最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第948號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第948號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

陳美珍

竹市中央路112號6樓

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月31日臺北高等行政法院97年度再字第55號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人86年度綜合所得稅結算申報，自行申報配偶董秀卿執行業務收入新臺幣（下同）6,229,700元，所得額2,188,139元，經被上訴人所屬新竹市分局於民國（下同）87年7月24日依申報之執行業務所得核定，並退還上訴人綜合所得稅款25,569元。嗣被上訴人所屬新竹市分局依行為時「財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點」（下稱簡化查核要點）第7點規定進行抽查，重行按財政部訂定之「86年度執行業務者費用標準」核定上訴人配偶執行業務收入總額為6,331,700元，所得額為4,432,190元，合併核定上訴人當年度綜合所得稅額為933,204元，應補稅額為671,540元（下稱系爭稅款），並由上訴人於88年9月27日繳納完竣。嗣上訴人分別於90年12月28日及91年3月28日申請退還系爭稅款，經被上訴人函復否准所請。上訴人不服，提起訴願，並以財政部逾3個月期間未作成決定，提起行政訴訟，嗣財政部以91年11月15日台財訴字第0910029747號決定駁回其訴願。案經原審法院以91年度訴字第3325號判決（下稱前程序判決）駁回上訴人之訴，上訴人猶未甘服，提起上訴，經本院以94年度裁字第2841號裁定駁回上訴確定。其後上訴人聲請司法院大法官解釋，經司法院作成釋字第640號解釋後，以前程序判決有行政訴訟法第273條第2項規定事由，向原審法院提起再審之訴。案經原審法院審理結果，以其再審之訴無理由予以駁回，上訴人猶未甘服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：前程序判決據以駁回上訴人之訴之簡化查核要點第7點規定，業經上訴人聲請司法院作成釋字第640號解釋而宣告違憲，上訴人爰於上開解釋公布當日起算之30日不變期間內提起再審之訴。而如被上訴人所稱司法院釋字第640號解釋採定期失效之違憲解釋方式，違憲之意旨無法立即拘束受理再審之法院云云，惟上訴人如待1年之過渡期間經過後，方提起再審之訴，則不變期間早已經過，將始終無法因司法院解釋作成違憲宣告，而獲得有利之判決結果，致無法獲得有效之權利保障，而違背憲法第16條保障訴訟權之規定，亦與司法院釋字第177號及第185號解釋之精神不符，而悖於憲法第7條之平等原則，並使行政訴訟法第273條第2項規定徒具形式。且如賦予上訴人救濟之機會，非但無侵害法安定性及危害公共利益之虞，更可使上訴人獲得有效權利保障，方為不同法律原則所保障利益產生衝突時之最適解決方法，此並為憲法訴訟法草案第34條第1項所明文肯認。是依司法院釋字第216號解釋意旨，本件所涉之簡化查核要點僅係行政命令性質，既經司法院釋字第640號解釋為違憲之宣告，行政法院得逕於本件之個案中拒絕適用，而為上訴人有利之判決，乃依法提起再審之訴等語，求為判決廢棄原審法院前程序判決，撤銷訴願決定及原處分，並退還原補徵綜合所得稅額671,540元。

三、被上訴人則以：被上訴人所屬新竹市分局依簡化查核要點第7點抽查，並依「86年度執行業務者費用標準」核定上訴人86年度綜合所得稅應補稅額為671,540元，並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情形，上訴人自不得申請退還系爭稅款，原處分並無違誤。且上訴人對前揭核定如有不服，依法應於88年10月25日前申請復查，然並未如期申請，則本件應屬稅捐稽徵法第34條第3項第1款所稱之確定案件。而上訴人聲請司法院作成釋字第640號解釋固宣告前開簡化查核要點第7點為違憲，但同時指明「應自本解釋公布之日起至遲1年內失效」，是上開簡化查核要點於98年4月2日以前，難謂無效，並有本院94年度判字第1601號、95年度判字第2009號、95年度判字第2015號及96年度判字第140號判決可資參照。是上訴人尚難依據司法院釋字第640號解釋，主張前程序判決違反該解釋所指之租稅法律主義，而據以提起再審之訴等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人再審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件前程序判決係依稅捐稽徵法第28條、第21條、行為時所得稅法第14條第1項第2類、第80條、第83條第1項、第2項、第100條及同法施行細則第13條第2項、第3項規定及改制前行政法院58年判字第31號判例為據，駁回上訴人為申請退還稅款所提起之訴訟，並未以司法院釋字第640號解釋所指違反憲法第19條租稅法律主義之簡化查核要點第7點為判決基礎（前程序判決理由欄一參照），至於該判決理由欄二雖記載「惟簡化查核要點係被告（即本件被上訴人，下同）為簡化稽徵業務，推行便民服務，鼓勵執行業務者及補習班、幼稚園、托兒所誠實記帳、申報所定，被告既係依該要點就原告（即本件上訴人）當年度綜合所得稅先為書面審核，嗣自得再依該要點第7點規定抽查審核帳證資料」等語，惟此旨在說明被上訴人（稽徵機關）就經其核定未申請復查或行政爭訟之案件，自行變更原查定處分補徵應繳稅捐之原由而非具體計算應繳稅額之依據；就此，上訴人配偶董秀卿因其負責之事務所86年度會計憑證無法核對，曾出具承諾書同意依查得資料或財政部頒定標準費用率核定所得額及應納稅額（被證一附原審卷參照），被上訴人乃據之重行核定併課補徵稅款，尚無不合；再者司法院釋字第640號解釋揭示：「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第80條第3項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第2項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7點：『適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。』對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲1年內失效。本院釋字第247號解釋應予補充。」，是本件前程序判決適用之行為時簡化查核要點第7點關於對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定部分，雖經上開解釋認違反憲法第19條租稅法律主義，但該解釋並宣示自該解釋公布之日（97年4月3日）起至遲1年內失其效力，並非自該解釋公布之日起失效，是行政法院自受該解釋效力之拘束（本院96年度判字第140號、95年度判字第2015號、94年度判字第1601號判決意旨參照），尚難據司法院釋字第640號解釋主張原判決違反該解釋所指之租稅法律主義而提起再審之訴。從而，上訴人依行政訴訟法第273條第2項規定對前程序判決提起再審之訴，顯難認有再審理由等由，乃不經言詞辯論，判決駁回上訴人再審之訴。

五、本院按：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」固為行政訴訟法第273條第2項所明定。惟查「司法院釋字第185號解釋：『．．．確定終局裁判所適用之法律或命令，．．．，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。．．．』僅係重申司法院釋字第177號解釋『本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力』之意旨，須解釋文未另定違憲法令失效日者，對於聲請人據以聲請之案件方有溯及之效力。如經解釋確定終局裁判所適用之法規違憲，且該法規於一定期限內尚屬有效者，自無從對於聲請人據以聲請之案件發生溯及之效力。」本院97年判字第615號復著有判例。經查司法院釋字第640號解釋既已明定，被上訴人於86年5月23日訂定之簡化查核要點第7點，應自該解釋公布之日（97年4月3日）起至遲1年內失效，則其所指違憲之被上訴人86年5月23日訂定之簡化查核要點第7點規定部分，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，自無從單獨對於上訴人溯及失其效力。從而，上訴人雖為司法院釋字第640號解釋之聲請人，其據該解釋提起再審之訴，經原審法院以其依行政訴訟法第273條第2項規定提起再審之訴，顯難認有再審理由，因而駁回上訴人在原審之再審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異