最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第878號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第878號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

乙○○

訴訟代理人

陳煥生 律師

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月2日臺北高等行政法院92年度訴字第3256號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人民國（以下同）85年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額新臺幣（下同）7,249,465元，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱北市調處）查得其配偶洪石和以教授氣功向學員收取學費涉嫌逃漏稅捐之情事，移由上訴人審理結果，初查核定被上訴人配偶洪石和其他所得為910,050,186元，另漏報營利、利息及租賃所得計11,131,590元，合併核定被上訴人85年度綜合所得總額為928,431,241元、淨額為927,748,241元，除補徵稅額368,033,913元外，並按所漏稅額367,927,721元分別依有無扣繳憑單各處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計182,663,000元（計至百元止）。被上訴人就其他所得、租賃所得及罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分，著由原處分機關另為處分。上訴人乃於89年5月10日以財北國稅法字第89017255號重核復查決定核減租賃所得265,480元，變更核定綜合所得總額為928,165,761元、淨額為927,482,761元，其餘則未予變更。被上訴人猶不服，提起訴願，經財政部於89年12月4日以台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分關於其他所得及罰鍰部分，由原處分機關另為處分，其餘訴願則予以駁回。嗣經上訴人重核結果，以90年7月3日財北國稅法字第90022026號重核復查決定核減其他所得6,247,150元，變更核定綜合所得總額為921,918,611元、淨額為921,235,611元，核減罰鍰1,251,000元，變更罰鍰為181,412,000元。被上訴人仍不服，再提起訴願，經財政部於91年4月9日以台財訴字第0900052508號訴願決定撤銷原處分，囑由原處分機關詳查後另為適法之處分。經上訴人依訴願決定撤銷意旨重行審理後，核減其他所得35,972,797元及罰鍰7,194,500元，變更核定綜合所得總額為885,945,814元、淨額為885,262,814元、罰鍰為174,217,500元。被上訴人猶表不服，提起訴願遞遭駁回後，遂提起本件訴訟。經臺北高等行政法院92年度訴字第3256號判決復查決定及訴願決定關於核定上訴人85年度其他所得及罰鍰部分均撤銷。茲上訴人就受敗訴判決部分，提起上訴。

