臺北高等行政法院判決

再審原告

林金水

訴訟代理人

蔡世祺 律師

訴訟代理人

李維剛 律師

訴訟代理人

童子斌 律師

再審被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

李博立

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院97年度訴字第1790號確定判決提起再審，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：再審原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、租賃、其他所得合計新臺幣（下同）69,810,408元，經法務部調查局基隆市調查站（以下簡稱基隆市調查站）、財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）及被告查獲，歸課核定再審原告當年度綜合所得總額69,901,238元，補徵稅額26,999,314元，並按所漏稅額26 ,222,755 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計13,1 00,000 元（計至百元）。再審原告不服，申請復查，經再審被告以97年3 月17日北區國稅法二字第0970011265號復查決定（下簡稱原處分）未獲變更，再審原告不服，提起訴願，亦遭遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以97年度訴字第1790號判決訴願決定、原處分（含復查決定）關於再審原告民國90年度綜合所得稅申報核定之其他所得超過新台幣參仟壹佰柒拾參萬肆仟玖佰貳拾壹元，及罰鍰超過新台幣伍佰陸拾肆萬肆仟伍佰零肆元部分均撤銷，再審原告其餘之訴駁回（下稱前程序判決）。再審原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度裁字第1757號裁定駁回上訴而告確定（下稱原確定裁定）。再審原告仍不服，以本院前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款之再審事由，提起再審。

二、再審原告起訴主張略以：

（一）按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤者」得以再審之訴對確定終局判決聲明不服。所謂「適用法規顯有錯誤者」應以確定判決違背法令或現存判例解釋者為限（最高行政法院97年判字第395 號判例參照），且最高行政法院在具體個案之外，表示其適用法律見解之決議，原僅供院內法官辦案之參考，並無必然之拘束力，雖不能與判例等量齊觀，惟決議之製作既有法令依據（行政法院組織法第30條及最高行政法院處務規程第28條），又為代表最高行政法院之法律見解，如經法官於裁判上援用時，自亦應認與命令相當，此迭經司法院釋字第620 號、第622 號一再闡釋有案，據此，原確定判決若未遵照現行最高行政法院決議而為裁判，自屬判決違背法令。次按行政訴訟法第273 條第1 項第14款所謂重要證物漏未斟酌，係指在原判決程序終結前，已存在並已為證據聲明之證據，而法院並未認為不必要而仍忽略證據聲明未為調查，或已為調查而未就其調查結果予以斷者而言（最高行政法院89年度判字第2113號判決參照）。所謂說明其為不必要之證據，當指法院善盡其職權調查義務，依據直接言詞審理原則，對據為心證之基礎加以澄清，否則實難認已為實質斟酌調查。換言之，即法院對於證據雖有斟酌或調查，但其調查若徒具形式而未依職權善盡實質查證責任者，便形同未經調查，倘該事證顯屬有利於再審原告而足以影響於原判決者，則仍應屬行政訴訟法第273 條第1 項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」之再審事由，否則行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由將被架空，有違憲法第16條保障人民訴訟救濟之基本人權，合先敘明。經查，前程序判決確有上開再審事由，茲說明如后。

（二）前程序判決及原確定裁定確有「適用法規顯有錯誤」之處：

１、按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤者」得以再審之訴對確定終局判決聲明不服。所謂「適用法規顯有錯誤者」應以確定判決違背法令或現存判例解釋者為限（最高行政法院97年判字第395 號判例參照），且最高行政法院在具體個案之外，表示其適用法律見解之決議，原僅供院內法官辦案之參考，並無必然之拘束力，雖不能與判例等量齊觀，惟決議之製作既有法令依據（行政法院組織法第30條及最高行政法院處務規程第28條），又為代表最高行政法院之法律見解，如經法官於裁判上援用時，自亦應認與命令相當，此迭經司法院釋字第620 號、第622 號解釋一再闡釋有案，據此，前程序判決若未遵照現行最高行政法院決議而為裁判，自屬判決違背法令，此應合先敘明。

２、查：所得稅法第83條第1 項的原始憑證應如何認定的問題，不可忽略根本推估課稅上之「有疑唯有利於納稅義務人」之課稅原則，亦即於所憑以課稅之基礎事實若有可能導至當事人不利益之結果時，應以有利於當事人之基礎事實作為課稅之基礎。是以關於原始憑證究竟是不是所得稅法第83條第1 項所指涉的帳簿、文據，抑或所得稅法第83條第1 項所指涉的帳簿、文據是指方便稅捐機關推估課稅者，才可以認定為原始憑證？前程序判決僅說明「依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，至無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料獲同業利潤標準核定其所得額，法意至明。」，前程序判決逸脫法律解釋之範圍，自行以「是否可以勾稽」作為再審被告之稅捐稽徵機關可以適用推估課稅之基礎，此種於法律並無規定，卻由法院所做出之影響人民基本權財產權之違憲文義解釋，顯然該當行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之「適用法規顯有錯誤」之違法，彰彰明甚。

