最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1323號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1323號

上訴人

佳宏旅館股份有限公司

代表人

陳軒冠

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年4月7日高雄高等行政法院97年度訴字第786號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人經營旅館住宿業，經人檢舉其旅館之營業收入未依規定開立統一發票，經被上訴人查獲，分別於民國92年10月至95年4月間漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）30,156,837元（不含稅）及95年5至6月間漏開統一發票並漏報銷售額1,595,825元（不含稅），逃漏營業稅1,507,842元及79,791元，除核定補徵營業稅1,507,842元及79,791元外，並分別按所漏稅額處3倍罰鍰4,523,500元及239,300元（計至百元），上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：本件被上訴人就租稅構成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件，均應負舉證責任。除非如所得稅法第83條之1等法律明文，將舉證責任倒置由納稅義務人負擔，否則，即應由被上訴人對上開事實負舉證責任，於被上訴人就待證事項未盡舉證責任時，即應承受敗訴之不利裁判結果。稅法上固常課予納稅義務人申報、提示帳冊、文簿之協力義務，但稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條、第43條等規定，仍需依職權調查原則，就租稅構成要件、裁罰構成要件之該當事實暨違章裁罰之歸責要件，進行調查審認，並於事實不明時負舉證責任，否則，行政法院即應為納稅義務人有利之認定與判決。本件檢舉人所提供之資料，無法認為係屬上訴人之內部文件，亦無其他憑證足資證明文件記載內容為真實。訴外人陳軒冠（現為上訴人代表人）玉山三民分行帳戶之銀行存款往來資料，僅係其個人資金之提取及存入，與上訴人營業收入及支出，並無直接之關聯性，自不能將陳軒冠該帳戶存入之金額，以臆測方式，遽論為上訴人之營業收入。且該帳戶內同一天當中有多筆現金存入，倘均係上訴人營業所得，上訴人大可一次存入，何須分為多筆？被上訴人將全部認定係上訴人營業所得，尚有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被上訴人則以：（一）上訴人之股東皆係邱姓家族成員，包括陳軒冠之夫婿邱垂玉、夫婿之父親邱創壽、夫婿之妹邱春美及夫婿之堂兄邱垂琪，上訴人堪稱家族經營之公司。上訴人並無銀行帳戶，上訴人係使用陳軒冠個人在玉山銀行三民分行（下稱玉山三民分行）帳戶，該帳戶並有財團法人聯合信用卡處理中心匯入款，經其負責人邱垂琪確認係上訴人信用卡交易之請款收入，自92年10月起匯入玉山三民分行，此有玉山三民分行95年9月22日第06091903號函、邱垂琪95年11月30日談話紀錄暨附件附案可稽。（二）被上訴人曾函請上訴人前任負責人黃楊琇惠就上開系爭個人銀行帳戶資金存取情形至被上訴人處說明並提供相關資料供核，其受託人（即上訴人當時代表人）邱垂琪供稱，上訴人並無銀行帳戶，故上訴人之信用卡交易收入確存入陳軒冠上開系爭個人銀行帳戶，然上訴人每日現金收入部分，扣除支付上訴人費用款項後之餘額，存放於上訴人營業現場櫃檯抽屜，未設保管箱，由現場當天輪班幹部輪流保管。至於陳軒冠上開系爭個人銀行帳戶之現金存入款項為陳軒冠個人之款項，其來源及用途為何，並不清楚等語，此有邱垂琪95年11月30日談話筆錄附卷可稽。是上訴人確有使用陳軒冠上開系爭個人銀行帳戶為上訴人所不否認。復按檢舉人所提供之上訴人旅館營運資料，其中列有每月月底當日住宿休息房間間數、總計收入、開立發票金額及銀行存款等資料，經以其檢附之上訴人每月月底當日銀行存款與陳軒冠上開銀行帳戶之銀行存款往來資料逐一核對，大致相符；另查核發現有以上訴人為匯款人名義，自陳軒冠玉山三民分行帳戶匯款支付勞保費、健保費、營業稅等上訴人營運之成本費用，是上開陳軒冠之銀行帳戶乃供上訴人營運上使用無疑。