臺北高等行政法院判決

100年10月27日辯論終結

原告

葉黃杞

訴訟代理人

邱明洲會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

林淑姿

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月16日台財訴字第10000190150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠緣原告於93年12月3日，向訴外人游世一購買坐落臺北市○○區○○段○○段433地號土地（以下簡稱系爭土地），旋於93年12月28日移轉贈予澎湖縣望安鄉公所（以下簡稱望安鄉公所），並於94年5月31日以93年度綜合所得稅結算申報書，向財政部台灣省中區國稅局台中市分局列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）11,092,000元。嗣經財政部賦稅署（以下簡稱賦稅署）稽核組於94年5月17日派案調查結果，以原告未能說明購地價格高於市價之具體理由，於95年10月3日與原告協調後，同意依財政部94年2月18日台財稅字第0940450007號函（以下簡稱財政部94年2月18日函）釋意旨，將原列報土地捐贈扣除額11,092,000元，改按系爭土地公告現值總額16%認列捐贈扣除額1,774,720元，差額9,317,280元部分則予剔除補稅，並於95年11月2日以台財稅字第09504412130號函（以下簡稱財政部95年11月2日函）通報被告。被告乃於95年11月10日以財北國稅審三字第0950007522號函（以下簡稱被告95年11月10日函）轉所屬大安分局（以下簡稱大安稅稽分局）予以剔除補稅，該分局遂於95年11月17日以第1660003469號綜合所得稅核定通知書（以下簡稱大安稅稽分局95年11月17日核定通知書），按系爭土地公告現值總額16%認列捐贈扣除額1,774,720元，並經原告於95年12月25日繳納應補稅額3,072,478元在案。

㈡迨98年4月30日，被告依臺灣澎湖地方法院檢察署（以下簡稱澎湖地檢署）檢察官97年2月12日97年度偵字第82號緩起訴處分書（以下簡稱系爭緩起訴處分書）所載內容，以Z0000000000000號裁處書（以下簡稱被告98年4月30日裁處書）就原告虛列系爭土地捐贈扣除額9,317,280元部分，按所漏稅額3,070,478元課處1倍之罰鍰3,070,478元。原告不服土地捐贈扣除額罰鍰3,070,478元部分，申請復查結果，經被告於99年9月1日改以Z0000000000000號裁處書（以下簡稱被告99年9月1日裁處書），按上開緩起訴處分書所載系爭土地交易價格僅買賣契約書價金20%至30%等語，依契約書所載價金11,092,000元之30%變更核定捐贈扣除額計3,327,600元，餘7,764,400元部分，因不合規定乃予剔除，並按所漏稅額2,449,326元（即退還稅額623,152元）處以1倍之罰鍰2,449,326元（即追減罰鍰623,152元）。原告就上開罰鍰2,449,326元部分仍不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就罰鍰2,449,326元部分向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠法令依據：

⒈按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……。（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育……之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、同法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及相關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。次按財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函（以下簡稱財政部92年6月3日函）釋示：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；………….。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」、財政部94年2月18日函釋示：「核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」。

⒉又稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，其82年7月16日修正立法理由為：「一、為鼓勵納稅義務人自動補報，其短漏稅捐所涉及之刑事責任，若不予免除，則納稅義務人豈敢自動補報，有必要明定免除刑事責任，為消除納稅義務之疑慮，爰明定免除本法第41條至45條之處罰。」，依財政部70年2月19日台財稅第31318號函（以下簡稱財政部70年2月19日函）釋示：「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調人員進行調查為要件。….條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身份，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」。

⒊再「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，為行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號判例所揭。

⒋且「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，為行政罰法第26條定有明文。另「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義案。說明：案經洽據法務部96年2月16日法律決第960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，是一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」，為財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函（以下簡稱財政部96年3月6日函）釋所揭。

㈡本件訴願決定略以原告於95年12月25日補繳稅款，係於賦稅署94年5月17日調查原告捐贈案後，非原告自動補報補繳，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定適用云云。惟查賦稅署雖於94年5月17日即開始調查系爭土地捐贈扣除額是否虛列，然其調查結果迄無發現原告有虛列情事，故雙方始協調由原告自行改按系爭土地公告現值16％更正捐贈扣除額並補報補繳，以終結本件調查，尚無本件訴願決定所稱業經賦稅署查有違章情事，是本件原告顯有稅捐稽徵法第48條之1之適用：