３、復且原確定判決所依憑之「可否勾稽標準」，乃係利於再審被告稅捐稽徵實務之便利性而來。然而所得稅法第83條第1 項卻根本沒有提到這些東西，此又焉為所謂「法意至明」？明顯係解釋、適用法規顯有錯誤。復且再審原告所提出的客戶存款資料明細表、支票存根聯、日記帳、中華銀行帳戶往來明細資料、費用總表、支出證明單、及銀行對帳單等件對原告有利之證據，從未由再審被告或是前程序判決對此些原始憑證加以調查，或是由前程序判決透過所得稅法第83條第1 項之合憲性解釋闡明此些原始憑證與法條中所謂之「帳簿文據」文義之關係，原確定裁定忽略原審判決職權實質審查之義務，對於行政程序上之舉證責任與行政訴訟上之證據認定分屬不同層次之問題，根本未深究，僅憑依稅捐機關片面之詞，即忽略自身之澄清與說明義務，即需由本案原告承擔受罰之荒謬結論，實屬違背稅法上之「有疑唯有利於納稅義務人」之根本法則，當然該當於行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之「適用法規顯有錯誤」之違法。

４、又就稅務訴訟而言，稅捐稽徵機關做成核課處分所憑事實基礎之正確性與適法性，與再審原告提起行政訴訟所主張事實的可信度要屬不同層次。若係稅捐機關針對核課事實尚不明確，則稅捐機關依法當負有舉證責任，否則自應做出有利於納稅義務人之解釋。而行政法院所應審究者乃處分機關之再審被告對於基礎事實的認定是否已依法盡到舉證責任？在本案中行政法院之裁定或判決之所以不利於再審原告，乃因行政法院使再審被告負舉證責任，蓋何以本案原告所提之單據不足以作為核實課徵之依據？所得稅法第83條未規定再審原告所提之客戶存款資料明細表、支票存根聯、日記帳、中華銀行帳戶往來明細資料、費用總表、支出證明單、及銀行對帳單不能作為抗辯之依據，原確定裁定及歷審判決僅形式比對後，即逕依所得稅法第83條第1 項作出對再審被告之稅捐機關有利之解釋，此乃法治國稅務訴訟難以想像也。前程序判決應該在再審被告無法就其推估課稅之依據舉證何以較再審原告所提之憑證較有說服力時，認定此一再審被告行政處分構成違法，而予以撤銷。本案關鍵乃原確定裁定及歷審判決所認定者為，「再審原告協力義務想當然爾是再審原告舉證責任的依據」，並依此解釋所得稅法第83條第1 項的帳簿、文據，並且作出不利再審原告的裁決。然協力義務是針對行政程序而言，舉證責任則是訴訟法上的問題，必須由行政法院職權上做舉證分配，而不是混淆稅務核課程序和行政訴訟程序。故對於所得稅法83條第1 項之帳簿、文據應適用「有疑唯利於納稅義務人」之原則加以解釋，再審被告推估課稅基礎不明，而再審原告確有原始憑證為憑時，應令再審被告舉證證明再審原告原始憑證不可採信之理由，否則應採納再審原告所提供之書面單據，如此方為正辦。

５、另有關內帳損益表作為證據是否可以割裂適用，而只選擇其中一部而忽略他部？這裡恐怕並非所謂的自由心證的問題，而是自由心證也需受限於經驗法則、論理法則、說理義務以及斟酌全部陳述與調查事實及證據的問題。在經驗法則上內帳的正確性優於外帳，理由不難理解。故從正確的或然率來看，除非能夠證明，該所查獲的內帳損益表所載，亦屬虛偽記載，否則在經驗法則上，應維持前後一貫，故稅捐稽徵機關不得無證據而假設該損益表的部分內容（收入）為真實，部分（支出）不真實，如此即屬證據證明力的恣意判斷，而違反經驗法則。是前程序裁判對於損益表割裂適用，完全不予審酌，對於明顯違背法令之處分亦均不予撤銷，恣意駁回再審原告所請。

