高雄高等行政法院判決

原告

佳宏旅館股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

廖孟意 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月19日臺財訴字第09700347070號及97年8月22日臺財訴字第09700347080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告經營旅館住宿業，經人檢舉其旅館之營業收入未依規定開立統一發票，經被告查獲，分別於民國92年10月至95年4月間漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）30,156,837元（不含稅）及95年5至6月間漏開統一發票並漏報銷售額1,595,825元（不含稅），逃漏營業稅1,507,842元及79,791元，除核定補徵營業稅1,507,842元及79,791元外，並分別按所漏稅額處3倍罰鍰4,523,500元及239,300元（計至百元），原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」之規定。本件被告就租稅構成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件，均應負舉證責任。除非如所得稅法第83條之1等法律明文，將舉證責任倒置由納稅義務人負擔，否則，即應由被告對上開事實負舉證責任，於被告就待證事項未盡舉證責任時，即應承受敗訴之不利裁判結果。最高行政法院94年度判字第527號判決略載：「然按，舉證責任轉換，係將原應由稅捐機關就課徵稅捐之權利發生要件事實，負客觀舉證責任，轉為納稅義務人如無法證明課稅事實不存在時，即應負擔稅捐，使納稅義務人原有之程序上及實體上之地位，陷於不利之地位，足見舉證責任之轉換，實際上係在分配實體權利無法證明時之風險，應有法律明文規定或明確授權始得為之。」揆其裁判意旨，乃在闡明於無法律明文或法律明確授權之情形下，遽將舉證責任倒置，乃違反憲法第23條所揭示之法律保留原則，而為違法之裁判。行政機關與司法機關，均屬憲法機關，同受法律保留原則之拘束，並無二致。

（二）觀諸司法院釋字第537號解釋「此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」意旨，稅法上固常課予納稅義務人申報、提示帳冊、文簿之協力義務，但稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條、第43條等規定，仍需依職權調查原則，就租稅構成要件、裁罰構成要件之該當事實暨違章裁罰之歸責要件，進行調查審認，並於事實不明時負舉證責任，否則，行政法院即應為納稅義務人有利之認定與判決。換言之，稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或倒置稅務訴訟之舉證責任。因而，納稅義務人未依稅法之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計課稅（司法院釋字第218號解釋參照），惟除非法律另有明文（如首揭所得稅法第83條之1第2項之規定），否則終不能免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務人，使其陷於稅法上實體權利不利之地位。（參酌葛克昌，論公法上金錢給付義務之法律性質，收於台灣行政法學會主編，行政法爭議問題研究（下），頁0000-0000)。

（三）課稅處分及稅法上之違章裁罰處分，均係行政程序法第92條第1項所規定之行政處分，為高權行為之一種，基本上雖應受有效之推定（行政程序法第110條、第111條規定），然不受合法推定。行政處分之合法性受人民質疑時，行政訴訟實務長久以來即一向主張行政機關應對其處分之合法性負舉證責任，(參見最高行政法院39年判字第2號判例、74年度判字第1210號、75年度判字1544號判決及學者吳庚著，行政法之理論與實用，增訂8版，頁387註130、頁391註141及頁401)，俾符現代民主法治國係以人權保障為憲政主義之精髓。

（四）又營業收入係稅捐稽徵機關核定營業稅之租稅構成要件基礎事實，依法應當由被告負擔舉證責任，倘被告無從舉證該現金流動係屬原告之營業收入，則自難謂被告業已善盡其舉證責任。本件被告竟認原告否認具有該營業收入之主張，係屬有利於原告之情事，將舉證責任交由原告負擔，訴願決定未糾正被告之違誤，更肯認被告違反證據法則之謬誤，要難謂無違反舉證責任分配法則，殊難謂為適法。

（五）原處分所依據之相關證據，均係檢舉人所偽造之內容，除與原告所實際使用之帳冊形式有異外，實質內容亦屬二致，要不能認定原告有逃漏營業稅之事實：

1、按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第189條訂有明文。次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年判字第70號判例足資參照。可知行政訴訟中認定事實必須依據證據，且作成裁判必須依循經驗法則及論理法則，依循證據判斷事實之真偽，倘證據係屬偽造不實者，自不得作為認定本案事實，判斷當事人間法律關係之基礎，先此敘明。