二、本件被上訴人在原審起訴略謂：㈠稅捐債務為公法上請求權之一種，於核課期間屆滿即歸於消滅。本件係85年度綜合所得稅案件，其核課期間依稅捐稽徵法第21條規定以5年計算，至91年3月31日止業已屆滿，屆滿後稅捐請求權即歸於消滅。從而上訴人於92年3月20日作成第4次復查決定，重新開立之繳款書於92年4月2日送達被上訴人時已逾越核課期間，故上訴人於請求權時效完成後始作成、送達之課稅處分即屬違法，應予以撤銷。㈡太極門弟子拜師後以其稅後所得贈與敬師禮，及逢年過節不定期、不定額贈與被上訴人及配偶敬師禮，乃傳統禮俗，於法律上即屬「贈與」行為。依遺產及贈與稅法第7條規定，贈與稅係向贈與人課徵，故本案之課稅主體為太極門弟子，課稅客體為「贈與行為」，被上訴人及配偶受贈自太極門弟子個人之所得，依所得稅法第4條第1項第17款規定係屬免稅所得，受贈人本無報稅之義務。上訴人對系爭所得之性質及金額皆未實質查核，單憑北市調處所移送之待證資料未予調查即逕行發單課稅，強行認定太極門學會為補習班，將敬師禮強行認定為補習學費，違反依法查核義務及程序正義，違背行政程序法第36條及最高行政法院89年度判字第2554號判決意旨，並嚴重違反證據法則。㈢被上訴人就贈與事實已盡舉證責任，上訴人乃於91年8月15日發出函查表進行調查，回函結果高達98%均稱係贈與，惟上訴人扭曲函查結果所呈現之贈與事實，且蓄意隱匿函查資料並拒絕被上訴人閱卷影印，導致財政部作成駁回訴願之錯誤決定，上訴人扭曲函查結果及隱匿函查資料之作為，額已違反程序正義。此外上訴人於第4次復查決定前，未將處理情形以書面告知財政部，且第4次開出稅單處分亦未予被上訴人陳述意見之機會，已違反訴願法第96條及行政程序法第102條規定。㈣上訴人編製之85年度洪石和（太極門）收入核算表」（以下簡稱收入核算表），及依被上訴人合作金庫銀行股份有限公司（以下簡稱合作金庫）三興支庫0000000000000號帳戶（以下簡稱甲帳戶)、黃俊賢同行庫0000000000000號帳戶（以下簡稱乙帳戶）所編製之「收支明細表」，均錯誤百出，且未依法證明逐筆存入金額為應稅所得，上訴人竟引為課稅處罰之資料，顯然違反所得稅法第83條之1規定。㈤太極門並非補習班，亦無按班別收費，且贈與敬師禮並非教育勞務之對價。上訴人逕爰引性質毫不相干之縫紉、美容、美髮等其他技藝補習班之純益率標準65%核課被上訴人稅捐，已違反所得稅法第80條、所得稅法施行細則第73條及行政法院63年判字第84號判例意旨。㈥另外，同業利潤標準有毛利率、淨利率偏高，費用率偏低之特性，對所得額之核定已構成懲罰性之稅負，倘再處以漏稅罰，無異形成雙重處罰，違反比例原則云云，故求撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、上訴人在原審答辯則以：系爭所得性質為洪石和經營太極門學會教授氣功等知識之其他所得，該部分業經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）86年度訴字第953號刑事判決認定在案，不符教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條規定，自無所得稅法第4條第13款免稅規定之適用，且因多次函請被上訴人提示太極門學會收支明細及甲、乙帳戶未果，遂以被上訴人及其配偶洪石和與黃俊賢之調查筆錄暨被上訴人於本件行政訴訟審理中所提帳證資料（嗣予以核減其他所得及罰鍰金額）為據，再依財政部83年8月5日台財稅第000000000號（下稱83年函釋)、87年8月9日台財稅第871959919號函釋（下稱87年函釋）意旨，按財政部頒布之縫紉、美容、美髮等其他技藝補習班之純益率標準65%核課，於法要無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本件關於程序方面，本件被上訴人85年度綜合所得稅事件，業經上訴人於88年4月30日以財北國稅法字第88017149號復查決定核定在案，其既已核定課稅並經開徵合法送達被上訴人，復經被上訴人依法提起行政爭訟及行政訴訟，自無所謂核課期間之問題，至其嗣後固歷經財政部訴願決定前後3次予以撤銷上訴人原處分（含復查決定）及2次重核復查決定，囑由上訴人另為適法之核定，惟徵之稅捐稽徵法第35條規定，經復查決定之案件如再經撤銷重核，亦僅係回復為復查程序而已，尚與核課期間無涉，被上訴人所稱本件即上訴人第4次復查決定係於92年3月20日製作，迄92年4月2日始送達重新開徵之繳款書，已逾核課期間云云，殊有誤解。㈡至於本件關於實體方面，本件被上訴人配偶洪石和係太極門學會之負責人，被上訴人之配偶洪石和確有因太極門學會提供勞務即開班授課而自該學會弟子獲取相當之對價等情，業經臺灣臺北地方法院86年度訴字第953號刑事判決（尚未判決確定）認定取得收入在案，是上訴人以系爭所得既有實質上之對價關係，不符教有文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條規定，並無所得稅法第4條第13款免稅規定之適用，而應認係其他所得予以核課稅款，固非無據。惟查上訴人於91年8月15日發出之調查表既有回函，何以未依函復資料分別認定係屬贈與或學費即逕行推斷太極門學會弟子所交付之金額非屬贈與，函查所得資料為何無參酌必要，亦未見上訴人為合理之說明；且系爭所得之金額究係應如何計算方屬正確？第查被上訴人合作金庫甲帳戶及黃俊賢乙帳戶內金額所涉及項目包括代辨品、利息、證券股票收益、他人（如游振坤、洪秀春、唐逸鵬等人）還款、資金往來及退費等暨兩帳戶互轉等件，而上訴人編製之收入核算表復與依上開兩帳戶製作之收支明細表金額迥異，是系爭被上訴人之配偶洪石和所得金額究係為何，即有可議，加以上訴人於本件行政訴訟言詞辯論時亦認諾應予核減其他所得3,099,200元及罰鍰619,800元，是被上訴人所言系爭重核復查決定金額認定有誤，即非全然無據。又上訴人一方面認系爭所得屬其他所得，但另一方面卻引用執行業務所得查核辦法第8條規定作為計算課稅所得額之依據，而按財政部頒布之縫紉、美容、美髮等其他技藝補習班之純益率標準的65%按課，本不無疑義；再退步言，縱認上開以執行業務所得核稅之計算方式無誤，然太極門學會弟子所參與學習之氣功班、氣功潛能開發班等課程，於課業結束後是否能獲取與縫紉、美容、美髮等其他技藝補習班相當之專業技能賴以謀職維生，本有可疑，且上訴人既認系爭所得係屬執行業務所得，而現行法令函釋查無相類似性質或接近之行業別，則是否應依行政程序法第9條之規定，自執行業務所得中尋找最有利於當事人即被上訴人之行業別予以採用認定，方符對當事人有利不利之事項均予注意之前開規定？故上訴人依所得稅法第82條之1規定，按被上訴人合作金庫甲帳戶及黃俊賢乙帳戶內之資金流程等資料，即遽予核計洪石和所負責之太極門學會85年度之總收入，而歸併計課被上訴人全年綜合所得總額，殊屬率斷，被上訴人起訴指摘，非無理由。從而上訴人以被上訴人漏報其配偶洪石和系爭其他所得，而予以補徵稅款及課處罰鍰，所為重核復查決定殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，被上訴人請求予以撤銷，即無不合，應予准許，爰將原處分（重核復查決定）及訴願決定予以撤銷，著由上訴人覈實查明後為適法之核定。