（三）又陳軒冠同時為瑞谷大飯店、龍翔商務旅館、中正大飯店、我家商務旅館及龍成商務旅館等5家旅館業之負責人，渠等5家旅館業同時經人檢舉分別將其營業收入存入陳軒冠不同之個人銀行帳戶，被上訴人查核渠等5家旅館業漏開統一發票並漏報銷售額事件時，分別於原查及復查階段多次函請陳軒冠說明各該個人銀行帳戶之資金來源及用途並提供相關證據資料供核。惟陳軒冠僅委託邱垂琪說明，邱垂琪稱各該銀行帳戶存款為陳軒冠個人之款項，非屬上訴人之營業收入，其來源及用途為何，並不清楚等語。上訴人既認被上訴人核定之營業收入有誤，其對己有利之事實，應負舉證之責任，其既未提供具體證據，以實其說，所訴自難採據。故陳軒冠上開系爭個人銀行帳戶應為上訴人營業收入之存款帳戶，且存入款項應為上訴人之營業收入無誤。查陳軒冠玉山三民分行帳戶92年10月至95年4月間存入款項計55,359,163元，上訴人同期間僅申報銷售額22,566,175元；另陳軒冠前揭帳戶95年5至6月間存入款項計3,676,182元，上訴人同期間僅申報銷售額1,905,301元，其漏開統一發票並漏報銷售額，事證明確，違章事實洵堪認定。被上訴人認定上訴人92年10月至95年4月間漏報銷售額30,156,837元，95年5至6月間漏報銷售額1,595,825元，分別逃漏營業稅1,507,842元及79,791元，洵非無據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人之股東皆係邱姓家族成員，又上訴人並無銀行帳戶，係使用陳軒冠個人玉山三民分行帳戶，該帳戶並有財團法人聯合信用卡處理中心匯入款，經（當時）代表人邱垂琪確認係上訴人信用卡交易之請款收入，且自92年10月起即匯入玉山三民分行，此有玉山三民分行95年9月22日第06091903號函、邱垂琪95年11月30日談話紀錄附於原處分卷可稽。又被上訴人函請上訴人前任負責人黃楊琇惠就上開系爭個人銀行帳戶資金存取情形至被上訴人處說明並提供相關資料供核，其受託人（即當時上訴人代表人）邱垂琪供稱，上訴人並無銀行帳戶，上訴人之信用卡交易收入確存入陳軒冠上開系爭個人銀行帳戶等語，有上開邱垂琪95年11月30日談話筆錄附卷可稽。是上訴人信用卡交易請款收入確利用陳軒冠上開個人銀行帳戶。復按檢舉人所提供之上訴人旅館營運資料所載M（現金收入）與翌日存入玉山三民分行現金數額亦具有一定關聯性，例如：94年2月28日記載M5371（原處分卷57頁），而翌日94年3月1日，玉山三民分行即存入53,710元（原處分卷176頁）；94年3月31日記載M5984.3，翌日94年4月1日即存入59,843元（原處分卷174頁）；94年4月記載M7604（原處分卷55頁），於94年5月3日即存入同行76,040元（原處分卷172頁），存入金額均為該月現金收入代號M之數額乘10，此顯非屬偶然，堪認上訴人現金收入亦係使用同帳戶無疑。此外，上訴人勞保費、健保費、營業稅等相關成本支出，亦係自陳軒冠玉山三民分行帳戶匯款支付，並有相關勞、健保費及電費匯款資料附原處分卷足佐。足認陳軒冠之銀行帳戶乃供上訴人營運上使用無疑。上訴人另稱系爭銀行帳戶之存款均為陳軒冠個人之所得，陳軒冠以自有資金，多次於該帳戶辦理存入及領取之作業，係為創造上訴人經營成果優異之假象，以利轉讓經營權乙節，查上訴人並無銀行帳戶，其使用陳軒冠個人銀行帳戶，為上訴人所不否認。上訴人僅承認系爭帳戶之聯合信用卡中心匯入款為上訴人之營業收入外，餘現金存入款項則為陳軒冠之個人理財所得，非上訴人之營業收入。惟陳軒冠年收入僅90幾萬元至260萬元間，與上開系爭個人銀行帳戶之年現金存入款項約2,200萬元至2,500萬元間，顯不相當。再者，上訴人之營業收入係存入陳軒冠之銀行帳戶，而非以上訴人之名義開戶，自無法創造經營成果，上訴人之主張自無可採。（二）本件既經被上訴人查獲上述現金收入之事實，應認被上訴人已盡其舉證之責。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。承上所述，上訴人將收入存入陳軒冠玉山三民分行個人帳戶內，而陳軒冠與存款金額顯不相當，被上訴人函請上訴人說明其營運狀況並提供營運資料以供查核，惟上訴人並未提出相關資金流向證據資料，以供被上訴人查核，則上訴人顯對其所能支配與掌握之課稅要件事實，未盡其應盡之協力義務，故被上訴人依檢舉所得之帳冊及陳軒冠個人帳戶存入資料，核認上訴人營業收入，自無違誤。（三）次查，依陳軒冠帳戶往來紀錄顯示，其現金存入次數，雖有同日有多筆存入情形，然同日多筆現金存款，僅為小額存款，依一般常理，該等小額存款亦應屬上訴人公款性質，蓋一般個人不會為個人小額私款同日多次至銀行存入，反可認係營業收入始符經驗法則。且依上所述，上訴人亦不能提出該等金額流向證明，則被上訴人核認該等現金係上訴人現金收入，亦無違誤。