訟法第6條第2項規定先後向被上訴人請求確認上開處分無效，惟未獲確答，故上訴人自得依行政訴訟法第6條第2項規定，提起確認上開處分無效之訴。且因上訴人為本件訴之變更及追加，具有行政訴訟法第111條第3項第2款「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者」及第4款「應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟者」之情形，故按上開法條項明文規定屬「應予准許」（強行規定），自無須得被上訴人同意，為此請求法院准許上訴人得以訴之預備合併的方式，為「訴之變更及追加」如下：訴之聲明（變更及追加後）請求判決：「1A.先位聲明：確認被上訴人89年6月30日89年度財綜所第00000000號處分，及被上訴人檔案編號Ｚ00000000000000綜合所得稅核定通知書核增稅捐之處分，關於核增利息所得部分均無效。該無效部分被上訴人已徵收之本稅及行政救濟加計利息，均應加計法定退稅利息一併退還上訴人。1B.備位聲明：訴願決定、重核復查決定及原處分，關於核增利息所得部分均撤銷。2.訴訟費用由被上訴人負擔。」等語。

三、被上訴人則以：㈠本件係因上訴人之女林秀珍（61年次）有巨額利息所得，經被上訴人列為個案調查案件，以林秀珍之利息所得為基準向上及向下追查其83至87年度資金往來情形，查得上訴人之子女及女婿即林秀珍、林秀玫、林青樺、林昌德、林青蓉、林妙鴻、林良芬及謝伯昌等8人之系爭定存起存日、到期日、本金及銀行存款解約、續存等資金流程等存款資料，均由上訴人辦理存提等手續，系爭定存到期後，除續存者外，主要係透過上訴人臺灣銀行臺中分行帳戶及林秀玫之帳戶，另行轉存其他金融機構定存，又上訴人於88年7月13日於被上訴人自承其為分散利息所得，故將自有資金轉存林秀珍等人之定存，被上訴人乃核認上訴人83至87年度有利用其子女及女婿名義分散利息所得情事，並依據查得之定期存款及利息等資料，重核復查決定變更上訴人87年度分散利息所得4,737,780元，上訴人主張被上訴人未查得其分散利息所得之證據，而以其談話筆錄為本件唯一證據，核無足採。又上訴人雖主張系爭定期存款本金來源為上訴人子女收回民間抵押借款之本息、薪資收入、房租收入及受贈款，基於消費寄託及委任理財關係代為保管操作，惟並未提示相關資金流程以實其說，自不足採。至上訴人主張財政部於另案訴願決定（案號：第00000000號）核認上訴人配偶王雪碧於81年間收回其本身及子女民間抵押借款之資金29,800,000元部分，非上訴人所有乙節，查該段訴願決定書之內容僅係引述上訴人訴願主張，尚非財政部訴願決定核認之事實，上訴人主張容有誤解。綜上，本件被上訴人初查依據資金流程查得系爭各筆定期存款據以核認上訴人87年度以其子女名義分散利息所得，並無不合。上訴人並無新事證，復執前詞爭執，提起本訴訟，委無足採。㈡又本件系爭分散之利息所得，扣繳單位填載之所得人均為被分散人，即上訴人之子女，而非上訴人，係經被上訴人查獲後始予轉正核課，故就上訴人而言，該短漏報之所得非屬已填報扣免繳憑單之所得，自無財政部83年2月8日台財稅第831580488號函得按所漏稅額處0.2倍罰鍰之適用，是原處罰鍰並無違誤。

㈢另上訴人係於訴狀送達後所為訴之追加或變更，而被上訴人不同意其追加變更等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關上訴人為訴之追加或變更之部分，因係上訴人於訴狀送達後始為之，且其追加確認之訴部分影響訴訟之進行，復經被上訴人不同意其為訴之追加，則就上訴人追加確認訴訟部分為先位聲明，自不應准許。㈡有關利息所得部分：⒈本件上訴人87年度綜合所得稅事件，被上訴人於89年度即依據查得資金流程，核定應補徵稅款，上訴人並於89年8月24日向被上訴人申請復查，足證本件之核課開徵並未逾稅捐稽徵法第21條所定之核課期間。至被上訴人於94年7月22日以中區國稅法二字第0940034696號函請合作金庫銀行等金融機構提供各受利用分散人87年度領取利息所得明細，係依上訴人復查主張重為查證，係屬行政救濟程序之調查作為，與核課期間之計算無涉，上訴人主張本件逾核課期間，並無足採。⒉又上訴人87年度利用其子女及女婿等8人名義於合作金庫銀行等金融機構間調度資金賺取利差，案經被上訴人查獲，上訴人坦承其分散利息所得之行為，有談話筆錄及銀行存款解約、續存等資金流程可稽，並非單憑上訴人之談話筆錄為唯一證據。⒊又依原處分卷第105頁至第153頁之流程圖所示，上訴人對受分散人資金往來調度轉撥，並未依上訴人所主張各該資金所有人之數額轉存，其後多次轉存，均係由上訴人決定各存款人存款金額，顯見上訴人對系爭定存本金顯有絕對之控管權，上訴人主張系爭定存本金為其配偶及子女之自有資金，其係本於消費寄託及受託理財而處理系爭資金，所提資料均不足以證明其主張，尚難採信。㈢況上訴人利用子女及女婿名義分散利息所得之事實，業經臺中高等行政法院90年度訴字第1457號、93年度再字第11號、95年度再字第21號、95年度訴字第396號判決及本院93年度裁字第308號裁定、95年度判字第387號判決所認定。故本件事證已臻明確，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，資為論斷。