五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人配偶既有開班招生，並以收取費用為對價教授氣功等技藝之行為，無論其學員所交付之款項名為學費或拜師禮，仍屬被上訴人配偶傳授氣功等技藝之對價，而非學員無償贈與被上訴人配偶之金額，原判決審認無所得稅法第2條暨同法第14條之適用，顯有判決適用法令不當之情形。㈡上訴人依循行政程序法第36條規定，基於對於被上訴人有利及不利事項皆應注意之原則，上訴人於初查、復查（含3次訴願撤銷重核）暨原審法院言詞辯論時，業將案關2帳戶中非學費收入之相關帳戶或人員之匯入款項、利息所得、退費等金額減除；至被上訴人雖提出太極門弟子立據贈與切結書，已示此為無償贈與被上訴人配偶之拜師金，惟如有被上訴人配偶之弟子基於師生情誼或其他因素，向被上訴人配偶無償給付金錢，而不涉及學習氣功等技藝之對價關係，被上訴人自應提出具體事證，以證明上開帳戶何筆存款係屬此情形，尚難僅以此等聲明為被上訴人此部分有利之論證。此外，被上訴人雖否認上開帳戶為其經營上開國術館之收入，然並未有確實之反證，假前開說明，自難為被上訴人有利之認定。㈢本件究為如何不適用財政部頒之縫紉、美容、美髮等其他補習班之成本必要費用率35%核課，原審判決書內未見載明心證所由得、法律上理由及法理之依據，顯有判決不備理由之違誤。㈣上訴人核計本件85年度之總收入，乃為一確實稽查課稅之方法，本件事實經臺北地院86年度訴字第953號判決，認被上訴人配偶向不特定人招募入門，且依程度不同收取費用之行為，該收取之費用包含使用道館場地之費用及被上訴人配偶教授氣功之對價，業經臺中高等行政法院就同一來源所得之被上訴人配偶80至84年度綜合所得稅事件以93年度訴字第131號判決，亦認上訴人核認系爭所得為所得稅法第14條第1項第9類（按現為第10類）之其他所得，係屬有據。上訴人依其法定職權之行政裁量准予按系爭收入（淨收入）核算35%減除必要費用後作為被上訴人之該項所得，顯對被上訴人已屬有利，且尚未逾越裁量權之範圍。原判決未予審究，更未敘明何以被上訴人配偶及黃俊賢之調查筆錄暨北市調處移送之相關資料、被上訴人配偶之氣功學會招生廣告、臺北地院86年度訴字第953號判決之重要事證於證據方法與待證事實關連性如何，原審判決之心證所由得、法律上理由，或法理之依據何在，均未見載明於判決書內，顯有判決不備理由之違誤。