⒈按無稅捐稽徵法第48條之1的適用，係「以納稅義務人有違章漏稅情事，並經有權處理機關查獲」為要件，此參財政部70年2月19日函所釋：「……違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」即明。

⒉賦稅署於95年10月3日約詢原告紀錄，原告曾答以「經本人多日詳細考量，由於本人無法說明購地價格較市場價格為高之理由，及一時無法提示更詳細之購地資金流程，為節省徵納雙方成本過多投入，本人願依公告現值16％更正捐贈金額後補繳稅款」等語，可知重點在原告購地價格11,092,000元，與市場行情尚有差距，故賦稅署命原告說明購地價格較市場行情為高之理由，並命原告提出購地資金詳細流程。申言之，系爭土地捐贈扣除額案件，雖經賦稅署自94年5月17日開啟調查，然至95年10月3日止仍未發現原告有虛報事證，否則賦稅署何須與原告協調，由原告依土地公告現值16％更正申報，並由原告於95年12月25日補報補繳稅款。

⒊且基於上開共識，原告旋於當日（即95年10月3日）出具說明書予賦稅署，略以「一、本人93年度申報之個人綜合所得稅，原申報一般扣除額－捐贈列舉扣除額（捐贈土地予澎湖望安鄉公所）為11,092,000元，由於上述該筆捐贈予澎湖望安鄉公所之土地，因一時未能提供更詳盡支付土地價款之資料及說明予貴組參考，故本人願依財政部94年2月18日台財稅字第094050007號函規定，將上述捐贈予澎湖望安鄉公所之土地，土地捐贈之捐贈列舉扣除額改列為1,774,720元（該捐贈土地公告現值11,092,000元×16％）。二、有關本人上述土地捐贈之捐贈列舉扣除額，其差額9,317,280元（11,092,000元－1,774,720元＝9,317,280元）本人願自行剔除並補繳稅款。」等語，並即向大安稅稽分局申請更正93年土地捐贈列舉扣除額為1,774,720元，經該分局以95年11月17日核定通知書，載明：「補稅原因：依總局95、11、10財北國稅審三字第0950007522號函土地捐贈更正為1,774,720元。」、末尾註明：「調整原因：……。列舉明細：原申報土地捐贈11,092,000元，經核定為1,774,720元」，且於每頁右下角註明：「限繳日期：095/12/25」，並核發「93年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定」載明：「繳納期限自95年12月16日起至95年12月25日止」，原告遂於95年12月25日自行繳納稅款3,072,478元。

⒋俟原告補報補繳1年後，澎湖地檢署始於96年12月25日始通知原告應於97年1月18日至該署報到，案號及案由為「公股96年度他字第125號偽造文書案件」，非逃漏稅罪名，而於97年2月12日所製之系爭緩起訴處分書，則載有：「上列被告因偽造文書等案件，業經偵查終結，認以緩起訴為適當，茲敘述理由如下：一、…葉黃杞明知購買前揭土地之交易價格僅約契約書上價金之20％至30％，卻由巫國想或其指使之人在其所簽訂之上開買賣契約書中，登載買賣價款依序分別為新台幣（下同）1109萬2000元…整，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為葉黃杞之個人綜合所得稅列舉扣除項目，…致葉黃杞逃漏93年度個人綜合所得稅額達307萬2478元。…。案經本檢察官自動檢舉偵辦。二、上開犯罪事實業經被告葉黃杞坦白承認，並有被告葉黃杞93、94年度個人綜合所得稅申報資料、土地買賣契約書2份、澎湖縣望安鄉公所捐贈證明函附件可稽，被告犯行堪予認定。」等語。

⒌原申報土地捐贈扣除額11,092,000元既經大安稅稽分局於95年11月17日准予更正為1,774,720元（按土地公告現值16％核計土地捐贈扣除額），亦僅命補繳稅額3,072,478元，無罰鍰處分，足證賦稅署至95年10月3日止，迄無發現原告虛列事證，足見本件罰鍰2,449,326元（更正前原罰鍰3,070,478元）係依系爭緩起訴處分書而來，與賦稅署自94年5月17日起調查無關，是本件訴願決定所稱賦稅署自94年5月17日即調查發現原告違章事實在先，原告於95年12月25日補報補繳在後云云，顯與事實不符。原告縱於97年1月18日向檢察官為此陳述，然此時原告已無逃漏稅情形，因原告業按系爭土地公告現值16％更正補報補繳93年稅額，況被告第2次更正93年度土地捐贈扣除額為3,327,600元，應退還原告所得稅本稅623,152元，有大安稅稽分局核發「93年度退稅抵繳證明書」載明應退還原告本稅623,152元。足證原告97年1月18日於澎湖地檢署應訊時，非但無逃漏所得稅款，尚有應退稅款623,152元，故被告辯稱原告逃漏稅云云，實屬無據。