2、被告作成原處分時，無非以檢舉人所提出之檢舉文件及其說明，認定原告內部文件於登載交易事項時，有以實際交易金額退一位紀錄交易之情事，進而依檢舉人所提供之資料比對原告之存摺及發票，遽認原告有漏報稅捐之情事。惟被告所採為證據之檢舉人提供文件，其部分內容（如：發票金額）雖與原告所申報之金額相符，惟此一部分亦經原告依法申報，然多數內容如當日存入銀行金額等事項，則原告存摺金額與檢舉人之文件實有出入，堪認檢舉人所提供之文件內容，顯與事實不符，益發足以認定檢舉人提供之文件內容多屬捏造，以羅織原告有違章事實之情狀，至為灼然。

3、被告以原告每日存入陳軒冠銀行帳戶之款項總金額，即認定為原告當日之交易金額，並據以對原告補徵營業稅。惟金錢往來之可能性眾多，豈能僅以陳軒冠帳戶有以現金存入金額之事實，即率稱該全數金額均屬原告之利得，毋寧應當提出積極證據證明該部分金額全屬原告營業所得，否則尚難謂非以臆測方式認定本件事實。

4、數年以來我國經濟環境逐年轉劣，為眾所周知之不爭事實，直接影響觀光旅遊業之經營成果，造成飯店業經營困難，原告因經營不善，遂有轉手他人營運之意圖，惟每日收入金額甚微，縱尋獲買主，亦難取得優渥交易金額。而為創造經營成果優異之假象，原告之負責人遂以自有資金，存入帳戶後，復行於數日之內提領，再行辦理存入及領取之作業，職故，縱有多數金額反覆出入於陳軒冠之帳戶，亦僅係其個人資金之提取及存入，與原告之營業收入，尚無直接之關聯性，自不能僅以陳軒冠個人當年度收入金額與該帳戶存入金額總數之差額，遽論為原告之營業收入。又檢舉文件所記載之日期，僅有94年1月至95年4月止每月之末日，然被告卻認定原告自92年10月起即有漏報營業稅之情事，則被告究係如何認定原告於檢舉函未提及期間亦有漏報情事，均未見其有合理之主張及舉證，遑論在檢舉函之真實性尚無法確定之狀況下，僅以單單16筆之記載（其中甚有94年1月31日及95年1月31日2筆金額之記載與系爭銀行帳戶之存入狀況不符），即推論原告自92年10起有漏報營業稅之情事，其不合理之處甚為明顯，顯難認被告業已善盡舉證責任。

（六）萬步言之，縱認檢舉文件為可信，被告核定營業收入之數額亦有違誤：

1、依系爭銀行帳戶往來紀錄顯示，於92年10月17日分別有22,043元及380元兩筆現金存入，在同一天當中均同時存入兩筆現金，倘均係原告營業所得，原告大可一次存入，無須分為2筆，足證至少其中1筆並非原告營業收入，被告將2筆現金存入全部認定係原告營業所得，尚有違誤。（類似情形尚發生於92年12月4日、93年1月20日、93年2月19日、93年4月7日、93年5月4日、93年6月9日、93年7月1日、93年10月21日、93年11月2日、94年10月21日、94年11月15日、95年1月5日、95年1月24日、95年4月4日、95年4月27日、95年5月10日、95年6月2日等日）。

2、依系爭銀行帳戶往來紀錄顯示，於92年12月17日分別有10,387元、29,195元及35,870元3筆現金存入，在同一天當中同時存入3筆現金，同上所述，倘均係原告營業所得，原告大可一次存入，無須分3筆。足證其中至少2筆並非原告營業收入，被告將上開3筆現金全部認定係原告營業所得，亦有錯誤。（類似情形尚發生於93年8月2日）。另93年3月8日、93年7月5日、95年6月5日等3日，尚出現同一天中有4筆現金存入之狀況，同上所述，倘依檢舉函之方式計算，應僅有1筆為原告之營業收入，被告卻將此4筆現金存入均認為屬原告之營業收入，其認定尚有錯誤。