６、證人王偉仁推測損益表取得地為保成補習班，是否可就此一節即推斷該損益表即為保成逃漏稅之證據，容有疑義，蓋損益表之取得與損益表之使用不能悖於證據法則上之證據禁止規定，此乃古今中外皆同之法理。查：證據共通原則僅係民事訴訟法之證據法則，是否可以由刑事訴訟法援用至行政訴訟法作跨法域之引用，毫無法學根據，原審判決之說理未見引註，純屬想像，此乃古今中外舉世所無之獨到見解，此一獨到見解未見國內或國外教科書介紹，乃無中生有之物，「無中生有」可以用來作為證據評價之法則？抑或自由心證之基礎？恐有疑義，且自由心證本非漫無目的，其受到法律及其所衍伸之法治國原則及判決、經驗論理法則之限制，原審判決以「無中生有之證據共通原則」將檢察官搜索扣押所得之物用為行政法院審判之證據，居然以偵查中已經讓再審原告檢視作為判斷之基礎，而不給予再審原告於審判中得就證據有辯論之機會，已經該當行政訴訟法行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之「適用法規顯有錯誤」之違法。

７、又證人范玉竹之證言係在基隆市調查站所做成，卻從未在原審法院進行證人證言之訊問，其證據能力本不存在，因為顯然違反言詞審理及直接審理之證據法基本原理，此係判決是否得以合法之基礎，此觀行政訴訟法第188 條第1項及第2 項自明。原審判決既然以調查局筆錄（間接書面審理）替代證人之直接言詞審理，若謂直接言詞審理並非證據法基本概念，甚至認為本件再審原告僅係空泛論斷「原判決不採之陳詞」，「任加指摘違誤」，「個人歧異之法律見解」而以裁定駁回再審原告之訴，恐與正常民主法治國家行政法院之證據法基本概念相去甚遠。

８、綜上，前程序判決顯然曲解法律文義，且其所持以認定再審原告違法判決之基礎證據明確違反證據法則，而以無中生有之證據法則做出對再審原告不利之判決，其顯然該當行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之「適用法規顯有錯誤」之違法。

（三）前程序判決及原確定裁定有「原判決就足以影響判決之證物漏未斟酌。」之處。查本案再審原告所爭執之行政訴訟法第273 條第1 項第14款「原判決就足以影響判決之證物漏未斟酌。」乃針對再審被告與歷審法院對於損益表證據適格問題以及損益表作為歷審判決心證基礎之取得過程是否合法，及割裂適用證據作為主要爭點，並對於歷審確定判決違背直接及言詞審理原則與職權調查原則，提出再審，實與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之判決適用法規顯有錯誤有關。茲前程序判決違法之理由如下：

１、原確定裁定認為本件並無行政訴訟法第242 條及第243條之該當，而以行政訴訟法第249 條上訴不合法裁定駁回上訴人（再審原告）之上訴，此實有行政訴訟法第273條第1 款之判決適用法規顯有錯誤之違法，故再審原告據以提起再審乃係合法，此於前文業已敘明。

２、原確定裁定駁回再審原告之訴，本應依職權實質認定是否有行政訴訟法第242 條及第243 條之判決違背法令之相當理由。然查，前程序判決除對於應調查之前述證人證言未調查與損益表割裂僅適用再審原告收入部分核課所得稅卻不以再審原告支出之部分並列為核課基礎，確有違法情狀外，甚至完全棄守其職權調查之義務，實有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之「就足以影響判決之證物漏未斟酌」之違法。

３、再審被告未探究及審酌查扣之損益表之實質內容，僅以推計課稅時，僅認定營收，不認列費用之方式為稅捐之核定，前程序判決未就再審被告所為之推計課稅方法違誤加以糾正，其判決顯該當「就足以影響判決之證物漏未斟酌。」