㈢原告93年度是否確有逃漏所得稅之事實，經查：

⒈系爭土地除買賣契約外，尚有付款支票3紙合計11,092,000元，指名游世一，載明禁止背書轉讓，經游世一兌領在案，此有原告國泰世華商業銀行西台中分行支存帳號000000000號之3紙支票金額3,332,000元（票號HB0000000，發票日93年12月3日）、4,430,000元（票號HB0000000，發票日93年12月8日）、3,330,000元（票號HB0000000，發票日93年12月13日）影本可證。

⒉本件被告科罰無非以原告於澎湖地檢署應訊時自白為據，此外並無其他證據。然原告僅至該署應訊1次，當時檢察官對原告表明本件實際付款金額存在若干疑點，並以原告任職金融行業（即建華證券股份有限公司，以下簡稱建華證券公司）執行副總經理職位，若為該件捐贈土地而損名譽，恐非所宜，請原告配合云云，原告乃認系爭土地捐贈金額業按財政部規定更正並補繳在案，無逃漏稅事實，又該案係觸犯偽造文書罪之問題，無關乎逃漏稅問題，又其身為證券公司副總，深怕官司影響工作，乃未當庭為有利於己之抗辯。

㈣財政部92年6月3日函及財政部94年2月18日函之法源根據，應係自所得稅法施行細則第73條規定：「本法第79條及第83條所定同業利潤標準，由財政部各地區國稅局訂定，報請財政部備查。」之授權而來，該施行細則第73條既係針對所得稅法第79條及第83條所稱同業利潤標準一詞，則稅法上「同業利潤標準」意涵為何，關係本件得否處以罰鍰，析述如下：

⒈按司法院大法官會議釋字第218號解釋文明揭：「國家依法課徵所得稅時，納稅人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸。」、解釋理由書明揭：「…稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法…第79條第1項、第80條第1項及第83條第1項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸。惟依推定核計之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提示交易時實際成交價格及原始所得之實際成本之證明文件，致難依所得稅法第14條第1項第7類第1目計算所得額者，財政部於67年4月7日所發（67）台財稅字第32252號及於69年5月2日所發（69）台財稅字第33523號等函釋：『一律以出售年度房屋評定價格之20％計算財產交易所得』，此時既不以發現個別課稅事實真相為目的，又不問年度地區經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡符合….。」等語，即在闡明稽徵機關進行調查時，納稅義務人未提示各種證明所得額之帳簿文據，稽徵機關得依「同業利潤標準」核定其所得額。此所得額之核定係推計課稅之方法，屬「估計」納稅義務人所得額之方法，並不以「發現個別課稅事實真相」為目的。

⒉稅捐實務採推計課稅之情形，部分出於稅法規定，部分則出於稅捐稽徵機關本於職權公布事實認定之基準，亦即以類型化行政規則進行推估收入金額（如律師每一承辦案件收入金額）及費用金額（如按收入30％認定費用）。推計課稅之種類，有以下情形：

⑴營業所得之推計：財政部依所得稅法第79、80及83條規定公布各行業所得額標準及同業利潤標準，作為未辦理結算申報或帳證不提示之推計課稅依據。另財政部每年公布「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」，就全年營業收入淨額及非營業收入於3,000萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整其純益率於規定標準以上並繳清稅款者，該申報案件以書面審核，亦屬之。

⑵執行業務所得之推計：執行業務者未依法辦理結算申報或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提示證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依財政部所公布各年度「稽徵機關核算執行業務者收入標準」，計算其收入額（但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限），並得依財政部所發布各年度「執行業務者費用標準」計算其必要費用。

⑶租賃所得之推計：財產借與他人供營業或執行業務者使用之情形，及財產出租顯較當地租金為低者，稽徵機關得依財政部所公布各年度「房屋及土地當地一般租金標準」，計算其租賃收入。又對該財產租賃之必要損耗及費用，財政部每年公布「財產租賃必要損耗及費用標準」，以供推計課稅的依據。

⑷財產交易所得之推估：各地區個人出售房屋未申報或已申報而未能提出符合規定的證明文件者，稽徵機關得依財政部公布各年度「個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，核定其財產交易所得。

