最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第282號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第282號

上訴人

中華民國軍人之友社

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃正男

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年4月24日臺北高等行政法院96年度訴字第3443號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人查獲上訴人於民國88年至92年間銷售勞務（出租房屋），未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）97,128,794元，經被上訴人審理結果核定補徵營業稅額4,856,439元，並於95年1月18日按所漏稅額處以1倍之罰鍰4,856,400元（計至百元止）。上訴人不服，就罰鍰申請復查，經被上訴人以96年5月2日財北國稅法一字第0960223785號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠其係屬公益社團法人，非以營利為目的，無規避納稅義務之意圖與犯意，乃不具行政罰法第7條規定之違章「故意」。且上訴人以往10年係因信賴被上訴人處分，致未辦理營業登記，並就租金收入報繳營業稅，無應注意而不注意之情形，亦無行政罰法第7條規定之違章「過失」，詎被上訴人未調查及說明上訴人過失情形，僅以上訴人各年有申報租金收入，即據以推定上訴人具有過失，自與行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項第6點及行政罰法第7條規定不符，亦有侵害上訴人之信賴利益。㈡再上訴人並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之意圖，被上訴人逕以未辦理申報即屬以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，認定核課期間為7年，適用法令顯有不當；且依被上訴人罰鍰處分書，本案有關行為罰部分，認定核課期間為5年，並於裁罰時排除88及89年之適用，惟就漏稅罰部分認定核課期間為7年，同一事件前後認定標準不同且與財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋（下稱財政部74年函釋）不符。是本案行政處分發生於95年1月18日，88年、89年罰鍰處分部分已逾核課期間，不應裁罰。㈢況稅捐稽徵機關選擇財團法人加以輔導，棄公益社團法人不顧，一經查獲即累計5年房租收入，一併科以重罰，亦顯與行政程序法第6條之平等原則不符等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人既已明知「教育文化公益慈善機關團體免納所得稅」第2條第1項規定，於83年12月30日已修正將「銷售貨物或勞務之所得」排除於免納所得稅之範圍，則其自84年起於所得稅結算申報，即應注意此部分銷售勞務是否亦應依營業稅法申報並繳納營業稅，惟其仍僅憑被上訴人函復其免徵「營利事業所得稅」，即認其後於84年另有新收入（租金收入）應一體適用，而未盡查詢義務，自難謂無過失；又臺北市稅捐稽徵處於90年8月16日至同年10月31日止實施之「臺北市稅捐稽徵處加強財團法人出租財產收入申報營業稅查核作業計畫」，雖僅以財團法人為輔導對象，但另有發布新聞稿，強調非以營利為目的機關或團體有出租財產收入亦屬課徵營業稅範疇，應辦理營業登記及報繳營業稅，上訴人怠忽未注意，亦難掩過失之責。故本件違章事證明確，上訴人未提具體反證，所述核不足採，原處罰鍰並無不合。另因本件係屬從一重之漏稅罰裁罰結果，故有關核處期間自應按該漏稅罰之期間計算等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營業稅乃依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人如未於規定期間內申報，其核課期間自為7年。是本件上訴人就其88年至92年間之銷售勞務（出租房屋），並未於營業稅法規定之期間內按期申報，則有關系爭營業稅罰鍰之核處期間依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第3款規定為7年，以系爭最早之88年1月銷售勞務始點起算，其核處期間仍至95年3月15日始行屆滿；而被上訴人係於95年1月18日即為系爭裁罰，自未逾罰鍰之核處期間。㈡再者，因本件裁罰處分係於行政罰法施行前發生，基於法不溯及既往原則及行政罰法第45條之規定，自無行政罰法之適用。至稅捐稽徵法第48條之3規定亦係明定納稅義務人違反稅法規定，本應適用裁處時之法律，僅於裁處前之法律有利於其時，始適用裁處前之法律，而行政罰法係施行於本件被上訴人裁罰後，是上訴人亦無從執該條文及財政部85年8月2日台財稅第000000000號就該條文適用範圍之函釋，為本案應適用行政罰法之依據。㈢又本件係於95年2月5日行政罰法施行前違反行政法上之義務，故應參酌司法院釋字第275號解釋意旨，即仍以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。而以營業稅法係採自動申報制，上訴人倘對其申報之營業稅有疑問，即應主動向稅捐稽徵機關查詢，惟其竟仍疏未注意相關稅法之規定或積極查明，是亦難辭其過失之責。故被上訴人除補徵上開營業稅外，並就其違反之上述行為罰及漏稅罰，從重處以漏稅罰，且審酌其係第1次被查獲，復已承諾繳清罰鍰等違章情節，按其所漏稅額裁處法定最低裁罰倍數1倍之罰鍰，自無不合。而因從一重之漏稅罰裁罰結果，有關核處期間自應按該漏稅罰之期間計算，自不得割裂適用，是上訴人主張應依行為罰5年之核課期間計算，不應就88年、89年度部分裁罰云云，尚無可採。㈣復按行政罰法第8條規定亦已明示不知法規仍應負行政法上之違章責任，是上訴人縱因不知相關法令規定，致有系爭違章行為，或並無系爭違章之動機，仍有應注意而未注意營業稅法規定之過失，而非不具過失。又對於不知法規之情形，行政機關既係「得」按其情節，減輕或免除其處罰，則被上訴人於法定裁罰倍數內為裁罰，自難認被上訴人有何違法裁罰之情形。再「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」第6點第2款係針對違反行政法上義務之事非難程序較低者之規定，惟以本件違章期間長達4年，漏稅額逾4百萬元情節以觀，顯然不在該款規定之「情節輕微」範疇。另參酌本院52年判字第345號判例，可知私法所規定一般法理者，亦可適用於公法關係，是民法第224條代理人或使用人之故意過失責任規定，於公法上債務之履行亦得類推適用，故上訴人歷年稅捐申報縱均委託專業之會計師辦理，亦難據此為其無過失之論據。㈤又上訴人自承其出租房屋始於84年度，而被上訴人前以66年11月7日（66）財北國稅壹字第74950號係就當時上訴人符合所得稅法第4條第13項規定，得免徵營利事業所得稅之說明；再者，被上訴人依法並無催繳營業稅之義務，是其未於上訴人違規之始及早命上訴人補徵之單純消極不作為，均不足為上訴人信賴之基礎，而得為其主張信賴保護之依據。另「臺北市稅捐稽徵處加強財團法人出租財產收入申報營業稅查核作業計畫」係為清查臺北市財團法人出租財產辦理營業登記情形及營業狀況，加強稅籍管理，以掌握稅源，維護租稅公平所訂，而非在獨厚財團法人，故財團法人並非經輔導函通知即當然免罰，此觀上訴人提出之原審法院92年度訴字第2487號判決所載該案具財團法人之原告仍經被上訴人裁處罰鍰即明。況本件相似案情亦有財團法人經裁處3倍罰鍰確定，有本院97年度判字第28號判決可資參照，足徵上訴人所稱被上訴人僅對公益社團法人科以重罰之主張，並非事實。再財政部84年3月8日台財稅第841607570號函釋係針對教育、文化、公益、慈善機構或團體未依規定期限辦理結算申請，經稽徵機關依所得稅法第79條第1項規定填具滯報通知書限期補報，逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應先行「輔導」該等機關補辦結算申報之函釋，營業稅法既無如所得稅法第79條第1項之規定，自難類推適用上開函釋等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：