六、本院經查：㈠按我國所得稅法關於個人綜合所得稅，以所得稅法第14條規定個人之各類所得為課稅客體，依所得稅法第2條之規定，凡有中華民國來源之個人，即應繳納綜合所得稅，又個人從事各種業務而獲取所得，其所得之來源及性質，應依其經濟活動之實質內容，予以論斷，而非以形式上之名義作為評價，此為實質課稅原則之精神所在，亦不違租稅法定原則。經查被上訴人配偶為太極門氣功養生學會國術館之負責人，該國術館設有總館並於各地設有道館，且開有教學班、神功班、研究班、先修班、師資班，教授項目為氣功及神功等情，為被上訴人所不否認。而被上訴人配偶開班授課，按班別收費，入神功班收費每人5萬元，其餘各階段為3萬元至5萬元不等事實，已據黃俊賢（被上訴人配偶之資深弟子）稱入會弟子在被上訴人配偶初次面談，會依與會規定以紅包包「拜師禮金」2至3萬元（目前調升為5萬元）等語，此外，被上訴人配偶於報紙刊登招生廣告，足認被上訴人配偶為負責人之該國術館，確有向不特定對象召募學員及按班別訂有收費標準之行為，再依班別教授各式氣功功法之情事。另被上訴人配偶提出之太極門相關資料，雖能證明太極門業經成立多年，有相當組織及規模，在國內外享一定名聲，惟此與被上訴人配偶是否開班教授氣功並收取費用之情形無涉，難為被上訴人配偶有利之證明。是被上訴人配偶既有開班招生，並以收取費用為對價教授氣功等技藝之行為，無論其學員所交付之款項名為學費或拜師禮，仍屬被上訴人配偶傳授氣功等技藝之對價，而非學員無償贈與被上訴人配偶之金錢。是上訴人以被上訴人配偶為太極門氣功養生學會國術館之負責人，於85年度開班招生及教授氣功等技藝，向學員所收取之費用，屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，並依該年度成本及必要費用標準，以被上訴人配偶此部分之收入，依該年度私人辦理補習班暨托兒所、幼稚園成本及必要費用標準第3條所規定．．．技藝及其他補習班，扣除成本及必要費用後，認定屬被上訴人配偶該年度之其他所得，自屬有據。被上訴人之配偶洪石和有關81年度其他所得60,992,513元及罰鍰23,726,600元部分，經臺中高等行政法院93年度訴字第131號判決駁回其訴，被上訴人之配偶洪石和提起上訴，經本院以95年度判字第2066號判決駁回上訴確定在案。被上訴人之配偶洪石對該確定判決提起再審之訴，復經本院以97年度判字第935號判決駁回再審之訴確定在案，故被上訴人之配偶洪石和所收取太極門弟子之學費等尚難認非其他所得。㈡原判決係以上訴人既發出調查表而有回函，何以未依函復資料分別認定係屬贈與或學費即逕行推斷太極門學會弟子所交付之金額非屬贈與，函查所得資料為何無參酌必要，亦未見上訴人為合理之說明；且系爭所得之金額究係應如何計算方屬正確？被上訴人合作金庫甲帳戶及黃俊賢乙帳戶內金額所涉及項目包括代辦品、利息、證券股票收益、他人（如游振坤、洪秀春、唐逸鵬等人）還款、資金往來及退費等暨兩帳戶互轉等件，而上訴人編製之收入核算表復與依上開兩帳戶製作之收支明細表金額迥異，系爭被上訴人之配偶洪石和所得金額究係為何，即有可議，加以上訴人於原審言詞辯論時亦認諾應予核減其他所得3,099,200元及罰鍰619,800元，被上訴人所稱重核復查決定金額認定有誤，非全然無據；系爭所得既屬其他所得，上訴人按縫紉、美容、美髮等其他技藝補習班之純益率標準65%核課有待斟酌等情，因認上訴人僅按被上訴人合作金庫甲帳戶及黃俊賢乙帳戶內之資金流程等資料，即遽予核計被上訴人配偶洪石和所負責之太極門學會85年度之總收入，而歸併計課被上訴人全年綜合所得總額，殊屬率斷，而將訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，著由上訴人覈實查明後為適法之核定，經核尚無違誤。㈢有關被上訴人配偶洪石和80.82.83.84年度其他所得及罰鍰之爭訟，經臺中高等行政法院以93年度訴字第131號判決均撤銷後，經財政部臺灣省中區國稅局先後以97年9月中區國稅法二字第0970046245號重核復查決定書，98年2月中區國稅法二字第0980010707號重審復查決定書，98年7月中區國稅法字第0980038667號重核復查決定書核定在案，迄今仍未確定。㈣原判決將訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，著由上訴人覈實查明後，再為適法之核定，經核尚無違誤，已如前述，上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其內容理由無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，依前說明，應認其上訴理由不足採而駁回其上訴。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異