⑸自力耕作所得之推計：有關農林漁牧之所得，為減輕農漁民之所得稅負擔，依財政部歷年公布之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，其成本及必要費用為收入之100％，實際上給予免稅。

⑹銷貨收入之推計課稅：營業人申報之銷售額顯非正常，稽徵機關得參照同業情形及有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之（參營業稅法第43條第2項）。又對於小規模營利事業以「費用還原法」進行推計課稅，有司法院大法官會議釋字第248號解釋意旨可參。

⑺其他推計情形：營利事業之進貨或銷貨未取得或保存憑證時，稽徵機關得按當地最低及最高價格，核定其進貨成本及銷貨價格（參所得稅法第27條）。又有關各種資產之估價，納稅人不能提出確實證明文據者，稽徵機關得逕行估定其價額（參所得稅法第66條第2項規定）。

⒊推計課稅所核定之所得額，既屬「估計」所得額，不以「發現個別課稅事實真相」為目的，且按「同業利潤標準」概念所核定之所得額本身，已具「懲罰」性質，故僅能補稅，無罰鍰適用：

⑴營利事業所得稅按「同業利潤標準」核定其營利事業所得額，既不論營利事業之成本及費用金額係如何申報，實際發生金額為若干，此時只要超出該業同業利潤標準之成本率及費用率之金額均剔除，並追補稅額，不生科漏稅罰問題，蓋「此種按部分資料或同業利潤標準核定其所得額，即以間接方法推估核計所得額予以課稅為推計課稅。由於『同業利潤標準』常較實際利潤水準偏高，而成為對未盡提示文件義務者之『懲罰性』租稅待遇。」（參葛克昌著，所得稅與憲法增訂版，頁171）。

⑵個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵（所得稅法第13條），因此構成所得淨額者，有各類所得額之組成（所得加項），以及各項免稅額及扣除額之減除（所得減項）。就綜合所得稅結算申報，關於出售房屋之財產交易所得如何計算，涉及推計課稅估計該財產交易所得時，如實際財產交易所得額「顯然高於」財政部核定比例之金額，納稅義務人不提示實際成交價格及原始實際成本等證明文件時，亦不生科處漏稅罰問題。

⒋財政部92年6月3日函所謂「該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地交易市場情形擬定，報本部核定」之意旨，係所得稅法施行細則第73條同業利潤標準之態樣，稅捐稽徵機關以此標準，認定綜合所得稅納稅義務人之土地捐贈扣除額為若干，係屬推計課稅之態樣，此標準係適用於一般性案件，以「估計」所得額方式，並不以發現個別課稅事實真相」為目的。查本件系爭土地實際取得成本為若干，被告既無確切證據，則被告就系爭土地捐贈扣除額之認定，係採澎湖地檢署緩起訴處分書所載土地公告現值20％至30％區間之從高30％認定，此屬「估計」所得額之課稅方法，並非「實際」所得額，既屬「估計」所得額之課稅方法，參照上開稅捐實務採推計課稅，僅能補稅不能罰鍰之作法，亦無疑義。

㈤按行政法院39年判字第2號判例意旨，本件被告罰鍰依據，除系爭緩起處分書所載原告當庭認諾外，別無其他事證，於此違章證據欠缺情況下，被告所為罰鍰處分非無商榷餘地：

⒈就所得稅法第110條第1項規定漏稅罰應備要件一節，最高行政法院98年8月第2次庭長法官聯席會議決議：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額，有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。」，其理由載明：行政法院39年判字第2號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」。

⒉上開最高行政法院決議意旨，係在闡明推計課稅案件，並非當然得以處罰，如稽徵機關無確切證據證明逃漏稅事實，僅因納稅人違反協力義務採推計課稅，則僅能調整補稅不罰，或納稅人無故意或過失，也應不罰。蓋推計課稅之課稅基礎推估（如漏報所得金額大小之推估），必然產生或多或少以「推定事實關係」（如推定營業收入之事實）為基礎，若容許單純以稽徵機關推計課稅所補徵之稅額，作為所漏稅額進行處罰，勢必造成以「推定之事實」認定作違章事實，而違行政法院39年判字第2號判例意旨（參陳清秀著，稅法總論，2010年最新版，頁568）。

⒊是本件被告罰鍰依據，除系爭緩起處分書所載原告當庭認諾外，既無其他事證，則其所為之罰鍰處分，恐有違證據法則之違法瑕疵；並聲明求為判決本件訴願決定、復查決定關於罰鍰2,449,326元部分均撤銷。