五、本院按：

㈠、「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者」、「應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟者。」，其訴之變更或追加，應予准許。固為行政訴訟法第111條第3項第2款及第4款所定。惟查本件上訴人原訴係對被上訴人95年9月18日中區國稅法二字第0950043519號重核復查決定不服，請求撤銷該處分（復查決定）及訴願決定，其請求之基礎為重核復查決定是否違法，而上訴人於原審追加確認被上訴人89年6月30日89年度財綜所第00000000號處分，及被上訴人檔案編號Ｚ00000000000000綜合所得稅核定通知書核增稅捐之處分，關於核增利息所得部分均無效，其請求之基本事實為原核課處分是否無效，二者請求之基礎已變更，不合上引行政訴訟法第111條第3項第2款之要件。又原核課處分為被上訴人依法作成，並非顯然瑕疵之無效處分，上訴人已對該核課處分提起復查、訴願及撤銷訴訟，其提起撤銷訴訟救濟已足，顯無提起確認原核課處分無效之必要，並無「應提起確認訴訟誤為提起撤銷訴訟」之情形，是原判決不准許上訴人追加之訴，於法尚無不合。至上訴人所引本院96年度判字第76號判決或最高法院判決意旨，均係指當事人起訴時同時主張撤銷訴訟及確認行政處分無效之情形，與本案上訴人提起撤銷訴訟後始追加確認行政處分無效，二者案情不同。本案屬訴之追加問題，應適用行政訴訟法第111條第3項第4款之規定，與本院96年度判字第76號判決或最高法院判決意旨無關。且是否符合訴之追加要件並非因審判長曾發問是否已踐行前置程序即為具備。從而上訴意旨以：依行政訴訟法第111條第3項第2款及第4款規定，以及本院96年度判字第76號判決要旨，原判決不准上訴人追加確認行政處分無效之訴，顯屬違法。再者，原審審判長既曾於原審言詞辯論中向上訴人發問有無踐行前置程序，則該發問亦應視同其對本件訴之變更及追加案之默許，惟原判決卻仍予以否准，故有判決理由矛盾之當然違背法令之情。且原審審判長違背闡明之義務，未行使闡明權告知上訴人得為本案「訴之追加及變更」，其訴訟程序有重大瑕疵，而基此所為之原判決，亦屬違背法令云云，依上開說明，尚屬誤解而無足取。至上訴人在原審之訴之追加既屬不合法而不允許，則上訴人主張原核課處分實體上有無效事由等情，即無審酌之必要，附此指明。

㈡、又「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第四類：利息所得：…存款及其他貸出款項利息之所得。」故利息所得依法本即為個人綜合所得稅之稅基。原處分所引用之財政部62年函釋之內容無非係財政部基於上級主管機關之立場，對於下級機關關於認定事實、適用法律之一般性僅對內發生效力之行政規則，並非須以法律規定或以法律授權為必要，與行政程序法第174條之1無涉。且原處分所引用之財政部62年函釋說明六「根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」屬概括規定，則上訴人既經被上訴人查獲認屬分散利息所得案件，原處分適用該說明六之規定，原審認屬適法，亦無違誤，上訴人主張原處分有違法律保留原則等，並非可採。