⑴參最高行政法院57年判字第60號判例及最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議及學者見解，再審原告於提起本件訴訟前，有關支出費用之票根憑證早已為國稅局扣案，當時已有支票存根等憑證存在，再審被告進行核課稅捐時，即依憑經扣押之保成、雙榜補習班88至90年度損益表、89年至92年付款支票、員工人事及薪資明細、工讀生薪資表等相關憑證資料，且再審被告對於上開憑證資料，其中就88年至90年度之鐘點費、稿費版稅部分，以及相關之營業支出費用部分，均經核對相關付款支票後，已逐筆實際予以勾稽，此有保成文教機構88至90年度鐘點費稿費版稅統計表上載有核對日期記錄可查，另有扣押物編號柒之3 付款票據彙整資料（88年部分）、編號柒之1~4 付款票據彙整資料（89、90年部分）- 中國國際商銀#21835、保成機構違章證物89年度廠商支票審查草稿，堪認再審被告原係採核實認定；然而對於部分房租費用、管理費用、以及印刷等與再審原告營業相關項目之種種支出，再審被告因資料之較繁雜、所耗時間較多，乃怠於逐筆查核勾稽，而放棄職權查核之義務，此亦有扣押物編號柒之1 、2 、4 付款票據彙整資料在卷可查甚明；尤有甚者，部分扣案資料更係經再審被告查核後，因資料比對複雜而中途作罷，因而未盡職權調查之責，足認再審被告因本案資料繁雜，查核不易，遂半途而廢，於是有台北市國稅局審三科會審案件報告書載有對再審原告有關保成補習班自88年度至91年度「薪資、租金、執行業務所得短漏扣繳」分別認定有12,334,982元、20,312,971元、27,2 82,834 元、15,668,411元等營業成本、營業費用，則再審被告卻未將前揭費用予以扣減，顯見再審被告僅認列系爭損益表上營業收入，卻對其既已查核認定之營業成本、營業費用未予扣除；前揭會審報告書復明確載有：「保成補習班、雙榜補習班、先登補習班、台灣本土法學、學林文化等查獲證物中88年至91年度營業收入涉及漏未申報，……因扣案證據未區分為那一家營業人，本局經提示扣押物柒之1 、2 、4 等資料與林君閱覽，林君亦無法區分案關扣押物等機構內那一公司商號、補習班之付款，本局逕依該機構之營業收入比例分攤歸屬」等情，益徵再審被告就此部分已放棄其依職權應調查之義務甚明，則再審被告何以改以推計方式核課系爭稅捐，乃全然未據理由說明。甚且，再審原告於提起本件訴訟後，於98年5 月8 日將原早已扣案之支出費用資料，整理後提出保成、先登、雙榜補習班實際支出印刷、裝訂、紙張、工讀生薪資費用明細及支票存根等證物予原審法院，用以說明再審原告確有支出費用乙事，原確定判決就上開再審原告所提出有利於稅捐核課事實正確性之證物，竟完全未詳加審酌依職權調查證據，明顯違背前揭最高行政法院決議之意旨，即原審就再審原告已提出之上開重要證物完全不予調查，未盡其調查證據之職責，其適用法規顯有錯誤，實屬明確。更因本件中上開重要證物漏未斟酌之事情，致影響本件就稅捐核課之認定，其疏未審查再審被告處分適法性，致作為法院審查功能早已喪失殆盡，此與未設行政訴訟制度下，人民無法提起行政救濟已無不同。

⑵尤有進者，財政部臺北市國稅局審查第三科業於報告書表示，若能從收入面判斷負責人較為精準，但查扣之證物僅有費用之憑證云云，即再審被告於認列再審原告收入時，並無原始憑證，況所謂損益表主要係計算及顯示公司的營利狀況，是以應收應付的形式入帳通常不以實收實付形式入帳。因此損益表常只有預估的作用。在會計年度末，所有帳目必須保持平衡。因此損益比本身所載係用以呈現企業「應有多少收益」及「應有多少負債」的應然狀態，然企業經營是變動的，企業損益表中所載，未必實現，亦即屬於尚未實現的事實。而稅法上課稅的基礎，係基於「收付實現原則」，必須代企業有實質的收、付的事實發生，才能據以課稅，國稅局對損益表所呈現的「預見事實」是否實現，涉及稅法是否正確的適用，應負舉證責任。由於損益表必須保持平衡，故國稅局理理論上不能部分承認，部分否認，亦即國稅局若只承認企業損益表上之營收部分，卻否認支出部分，從而使得損益表無法保持平衡，則屬於法理不符。據此，再審被告於本件既以查扣之損益表，作為推計營業收入之課稅基礎間接資料，且再審原告亦明知收入方面並無原始憑證存在，竟在收入方面全數認列，而在費用部分僅認列部分，顯已違反推計課稅應客觀合理原則，更違反會計原理。何況，所謂原始憑證，係指證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證（商業會計法第15條參照），再審原告所提之保成、先登、雙榜補習班各該補習班實際支出印刷、裝訂、紙張、等與營業相關之必要費用所製之支票存根，每張票根均載明用途，足資證明發生何會計事項，核屬原始憑證無誤，且該支票存根既可讓受款人或其授權收票之人在存根上簽收，作為受票證明，亦屬商業會計憑證之外來憑證一種，況按執行業務所得查核辦法第14條規定及第17條之規定，前開執行業務所得查核辦法僅要求提出原始憑證，且在與執行業務有必要相關下，並符執行業務所得查核辦法各項費用之查核規定，即可列為執行業務費用，據此，觀諸再審原告所提之支票存根，其用途載明印刷裝訂、排版均係與其經營補習班業務必要相關，自應將之認列為費用，進而加以扣除，而原審於再審原告提出上開重要證物後，不僅未依上開執行業務所得查核辦法加以調查所得認列之費用，復於判決理由中，亦未見其敘明何以不採之理由，是前程序判決自有足以影響「原判決結果而應調查之證據漏未斟酌」之該當。