三、被告則以：

㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。又「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，為行政罰法第26條所規定。再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之釋疑。說明：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」，為財政部96年3月6日函所明釋。且按「依所得稅法第110條第1項規定納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以2倍以下之罰鍰。……三、有左列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」，為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。

㈡查原告93年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額，逃漏綜合所得稅，為賦稅署查獲並經原告所自承。次查系爭緩起訴處分書載有，原告明知購買系爭土地金額僅約契約書上價金20%至30%，卻由訴外人巫國想於買賣契約書登載買賣價款為11,092,000元，嗣將該地捐贈予望安鄉公所，並以該不實交易價格列報93年度綜合所得稅捐贈扣除額等情，業經原告坦白承認，違章事證足堪認定，是原告以不實買賣交易價格列報系爭捐贈扣除額，即難謂其對各應申報之項目已誠實申報，核有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰。

㈢另按稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉、經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，即無該免罰規定之適用。本件原告於95年12月25日補繳稅款，係在賦稅署於94年5月17日調查原告捐贈案之後，有賦稅署稽核報告附卷可稽，並非自動補報補繳，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。

㈣末按行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6日函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行下列各款事項：……四、向公庫或該管檢察署指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。」，為刑事訴訟法第253條之2第1項第4款所定。本件原告同時涉及所得稅法第71條第1項、第110條第1項及稅捐稽徵法第41條之行政違章與刑責規定，被告所為本件罰鍰處分之處理原則係俟系爭緩起訴處分書對原告所為緩起訴之刑事處分後，依財政部96年3月6日函釋意旨，宜視同不起訴處分，而依違反行政法上義務裁處之。是原告向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會支付250,000元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一特殊處遇措施，並非刑罰，被告依原告違反行政法上義務規定處以行政罰，尚無違誤。

㈤被告係依系爭緩起訴處分書所載原告之買賣土地契約書價金30%從高核計其捐贈扣除額，並以其中7,764,400元不符規定予以剔除，核非推計課稅，原告對實際交易價格亦無法舉證以供查核，且已坦承上揭違章情節，是其原始申報之捐贈扣除額難謂為真實，被告據此核定補徵稅額及處罰，尚無推計之情事。綜上，被告就原告虛列捐贈扣除額7,764,400元，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額2,449,326元處1倍罰鍰2,449,326元，並無違誤。

㈥依系爭緩起訴處分書所認定之事實及稅捐稽徵法第21條第3項(因罰鍰部分為稅捐稽徵法第49條準用同法第21條相關規定)規定，原告故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年，又原告於94年5月31日辦理本件93年度綜合所得稅結算申報，核課期間應至101年5月31日，而本件處分書係於99年9月1日對原告所為之罰緩處分，並未超過核課期間，是系爭罰鍰處分尚無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、系爭兩造之爭點厥為本件是否符合稅捐稽徵法第48條之1之規定（屬調查之前主動補繳稅款案件）之要件，僅得予補稅，不得課處罰鍰？又原告經澎湖地檢署檢察官緩起訴處分在案，被告再對之處罰，有無違反行政罰法第26條規定之「一事不二罰」原則？再原告虛報捐贈扣除額，有無以故意不正方法逃漏稅捐，而應論罰？其逃漏課稅額之多寡，是否容許以推計之方式行之？本院之判斷如下：

㈠按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明文規定；而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。次按土地稅法第30條之1第1款「依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」規定，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；至遺產及贈與稅法第10條「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」規定，係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算所為之規定，均針對特定對象，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。是以，適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用之情形，自不得逕以「土地公告現值」作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據甚明。

㈡且以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，納稅義務人尚不得信賴此種不合理之情形永遠持續，此觀之所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均以「實際支付金額」作為列報之基礎等情即知。從而，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以「土地之取得成本」為準，而非以公告現值為準，殆無疑義。

㈢又按憲法第19條明定人民有依法律納稅之義務，所謂「依法律納稅」，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之，各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則而言。再按私法自治固為認定私權關係之法律原則，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之唯一依據；參以所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，方能列為捐贈扣除之範圍。由是，納稅義務人捐贈土地，並將之列報為綜合所得稅結算申報之「捐贈列舉扣除額」，其數額，自應以該土地捐贈時「客觀之交易價格」為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則，合先敘明。