（四）另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所明定。再按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。1年內經查獲達3次者，並停止其營業。」分別為營業稅法第51條第3款及第52條所規定。復按「前項違反行政法上義務行為，．．．但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第2項但書所規定。本件上訴人於系爭期間短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅之違章事證足堪認定，且藉他人之帳戶逃漏，其違反行政法上義務之行為，自屬故意，而有應歸責事由，自應從重就逃漏稅部分處以行政罰。本件被上訴人以上訴人分別於92年10月至95年4月間漏開統一發票並漏報銷售額計30,156,837元（不含稅）及95年5至6月間漏開統一發票並漏報銷售額1,595,825元（不含稅），逃漏營業稅1,507,842元及79,791元，除核定補徵營業稅1,507,842元及79,791元外，並分別按所漏稅額處3倍罰鍰4,523,500元及239,300元（均計至百元止），即無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予以維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：（一）按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。（二）按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條定有明文。依此規定，稅捐稽徵機關就租稅構成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件，固均應負舉證責任，惟稅務案件因關於課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，因此，稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。（三）本件上訴人之股東皆係邱姓家族成員，又上訴人並無銀行帳戶，係使用陳軒冠個人玉山三民分行帳戶，該帳戶並有財團法人聯合信用卡處理中心匯入款，經當時上訴人代表人邱垂琪確認係上訴人信用卡交易之請款收入，且自92年10月起即匯入玉山三民分行，此有玉山三民分行95年9月22日第06091903號函、邱垂琪95年11月30日談話紀錄附於原處分卷可稽。又被上訴人函請上訴人前任負責人黃楊琇惠就上開系爭個人銀行帳戶資金存取情形至被上訴人處說明並提供相關資料供核，其受託人（即當時上訴人代表人）邱垂琪供稱，上訴人並無銀行帳戶，上訴人之信用卡交易收入確存入陳軒冠上開系爭個人銀行帳戶等語，有上開邱垂琪95年11月30日談話筆錄附卷可稽。是上訴人信用卡交易請款收入確利用陳軒冠上開個人銀行帳戶。此外，上訴人勞保費、健保費、營業稅等相關成本支出，亦係自陳軒冠玉山三民分行帳戶匯款支付，並有相關勞、健保費及電費匯款資料附原處分卷足佐等事實，為原判決依法認定在案，且為上訴人所不爭執，原判決據以認定陳軒冠之銀行帳戶乃供上訴人營運上使用，自無不合。查上述帳戶既係上訴人營業上使用，而上訴人經營旅館業，依經驗法則而論，除信用卡簽帳收入外，必有現金收入，且現金收入金額依常情應存入銀行帳號，上訴人並未提出其他帳戶作為現金存入帳戶，是本件既經被上訴人在上訴人使用銀行帳戶內查獲上述現金收入之事實，依一般經驗法則，上訴人有漏報銷售額逃漏營業稅之事實，已達合理可疑之程度，應認被上訴人之查核已盡其合理之舉證責任，如上訴人主張該帳戶收入非上訴人營業收入，依上開說明，上訴人應負稅捐協力義務提出該現金收入之資金來源及相關資金流向等證據資料，以供被上訴人查核，上訴人未盡其應盡之協力義務，故被上訴人依上開查得資料，核認上訴人營業收入，自無違誤。上訴意旨猶以：課稅及違章處罰之事實應由稅捐稽徵機關負舉證責任，尚不得以納稅義務人違反協力義務為由而為舉證責任分配之轉換，況按行政訴訟法第125條第1項暨同法第133條規定，原審應依職權調查事實關係及證據。詎原判決未盡調查之義務，亦未說明上訴人上開所為各筆存款來源之說明及舉證如可不可採之理由，已有判決不備理由之違背法令。又陳軒冠之帳戶縱有供上訴人使用，但陳軒冠之帳戶仍有供其私人使用之情形，自亦不能推定該帳戶之現金收入均為上訴人之營業收入。