４、再審被告就已繳清之短漏扣繳金額及已申報之費用，未予以全數正確扣減，前程序判決復未將未扣減敘明於理由，茲就有「就足以影響判決之證物漏未斟酌」」之情事說明如下。

⑴按台北市國稅局於基隆市調查站移送本件查扣之帳冊及支票存根，經台北市國稅局調查後，其在審查第三科會審報告書認定保成補習班90年薪資、租金、執行業務所得短漏扣繳27,282,834元、先登補習班90年薪資、租金、執行業務所得短漏扣繳10,365,365元、雙榜90 年 補習班薪資、租金、執行業務所得短漏扣繳11 ,803,569元，然再審原告就前開短漏扣繳之金額，早已在95年2月27日、12月12日分別繳納完畢，而再審被告及原審卻僅追認保成補習班90年19,225,460元，少認列8,057,374 元（27,282,834元-19,225460元）；先登補習班90年7,705,768 元，少認列2,659, 597元（10,365,365元-7,705,768元）；雙榜補習班90年10,346,334元，少認列1,457,235 元（11,803, 569 元-10,346,334 元），未將前開短漏扣繳金額全數追認為費用。

⑵次查，再審原告於90年申報執行業務所得時，有申報該年度費用總額，即90年雙榜補習班費用總額14,789,641元、90年保成補習班費用總額41,729,390元、90年先登補習班費用總額10,255,987元，惟查，再審被告就再審原告已申報之費用，卻僅分別認列10,036,5 49 元（雙榜補習班），少認列4,533,654 元（14,789,641-10,036,549 元）；41,729,390元（保成補習班）；3,821,911 元( 先登補習班) ，少認列6,434,07 6元（10,255,987-3,821,911元），再審被告並陳稱已就再審原告有利及不利作全盤考量云云，明顯錯誤恣意，再審被告不僅未就再審原告已申報之費用為考量，再審原告主張再審被告不僅將扣案之損益表上收入全數認列，就損益表所載之營業費用科目應予核實認定，不應割裂適用同一份損益表，再審被告仍要求再審原告提出原始憑證，再審被告就已申報之費用不予採認不僅未敘明理由，嗣就查扣損益表上之費用卻要求提出原始憑證，其核課稅捐明顯不利於再審原告，又本案再審被告核課本件再審原告90年度先登、雙榜及保成補習班之收入，無非係以損益表所載之營業收入金額，惟再審被告核算90年度保成補習班營業收入時，觀之查扣之90年度保成補習班損益表，該損益表所載營業收入為98,749,429元，扣除營業收入科目項下之售書收入5,175,171 元（另課徵營業稅）後，90年度保成補習班營業收入金額應為93,574,258元，惟再審被告所認列之90年度保成補習班營業收入卻為93,803,756元，前程序判決亦採信再審被告之核算金額，多予認列229,499 元，復未說明與卷內證據資料不符之金額，何以可多認列之理由，是前程序判決顯有「就足以影響判決之證物漏未斟酌」之情事，而導致被告受有不利益之判決。

（四）關於前程序判決違背行政訴訟法第125 條規定闡明權義務之有適用法規顯有錯誤之情形，具體陳述於后：

１、按行政訴訟法第125 條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明暸或不完足者，應令其敘明時或補充之。陪席法官告明審判長後，得向當事人發問或告知。前程序判決此部分並未盡調查之能事。前程序判決關於此部分亦有不適用行政訴訟法第125條規定不當。

２、本件再審原告所爭執者，乃再審被告推計核算再審原告之稅額，未將再審原告支出部分列入扣除額，違背租稅公平原則，其不合理、不客觀之推計核算，與再審原告應納之稅額與實際所得顯不相當，其情至明。再審原告向再審被告提出之支出明細，雖因故無法提出債權憑證，但已明列支出支票票根，於前程序判決審理期間，亦執以為重要之攻擊方法，如此舉證，本可依客觀情形調查判斷，如有不足，應為如何之舉證，前程序判決審判長未依法踐行闡明義務，率而維持再審被告之推計核算，而為不利於再審原告之判決。前程序判決審判長違背行政訴訟法第125 條規定，尤難謂無行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定之消極的不適用法規顯有錯誤之再審情形。