㈠、相關法令依據：

⒈按行為時營業稅法（90年7月9日營業稅法名稱修正公布為加值型與非加值型營業稅法，修正前後此等條文內容未變，而本件行為時間橫跨修法前後，以下均簡稱為營業稅法）第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」。

⒉營業稅法第3條第1項規定：「……提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」。

⒊營業稅法第6條第2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」。

⒋營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」。

⒌營業稅法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」。

⒍營業稅法第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一……四、短報、漏報銷售額者。」。

⒎營業稅法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」。

⒏行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依下列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年……」。

㈡、本件之主要爭點乃在於上訴人未於規定期間內申報，致有漏稅結果發生，是否為上訴人過失所致，而應課處罰鍰？且倘認須課處罰鍰，則其處罰期間究為7年或5年？按行政罰法第45條第1項規定，就違反行政法上義務之行為應受處罰而於該法施行後始為裁處者，有該法部分條文之適用外，就該法施行前已發生且已經行政機關為裁罰之事件，並無溯及適用，準此，本件上訴人違章行為既發生且經被上訴人裁罰（95年1月18日）於行政罰法施行（95年2月5日）前，自無行政罰法之適用。惟按司法院釋字第275號解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，是為確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則，行政罰仍應以故意過失為其責任條件。而按營業稅法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，就銷售部分即屬營業人，經查本件上訴人係以公益為目的所設立之社團法人，其自88年至92年間既有出租房屋之銷售勞務行為，依該法規定就銷售勞務部分自為營業人，有開立統一發票，並申報繳納營業稅之義務，且「教育文化公益慈善機關團體免納所得稅」第2條第1項規定，於83年12月30日既已修正將「銷售貨物或勞務之所得」排除於免納所得稅之範圍，而上訴人自84年起於所得稅結算申報，亦將系爭出租房屋之收入列於租金收入申報，則其即應注意此部分銷售勞務是否亦應依營業稅法申報並繳納營業稅，以營業稅法係採自動申報制，上訴人倘有疑問並應主動向稅捐稽徵機關查詢，然竟仍疏未注意相關稅法之規定或積極查明，即不為系爭營業稅之申報繳納，是縱非故意，亦難辭其應注意而未注意之過失責任，且此不因其已委託專業會計師代為辦理稅捐之申報即降低其注意義務，倘其有因該代為申報之會計師疏失致其權益受侵害，此亦僅屬其私法關係間之求償問題，是上訴人雖主張歷年均提供完整詳實資料供專業之會計師辦理稅捐之申報，故其已盡注意義務，而無過失云云，亦難據為其無過失之論據。另按營業稅之申報，營業人應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，是營業稅乃依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人如未於規定期間內申報，其核課期間為7年，故上訴人就其88年至92年間之銷售勞務（出租房屋），並未於營業稅法規定之期間內按期申報，並不爭執，是有關系爭營業稅罰鍰之核處期間依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第3款規定為7年，則上訴人主張其未故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為5年云云，核屬其主觀之見解，自無足採，此業經原判決詳述其理由，經核並無不合。上訴意旨，猶主張其並無過失，被上訴人課處其罰鍰自屬有誤云云，尚無足採。

㈢、另上訴人所援引臺中高等行政法院90年度訴字第1200號判決、臺北高等行政法院92年度訴字第970號及92年度訴字第2487號、本院89年度判字第3405號及財政部88年9月4日台財稅第881940558號函釋等案件，其個案事實與本件均不盡相同，自無從予以比附援引，併附說明。

㈣、綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異