3、原告之帳戶出現於同一天當中存入3筆現金之情形，被告指稱係因旅館分3班所致。然旅館除少數休息外，均係中午12時結帳，並無3班制之事實，此亦為眾所周知之事。被告辯稱，僅係被告個人主觀臆測無足採信，無足為原告不利之認定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被告則以︰

（一）原告係經營旅館住宿業，原負責人為黃楊琇惠，於95年12月27日變更為甲○○。95年間經人檢舉其旅館之營業收入未依規定開立統一發票，案經被告查核結果，原告之旅館營業收入款項均存入陳軒冠之銀行帳戶，分別於92年10月至95年4月間及95年5至6月間，旅館住宿收入漏開統一發票並漏報銷售額計30,156,837元及1,595,825元，致逃漏營業稅1,507,842元及79,791元，除核定補徵營業稅1,507,842元及79,791元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰4,523,500元及239,300元，即無不合。

（二）原告之股東皆係邱姓家族成員，包括陳軒冠之夫婿邱垂玉、夫婿之父親邱創壽、夫婿之妹邱春美及夫婿之堂兄甲○○，原告堪稱家族經營之公司。原告並無銀行帳戶，原告係使用陳軒冠個人在玉山銀行三民分行（以下簡稱玉山三民分行）帳戶，該帳戶並有財團法人聯合信用卡處理中心匯入款，經其負責人甲○○確認係原告信用卡交易之請款收入，自92年10月起匯入玉山三民分行，此有玉山三民分行95年9月22日第06091903號函、甲○○95年11月30日談話紀錄暨附件附案可稽。

（三）被告曾函請原告前任負責人黃楊琇惠就上開系爭個人銀行帳戶資金存取情形至被告處說明並提供相關資料供核，其受託人（即原告代表人）甲○○供稱，原告並無銀行帳戶，故原告之信用卡交易收入確存入陳軒冠上開系爭個人銀行帳戶，然原告每日現金收入部分，扣除支付原告費用款項後之餘額，存放於原告營業現場櫃檯抽屜，未設保管箱，由現場當天輪班幹部輪流保管。至於陳軒冠上開系爭個人銀行帳戶之現金存入款項為陳軒冠個人之款項，其來源及用途為何，並不清楚等語，此有甲○○95年11月30日談話筆錄附卷可稽。是原告確有使用陳軒冠上開系爭個人銀行帳戶為原告所不否認。復按檢舉人所提供之原告旅館營運資料，其中列有每月月底當日住宿休息房間間數、總計收入、開立發票金額及銀行存款等資料，經以其檢附之原告每月月底當日銀行存款與陳軒冠上開銀行帳戶之銀行存款往來資料逐一核對，大致相符；另查核發現有以原告為匯款人名義，自陳軒冠玉山三民分行帳戶匯款支付勞保費、健保費、營業稅等原告營運之成本費用，是上開陳軒冠之銀行帳戶乃供原告營運上使用無疑。

（四）又陳軒冠同時為瑞谷大飯店、龍翔商務旅館、中正大飯店、我家商務旅館及龍成商務旅館等5家旅館業之負責人，渠等5家旅館業同時經人檢舉分別將其營業收入存入陳軒冠不同之個人銀行帳戶，被告查核渠等5家旅館業漏開統一發票並漏報銷售額事件時，分別於原查及復查階段多次函請陳軒冠說明各該個人銀行帳戶之資金來源及用途並提供相關證據資料供核。惟陳軒冠僅委託甲○○說明，甲○○稱各該銀行帳戶存款為陳軒冠個人之款項，非屬原告之營業收入，其來源及用途為何，並不清楚等語。原告既認被告核定之營業收入有誤，其對己有利之事實，應負舉證之責任，其既未提供具體證據，以實其說，所訴自難採據。