３、最高行政法院對於原審法院審判長未踐行行政訴訟法第125 條規定之闡明義務，猶視而不見，遽加以維持，亦難謂無消極的不適用法規之顯有錯誤之情形。

４、綜上，行政訴訟既以保護人民權益為目的，再審被告違背租稅法律主義及租稅公平原則，所為武斷的推計核算再審原告依法應納之稅額，前程序判決遽加以維持，其結果對於再審原告造成不客觀、不合理之額外稅負之不法、不當結果，應許再審原告以再審程序加以救濟。否則，武斷式的違法課稅，倘加以維持，則人民仰賴行政訴訟係護人民權益之期待，頓成泡影，憲法第16條揭櫫之人民訴訟權，無異徒具形式毫無實效之具文，應非法治國家之常態，尤失法院為正義最後一道防線之可貴機制。

（五）關於本件再審有行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定之再審情形，補陳於后：

１、按行政訴訟法第273 條第1 項第14款所持，原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之再審理由，係指當事人在前訴訟程序已經提出，確定判決漏未於對決理由中斟酌，且該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷者，始足當之。具體陳述於后：

⑴當事人於審理事實之行政法院提出之重要證物，行政法院不加以斟酌，應說明其不加以斟酌之必要理由，而其認為不加以採納之理由，且不得違背租稅客觀、合理、公平之原則。

⑵倘審理事實之行政法院，對於當事人提出之重要證物，泛言已斟酌，未於判決理由項下敘明其不加以採納之理由，或其敘明之理由，違背租稅客觀、合理、公平之原則，無異未加以斟酌。

２、本件再審原告於前程序判決審理期間，提呈如本件再審起訴狀及準備書狀所列證物，包括98年5 月8 日陳報狀所呈保成補習班、先登補習班及雙榜補習班之90年損益與支出支票明細表、98年5 月18日陳報狀所呈之保成補習班90年度工讀生薪資實際支出費用資料、世華聯合銀行營業部員工薪資支付憑證等，前程序判決均未加以斟酌，泛言已斟酌，其判決結果，造成極不公平之結果，其情至明。

３、再審原告所呈上述支出支票票據及明細表，雖再審原告未提呈支出原始憑證，但再審原告明列支出項目、支出支票票根及受款人名稱明細，雖支出多筆其調查事實較為費時，但非不易調查，亦非不能調查，抑且亦得參酌再審被告提出支出票款明細一冊資料加以對照審核，究明再審原告實際支票金額，對於如此影響判決結果之重要證物，原審竟不為調查，據以維持再審被告違背法令之推計方法所為之認定，有失審理事實之行政法院對於稅捐稽徵機關違背法令所為推計應詳加調查事實之職能。

４、本件再審原告所不服者，乃再審被告就收入部分加以計算，就支出部分則全不加以推計，前程序判決對於再審原告提呈之支出支票票根，猶視若無物，遽予維持訴願決定，似此支出之重要證物，全不加以斟酌，影響判決之結果，再審原告不服。

（六）綜上，本件前程序判決顯有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款之再審事由，再審原告提起再審之訴，並聲明：１、最高行政法院100 年度裁字第1757號裁定及本院97年度訴字第1790號判決均予以廢棄。２、訴願決定及原處分含復查決定均撤銷。３、再審及前審訴訟費用均由再審被告負擔。

三、再審被告抗辯則以：

（一）按行政訴訟法第273 條及第274 條之規定，本案據以核算先等補習班、雙榜補習班及保成補習班收入8,493,135 元、22,303,442元及93,803,756元之損益表係法務部調查局基隆市調查站（下簡稱基隆市調查站）91年12月9 日依法搜索臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班等保成文教機構營業處所所查扣，扣押證物封面均經再審原告及其配偶2 人簽章，且再審原告91年12月25日於基隆市調查站製作筆錄敘明被扣押品均為其所有及經營事業之資料，在91年12月24日即同意基隆市調查站人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，是該損益表具證據能力，再審原稿主張該損益表無證據能力乙節，業經最高行政法院99年度裁字第2302號裁定上訴駁回。

（二）再審原告主張收入面依基隆市調查站查扣之損益表核定，獨就所載成本費用支出不予採認，有違行政行為不同待遇乙節，查基隆市調查站查扣之違張證物有先登補習班、雙榜補習班及保成補習班漏未扣繳申報之教師薪資及稿費等支出，於行政訴訟時准予追認該部分費用，是以就其有利及不利做全盤考量，至於其他費用部分，應依各費用科目取具之原始憑證予以核實認定，惟再審原告未能提示各項費用之原始憑證供核，依執行業務所得查核辦法第17條第1 項規定，應不予認列。經核算先登補習單、雙榜補習班及保成補習班成本費用分別為11,527,679元、20,382,883元及60,954,850元，均超過財政部部頒標準45% ，核定全年所得分別為-3,034,544元、1,920,559 元及32,848,906元並無違誤，業經最高行政法院100 年度裁字第1757號裁定上訴駁回在案。