且上訴人既已提出營業收入發票以供查核，則被上訴人主張上訴人之營業收入超過發票金額，自應由被上訴人就超過部分負舉證責任，上訴人縱未能提出陳軒冠上開帳戶現金存入之資金來源，亦僅有科處罰鍰之問題，不能以上訴人未能提出該等資金來源資料，即推定上訴人有將現金收入存入陳軒冠上開帳戶而逃漏營業稅之違章事實。原判決徒以上訴人未盡協力義務，即遽認陳軒冠帳戶存入之現金均屬上訴人之營業收入，其採證明顯違反證據法則，自有判決適用法則不當及認定事實不憑證據之違法云云，加以爭執，依上開說明，尚無足取。（四）檢舉人所提供之上訴人旅館營運資料，促使被上訴人啟動本件違章案件之調查，因該檢舉函為私文書，在未經檢舉人到庭證明其真正前，固難謂有合法證據能力，然被上訴人依據檢舉函提供之線索而查得之證據，如陳軒冠帳戶等資料，經法院依法調查後，自有合法之證據能力，本件係依據該帳戶資料已足認定上訴人違章事實，檢舉人檢舉資料對本案認定事實尚無影響。原判決雖曾以檢舉資料與上述帳戶記載加以參證，因與判決結果不生影響，應屬贅述。又檢舉人所提供者，雖僅為94年1月份起至95年4月份止之每月最後一日之資料，並未包含92年10月至93年12月及95年5至6月之查核期間，但依上述帳戶記載，上訴人自92年10月份開始即使用該帳戶，至95年6月間被查獲止，該帳戶現金收入上訴人均無法舉證其資金非上訴人所有，未盡稅捐協力義務，故被上訴人自92年10月至95年6月間之核課處分，尚無不合，已如前述，且該檢舉資料僅為被上訴人發動查稅之線索，被上訴人查核結果，自不限於檢舉範圍。是以上訴意旨復以：系爭檢舉資料乃所謂「檢舉人」向被上訴人所為片面主張之書面資料，核屬私文書，既經上訴人否認係上訴人旅館營運資料，此項私文書未經被上訴人證明其形式為真正前，尚難認有實質之證明力。原判決先採信系爭檢舉資料之實質內容記載，顯有違背論理法則之違背法令情事。又檢舉人所提供之資料自外觀上並無從看出是上訴人之內部帳冊資料，且其上所載各項名目及數字，如住宿間數、休息間數、住宿人數、休息人數、飲料、香煙、電話等收入、客欠加減、預收加減等，均無任何憑據可佐，其上數據是否正確，顯已乏證可憑。況檢舉人所提供者，僅為94年1月份起至95年4月份止之每月最後一日之資料，並未包含92年10月至93年12月及95年5至6月之查核期間，且95年1月份之資料與陳軒冠之帳戶資料亦有差異，況檢舉資料共只有16筆，然92年10月至95年6月共有1004天，原審僅以區區16筆資料推論其餘988天於陳軒冠帳戶存入之金額，均屬上訴人前1日之現金營業收入，已有認定事實不憑證據之違法。再者，依據檢舉人所提出之日報表記載，94年1月份至95年4月份間之金額累計為29,362,121元，但陳軒冠上開帳戶於同期間之存入金額卻與該項數字不符，顯然檢舉人所提出之資料並不正確。原判決竟仍以之為判決之基礎，而認陳軒冠上開帳戶存入之現金均屬上訴人之營業收入，自有判決違背經驗及論理法則之違誤等語，依上開說明，亦難認有理。（五）查上訴人僅承認系爭帳戶之聯合信用卡中心匯入款為上訴人之營業收入外，餘現金存入款項則為陳軒冠之個人理財所得，非上訴人之營業收入。惟陳軒冠年收入僅90幾萬元至260萬元間，與上開系爭個人銀行帳戶之年現金存入款項約2,200萬元至2,500萬元間，顯不相當。再者，上訴人之營業收入係存入陳軒冠之銀行帳戶，而非以上訴人之名義開戶，自無法創造經營成果，上訴人主張：系爭銀行帳戶之存款均為陳軒冠個人之所得，陳軒冠以自有資金，多次於該帳戶辦理存入及領取之作業，係為創造上訴人經營成果優異之假象，以利轉讓經營權乙節，自無可採。又本件既經被上訴人查獲上述現金陳軒冠帳戶往來紀錄顯示，其現金存入次數，雖有同日有多筆存入情形，然同日多筆現金存款，僅為小額存款，依一般常理，該等小額存款亦應屬上訴人公款性質，蓋一般個人不會為個人小額私款同日多次至銀行存入，反可認係營業收入始符經驗法則。且依上所述，上訴人亦不能提出該等金額流向證明，則被上訴人核認該等現金係上訴人現金收入，亦無違誤等情，亦經原判決敘明其得心證之理由甚詳，核與證據及論理法則均無違，足認原判決尚無不備理由或有違背證據法則等之違背法令情事。上訴意旨仍執原詞加以爭執，無非係對原審取捨證據及認定事實等職權行使之不服，難認原判決有違背法令。（六）原判決理由所載「上訴人負責人陳軒冠」及「五、綜上所述，原告主張『均亦可採』」，係「上訴人（當時）會計陳軒冠」及「均無可採」之顯然誤寫，屬於裁定更正之範疇，尚非判決理由矛盾之違背法令，上訴意旨以此指摘原判決，尚屬誤解。（七）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異