㈢、復查本件係因上訴人之女林秀珍（61年次）有巨額利息所得，經被上訴人列為個案調查案件，以林秀珍之利息所得為基準向上及向下追查其83至87年度資金往來情形，查得其中除定存到期續存外，解約轉存之名義人及金額與原存款人及金額並不一致，甚有以解約金額償還其他受利用分散人向金融機構之質押借款，而該質押借款之資金去向則除部分轉存質借人之定存外，尚轉存其他受利用分散人名義之定存，另解約金額亦有轉存上訴人臺灣銀行臺中分行帳戶者。又上訴人於88年7月13日及同年月16日於被上訴人約談時自承，其為分散利息所得，故將自有資金轉存林秀珍等人於臺中一信等金融機構之定存；又上訴人於80年12月間調至臺銀臺中分行服務，當時即於81、82年間將自有資金轉存臺中一信、二信、四信、十一信、亞太及中興銀行等金融機構，定存到期時，若其他金融機構如慶豐銀行臺中分行、中華商銀彰化分行利息較高，即將定存解約轉開合支，再換台支，有的因係支票劃線須轉存上訴人或林秀玫帳戶再提領轉存其他銀行，有的非劃線支票即轉存入同業存款之送金簿再轉存其他銀行，至於存入林秀珍等人定存之金額，多係以其原始定存解約之金額再加上利息續存，至於81、82年間存入之定存，因時間已久不記得當時為何以該金額存入之詳細原因，係因當時上訴人有部分存款而平均分配存入，存入林秀珍等人帳戶金額多寡，則視林秀珍等人當時已於其他金融機構存款金額之大小而定，故就個別帳戶而言，解約之金額與之後其他銀行存入之金額常有不同，有談話筆錄、資金流程圖及銀行資料可稽；上訴人又於88年7月27日出具聲明書聲明，對於各受分散人於臺中一信、泛亞銀行於87年間存入當時仍續存中之定期存款，俟各該存款屆期時，分別轉回聲明人帳戶。原審審酌上訴人子女及女婿倘僅是單純以寄託關係委任上訴人配偶代為管理資金，何需如此大費周章？又其續存金額常是不同存款人（其子女及女婿）多筆帳戶解約後，再轉存其餘受分散人帳戶內，或是以其他受分散人之定期存單進行質押借款，再存入不同存款人之帳戶內，致各子女、女婿間之款項彼此糾葛混淆難辨，若非上訴人對系爭本金擁有所有權，何以能將已成年子女及女婿帳戶內所有之資金連同利息自由調度轉撥，況迄被上訴人處分時止，均未回流至上訴人所謂原始資金所有人之帳戶內，亦未發現各資金所有人單獨動支其利息所得之情形，因而認定上訴人係利用不同子女名下之定存單進行質押借款，而轉存其他受分散人帳戶內，上訴人主張其係本於消費寄託及受託理財而處理系爭資金，並無可採。且上訴人之子女7人依原處分卷內資料記載，自81年系爭定存資金流程開始，林秀珍年僅20歲，林妙鴻也不過33歲，或仍在學中，或僅就業數年，以其年齡財力觀之，能累積3百餘萬至5百餘萬元不等之存款實非尋常，上訴人主張其子女有薪資、租金、收回貸款及受贈款等，均未提出資金流程以實其說，自難遽信，此業經原審詳予論斷，上訴人復執主張，自無足取。至於上訴人96年8月27日提出之「系爭定存本金實質來源分析表」，依其所述係訴訟中依據被上訴人提出之「系爭定存本金明細表」所載資料製作而成，其資金來源有收回定存者、有受贈款者、有租金者，僅有金額統計，仍無資金流程，且其受贈款多係各分散人間彼此互贈，次數非常頻繁，核與常情有違，是以原審未予採用，並無違誤。

㈣、至於上訴人起訴係就「核增利息所得部分」為爭點，「為87年度綜合所得稅及罰鍰事件」而提起本件行政訴訟（見起訴狀第1頁），因核增利息所得部分本即涵蓋補稅及處罰，且處罰係以所得是否應核增（亦即是否有該項所得存在）為基礎，換言之，有關利息所得存否之問題為是否應補稅處罰之上位概念（爭點），原審判決於事實欄文末，以括弧附註上訴人因未就罰鍰部分起訴之由，進而認定罰鍰部分已屬確定，固有誤會，惟本件上訴人利用子女及女婿名義分散利息所得之事實，已臻明確，原審以之為裁判之爭點，並認定上訴人有是項利息所得存在，業已就上訴人請求裁判之內容為裁判，並認為被上訴人「核增利息所得」並無違誤，而駁回上訴人之訴，其結果於法並無不合，上訴意旨指摘原判決此部分違誤云云，亦非有理由。

㈤、上訴人其餘主張業經原判決敘明不可採之理由在案，或因與判決結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述，經核原判決尚無理由不備之違誤。上訴意旨以原判決未依職權調查事實，無積極證據臆測上訴人有違章事實，並據以補稅及裁罰，顯有判決不備理由之違法云云，亦無可採。

㈥、綜上，上訴意旨所述，尚無足採。原判決雖有部分理由未盡妥適，然其駁回上訴人之訴之結果，則無不合，仍應予以維持。上訴論旨，復執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異