（五）另稱系爭銀行帳戶之存款均為陳軒冠個人之所得，陳軒冠以自有資金，多次於該帳戶辦理存入及領取之作業，係為創造原告經營成果優異之假象，以利轉讓經營權乙節，查原告並無銀行帳戶，其使用負責人陳軒冠個人銀行帳戶，為原告所不否認。原告僅承認系爭帳戶之聯合信用卡中心匯入款為原告之營業收入外，餘現金存入款項則為陳軒冠之個人理財所得，非原告之營業收入。惟查陳軒冠年收入僅90幾萬元至260萬元間，與上開系爭個人銀行帳戶之年現金存入款項約2,200萬元至2,500萬元間，顯不相當；再者，原告之營業收入係存入陳軒冠之銀行帳戶，而非以原告之名義開戶，自無法創造經營成果。是其主張前後矛盾，顯係臨訟補具，自無可採。況旅館業經營權之轉讓，其交易價格之衡量，依社會經驗法則，應參酌行業特性、經營風險、經濟及市場狀況、商業策略等因素，及具有公信力會計師對交易標的之財務會計簽證報告等資料，而非負責人個人帳戶資金往來之情形，是原告所稱顯為推諉之詞，所訴委無足採。

（六）陳軒冠上開系爭個人銀行帳戶應為原告營業收入之存款帳戶，且存入款項應為原告之營業收入無誤。末查陳軒冠玉山三民分行帳戶92年10月至95年4月間存入款項計55,359,163元，原告同期間僅申報銷售額22,566,175元；另陳軒冠前揭帳戶95年5至6月間存入款項計3,676,182元，原告同期間僅申報銷售額1,905,301元，其漏開統一發票並漏報銷售額，事證明確，違章事實洵堪認定。被告認定原告92年10月至95年4月間漏報銷售額30,156,837元【（55,359,163元÷1.05）－22,566,175元】，95年5至6月間漏報銷售額1,595,825元【（3,676,182元÷1.05）－1,905,301元】，分別逃漏營業稅1,507,842元（30,156,837元×5﹪）及79,791元（1,595,825元×5﹪），洵非無據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告鹽埕稽徵所核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書及被告96年度財高國稅法違字第10096101276號處分書及97年度財高國稅法違字第10096101277號處分書附原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟無非係以：本件檢舉人所提供之資料，無法認為係屬原告之內部文件，亦無其他憑證足資證明文件記載內容為真實。訴外人陳軒冠玉山三民分行帳戶之銀行存款往來資料，僅係其個人資金之提取及存入，與原告營業收入及支出，並無直接之關聯性，自不能將陳軒冠該帳戶存入之金額，以臆測方式，遽論為原告之營業收入。且該帳戶內同一天當中有多筆現金存入，倘均係原告營業所得，原告大可一次存入，何須分為多筆？被告將全部認定係原告營業所得，尚有違誤云云，資為爭議。經查：