（三）本件再審原告所主張均屬對前程序判決有關證據取捨、事實認定之指摘，非屬適用法規顯有錯誤、重要證物漏未斟酌之再審事由。

（四）綜上所述，再審原告之訴並無理由，為此答辯聲明：１、駁回再審原告之訴。２、訴訟費用由再審原告負擔。

四、按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。又按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」，同法第273 條第1 項第1 款、第14款亦有明文。又所謂「適用法規顯有錯誤」者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院62年判字第610 號判例意旨參照）。又所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」者，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，則與該條款規定得提起再審之要件不符（最高行政法院96年度裁字第792 號裁定意旨參照）。

五、再審原告主張前程序判決「適用法規顯有錯誤」云云，並無再審之理由：

（一）查再審程序係要求法院廢棄既有之確定判決，試圖推翻一個已生「既判力」之法律狀態。若再審成立，系爭案件將予以重新審理，則原訴訟程序之一切努力即歸於徒勞，並對法安性之維持造成重大衝擊。因此，再審程序之判斷須慎重為之。從而現行實證法即要求法院於審理時，須先踐行門檻審查。設若系爭案件無法通過門檻者，再審法院即無須進一步對本件進行實體審理。此一制度設計係立法者深思熟慮之結果，俾使司法資源得以有效運用。若其不然，再審法院之審查程序即與原判決之法院毫無區別，現行司法資源實無法為此等揮霍。本件再審原告之主張有關行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所指「適用法規顯有錯誤」之再審事由，基於前述再審程序對法安定性之重大衝擊，自須慎重判定，為求能與上訴理由所要求之「判決違背法令」相區別，必須原判決所提出之法律論點（積極錯誤）或應提出之法律論點（消極錯誤），具備以下三種特徵，且三項類型特徵因素缺一不可，必須同時具備，才能謂其到達「顯有錯誤」之程度。⑴與法院主流見解有巨大差異。⑵論理邏輯本身有瑕疵。⑶因此而與規範體系之價值信念直接衝突。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而得據為再審之理由，參照行政法院62年判字第610 號判例、最高行政法院97年判字第395 號判例及94年裁字第938 號裁定之意旨即明。

（二）經查本院前程序判決已就再審原告於系爭年度，有查扣之損益表上之收入，但無法提出系爭年度之原始憑證，用以證明損益表上之成本費用，而依據行為時執行業務所查核辦法第17條第1 項規定不予認列；並認原告未盡協力義務，而依所得稅法第83條第1 項規定，同業利潤標準核定（再審原告所指之『推估』）其本件系爭年度再審原告取自先登等補習班之所得，經其判決主文與理由並無何積極錯誤或消極錯誤。

（三）再按稅捐資料由納稅義務人所掌握，其自有協力義務，又稅捐稽徵機關對課稅要件已提出相當證明，可認其已盡相當舉證責任，納稅義務人即應就稅捐之減項負舉證責任，稅捐機關雖亦有職權調查之義務，但資料調查並無止盡，若傾全國之力無時間限制去調查納稅義務人之主張，固可能可證明其主張為真實，但竟應從實務上有限之人力物力中，提撥多少之資源而為職權調查，而不致排擠其他稅基？抑或應責由較接近稅捐資料之納稅義務人來舉證？如何才是最有效率之查稅方式而對人民權益之侵害最少？只是程度高低之價值判斷取捨，抽象之法理原則既無實證法之堅實理論基礎，其規範內涵及適用界限在學理上尚有討論空間，法院更未必形成共識，衡諸再審制度之嚴謹性要求，原告僅稱本院前程序判決未依職權調查證據，違背闡明義務，並據以指摘「原判決適用法規顯有錯誤」，自難認有理由。

（四）又「一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。」（最高行政法院100 年度判字第192 號判決參照），本件前程序判決認定「調查局查扣之損益表有證據能力」（含范玉竹於調查局之證詞）、「支票存根並非支出費用之原始憑證」、「稅捐機關可就損益表內容僅認列收入而不認列支出」、「損益表上支出必須提出原始憑證方可認列」等法律見解，並未與解釋或判例有所抵觸或法院現今主流見解有巨大差異，或論理邏輯本身有瑕疵，亦並未因此而與規範體系之價值信念直接衝突，參照上開說明，本難認再審原告此部分主張有具再審理由。從而再審原告以「職權調查原則」、「會計原理」、「推計課稅應客觀合理原則」、「不得割裂適用之證據法則」之純粹法理，主張本院前程序判決適用法規顯有錯誤云云，自不足採。同理，再審原告據上開理論，主張再審被告就再審原告已繳清之短漏扣繳金額及已申報費用，未予依法全數正確扣減，本院前程序判決復未於理由內敘明，自有「適用法規顯有錯誤」云云，核亦無理由。

（五）再查本院前程序判決亦於判決理由內載明，訴訟當事人聲明之證據，於具有證據能力後，該證據就待證事實之證明力應如何，現行行政訴訟制度乃讓諸法院裁量，故法院適用證據共通原則，以刑事案件查扣之損益表具證據能力，並主要以刑事案件查扣之證據為本件事實之認定，至於再審原告所指之其他證據，則僅為證據資料之取捨，評價，核屬法院就證據證明力自由心證之範圍，故再審原告謂此等心證形成有「適用法規顯有錯誤」之再審事由存在云云，亦有誤會。

（六）末查本件再審原告主張本院前程序判決具有「適用法規顯有錯誤」之實質理由，核與對本院前程序判決提起第三審上訴之理由（包含補充理由總計六件）並無不同，亦經原確定裁定認或係重述其在本院前程序判決主張，而為本院前程序判決摒棄不採之陳詞，或係就本院前程序判決取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係執其個人主觀歧異之法律見解，就本院前程序判決所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當及違反行政法上利益衡平原則、論理法則，並就本院前程序判決已論斷者，泛言未論斷，或就本院前程序判決所為論斷，泛言其論斷矛盾。而未具體表明本院前程序判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243 條第2 項所列各款之情形，尚難認為已對本院前程序判決之如何違背法令有具體之指摘。況縱本院前程序判決雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形亦不相當。故認再審原告對本院前程序判決之上訴為不合法，而予駁回確定。因此原告再執上訴理由為本件再審之理由，自亦難認有理由。

六、再審原告主張前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款（原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌）之再審事由云云，亦無理由：

（一）按行政訴訟法第273 條第1項 第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由，詳如前述，即所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」者，係指事實審言詞辯論終結前，已經存在並為證據聲明之證據，而事實審並未認為不必要而仍忽略證據聲明未為調查，或已為調查而未就其調查之結果予以判斷者而言。若已在前判決理由中說明其為不必要之證據，或說明就調查之結果並不能為有利於再審原告之事實判斷，則為已加斟酌，自不得憑以主張為再審理由。

（二）查再審原告主張本院前程序判決，未探究查扣之損益表實質內容，而以推計課稅認定營收，而對費用不予認列之核定，亦屬「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」云云，然查有關前程序判決認定刑事案件查扣之損益表有證據能力，併同其他查扣之證據，已足認定本件訟爭待證事實，詳如上述，因此上開損益表已經原確定判決詳予審酌，參照上開說明，再審原告此部分主張，顯無再審理由。

（三）至再審原告主張本院前程序判決就再審原告已繳清之短漏扣繳金額及已申報費用，未予依法全數正確扣減，復未於理由內敘明，自有「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」云云，亦因前程序判決乃以查扣之刑事案件證物損益表等為核定基礎，且再審原告迄未提出任何費用成本等原始憑證供核，是前程序判決依法認定本件訟爭事實，並無違誤，核無再審原告主張之「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」情事。

（四）至再審原告主張98年5 月8 日陳報狀所呈保成補習班、先登補習班及雙榜補習班之90年損益與支出支票明細表、98年5 月18日陳報狀所呈之保成補習班90年度工讀生薪資實際支出費用資料、世華聯合銀行營業部員工薪資支付憑證等，除有關支票明細表、世華銀行存摺等資料，並非法定之原始憑證詳如上述，另再審被告亦一再主張已經就再審原告支出之費用有利及不利做全盤考量，即依再審原告提出供查核之資料顯示，依同業利潤標準表計算利潤（即認列費用及成本），顯然對再審原告有利；且其他費用部分，再審原告迄未依各費用科目取具之核實認列之原始憑證供查核認定，至再審原告所指之上開憑證，依執行業務所得查核辦法第17條第1 項規定，應不予認列等語明確。縱上可知，前程序判決核無再審原告主張之「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」情事。

七、綜上，縱認再審原告主張之理由，雖具體指摘前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款之事由；然依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，詳如上述；爰依前開法條規定不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭審 判 長 法 官　 黃清光