（一）按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。

（二）本件原告之股東皆係邱姓家族成員，又原告並無銀行帳戶，係使用陳軒冠個人玉山三民分行帳戶，該帳戶並有財團法人聯合信用卡處理中心匯入款，經代表人甲○○確認係原告信用卡交易之請款收入，且自92年10月起即匯入玉山三民分行，此有玉山三民分行95年9月22日第06091903號函、甲○○95年11月30日談話紀錄附於原處分卷可稽。又被告函請原告前任負責人黃楊琇惠就上開系爭個人銀行帳戶資金存取情形至被告處說明並提供相關資料供核，其受託人（即現任原告代表人）甲○○供稱，原告並無銀行帳戶，原告之信用卡交易收入確存入陳軒冠上開系爭個人銀行帳戶等語，有上開甲○○95年11月30日談話筆錄附卷可稽。是原告信用卡交易請款收入確利用陳軒冠上開個人銀行帳戶。復按檢舉人所提供之原告旅館營運資料所載M（現金收入）與翌日存入玉山三民分行現金數額亦具有一定關聯性，例如：94年2月28日記載M5371（原處分卷57頁），而翌日94年3月1日，玉山三民分行即存入53,710元（原處分卷176頁）；94年3月31日記載M5984.3，翌日94年4月1日即存入59,843元（原處分卷174頁）；94年4月記載M7604（原處分卷55頁），於94年5月3日即存入同行76,040元（原處分卷172頁），存入金額均為該月現金收入代號M之數額乘10，此顯非屬偶然，堪認原告現金收入亦係使用同帳戶無疑。此外，原告勞保費、健保費、營業稅等相關成本支出，亦係自陳軒冠玉山三民分行帳戶匯款支付，並有相關勞、健保費及電費匯款資料附原處分卷足佐。足認陳軒冠之銀行帳戶乃供原告營運上使用無疑。原告另稱系爭銀行帳戶之存款均為陳軒冠個人之所得，陳軒冠以自有資金，多次於該帳戶辦理存入及領取之作業，係為創造原告經營成果優異之假象，以利轉讓經營權乙節，查原告並無銀行帳戶，其使用負責人陳軒冠個人銀行帳戶，為原告所不否認。原告僅承認系爭帳戶之聯合信用卡中心匯入款為原告之營業收入外，餘現金存入款項則為陳軒冠之個人理財所得，非原告之營業收入。惟陳軒冠年收入僅90幾萬元至260萬元間，與上開系爭個人銀行帳戶之年現金存入款項約2,200萬元至2,500萬元間，顯不相當。再者，原告之營業收入係存入陳軒冠之銀行帳戶，而非以原告之名義開戶，自無法創造經營成果，原告之主張自無可採。

（三）本件既經被告查獲上述現金收入之事實，應認被告已盡其舉證之責。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。承上所述，原告將收入存入陳軒冠玉山三民分行個人帳戶內，而陳軒冠與存款金額顯不相當，被告函請原告說明其營運狀況並提供營運資料以供查核，惟原告並未提出相關資金流向證據資料，以供被告查核，則原告顯對其所能支配與掌握之課稅要件事實，未盡其應盡之協力義務，故被告依檢舉所得之帳冊及陳軒冠個人帳戶存入資料，核認原告營業收入，自無違誤。原告爭執主張陳軒冠銀行存款往來資料，僅係其個人資金之提取及存入，與原告營業收入及支出，並無直接之關聯性，自不能臆測將陳軒冠該帳戶存入金額總數，遽論為原告之營業收入云云，即不可採。

（四）次查，依陳軒冠帳戶往來紀錄顯示，其現金存入次數，雖有同日有多筆存入情形，然同日多筆現金存款，僅為小額存款，依一般常理，該等小額存款亦應屬原告公款性質，蓋一般個人不會為個人小額私款同日多次至銀行存入，反可認係營業收入始符經驗法則。且依上所述，原告亦不能提出該等金額流向證明，則被告核認該等現金係原告現金收入，亦無違誤。

（五）另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所明定。再按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。1年內經查獲達3次者，並停止其營業。」分別為營業稅法第51條第3款及第52條所規定。復按「前項違反行政法上義務行為，．．．但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第2項但書所規定。本件原告於系爭期間短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅之違章事證足堪認定，且藉他人之帳戶逃漏，其違反行政法上義務之行為，自屬故意，而有應歸責事由，自應從重就逃漏稅部分受處行政罰。本件被告以原告分別於92年10月至95年4月間漏開統一發票並漏報銷售額計30,156,837元（不含稅）及95年5至6月間漏開統一發票並漏報銷售額1,595,825元（不含稅），逃漏營業稅1,507,842元及79,791元，除核定補徵營業稅1,507,842元及79,791元外，並分別按所漏稅額處3倍罰鍰4,523,500元及239,300元（均計至百元止），即無違誤。

五、綜上所述，原告主張均亦可採，被告以原告92年10月至95年4月間漏開統一發票並漏報銷售額計30,156,837元（不含稅）及95年5至6月間漏開統一發票並漏報銷售額1,595,825元（不含稅），逃漏營業稅1,507,842元及79,791元，核定補徵營業稅1,507,842元及79,791元，並分別按所漏稅額處3倍罰鍰4,523,500元及239,300元（均計至百元止），其認事用法，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