㈣本件原告於93年12月3日購入系爭土地後，旋於93年12月28日捐贈予望安鄉公所，並於其93年度綜合所得稅結算申報列報土地捐贈扣除額11,092,000元。嗣經賦稅署稽核組於94年5月17日派案調查結果，以原告未能說明購地價格高於市價之具體理由，於95年10月3日與原告協調後，同意依財政部94年2月18日函釋意旨，將原列報土地捐贈扣除額11,092,000元，改按系爭土地公告現值總額16%認列捐贈扣除額1,774,720元，差額9,317,280元部分則予剔除補稅，並以財政部95年11月2日函通報被告。被告乃以95年11月10日函轉大安稅稽分局予以剔除補稅，該分局遂以95年11月17日核定通知書，按系爭土地公告現值總額16%認列捐贈扣除額1,774,720元，並經原告於95年12月25日繳納應補稅額3,072,478元在案。迨98年4月30日，被告依澎湖地檢署檢察官97年度偵字第82號緩起訴處分書所載內容，以98年4月30日裁處書就原告虛列系爭土地捐贈扣除額9,317,280元部分，按所漏稅額3,070,478元課處1倍之罰鍰3,070,478元。原告不服土地捐贈扣除額罰鍰3,070,478元部分，申請復查結果，經被告以99年9月1日裁處書，按上開緩起訴處分書所載系爭土地交易價格僅約契約書價金20%至30%等語，依契約書所載價金11,092,000元之30%變更核定本件捐贈扣除額計3,327,600元，餘7,764,400元部分，因不合規定乃予剔除，並按所漏稅額2,449,326元（即退還稅額623,152元）處以1倍之罰鍰2,449,326元（即追減罰鍰623,152元）。原告就上開罰鍰2,449,326元部分仍不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就罰鍰2,449,326元部分向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。

㈤原告雖主張訴願決定認賦稅署查定本件有虛列捐贈扣除額情事，惟查賦稅署係於94年5月17日開始調查，但調查結果並未發現原告有虛列捐贈扣除額情事；又本件有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，因澎湖地檢署之緩起訴處分書係針對偽造文書案件，與逃漏稅無關；再財政部92年6月3日令、94年2月18日令，係依所得稅法施行細則第73條授權，稅法上的同業利潤標準意義為何係本件是否要處罰之關鍵，且本件係推計課稅核定之所得額，屬於估計所得額，即不以發現個別課稅事實真相為目的，依同業利潤標準概念，被告核定之所得額已帶有懲罰性質，自不宜再處罰鍰；另依行政法院39年度判字第2號判例意旨，被告除原告當庭認諾外，並沒有其他依據，故本件罰鍰處分顯有違誤，自應予撤銷云云。經查：

⑴相關法理之說明：

①所得稅法有關「所得形成事實」，其客觀證明責任之配置：A、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（此處不用「舉證責任」一語，係因考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：I、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（亦即，果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），祇有在法律（或者係基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，始可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。惟即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。II、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束。B、而「推計課稅」之意義，正如上述，乃係指在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。然而稅捐稽徵機關適用「推計課稅」之規定時，必須先就「許可推計」之前提事實為適當完足之證明，使法院獲致確切之心證；其次當許可推計之構成要件事實已獲得證明，而稅捐稽徵機關在使用推計方法來認定納稅義務人之所得時，亦須注意司法院大法官會議釋字第218號解釋意旨，在推估之說理過程中，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。C、又行為時所得稅法第83條就有關「推計課稅」之許可構成要件，其具體規定為：

(1)稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

(2)前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查，其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。

(3)納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。D、然而上開規定內容，就容許推計之構成要件而言，其實並不完整（易言之，還有未規定於實證法條文中之「不成文構成要件要素」），因為調查或復查程序之發動本身，必須以納稅義務人確有（或具極高之蓋然性）某些所得存在，但數額不明為前提，而這種某些所得確實（或高度可能）存在之外觀，亦為「許可推計」構成要件之一部（不如此解釋，將很難說明調查或復查程序之發動原因）。

②罰鍰部分相關法理之說明：A、按所得稅法第110條第1項之規定，涉及對人民之處罰，其違章構成要件事實自然應由稅捐稽徵機關負擔「客觀證明責任」，因此稅捐稽徵機關要舉出具體之積極證據（即本證），讓法院相信，納稅義務人確有「漏報」或「短報」所得之違章行為存在，其原因乃出於罰鍰係具有懲罰作用，對人民基本權之侵犯程度比較嚴重，應由國家證明違章行為之存在。B、惟上述「客觀證明責任」之踐行，得否以「推計」方式，弱化稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，即為一有待探討之法律問題，此一爭點學說上固然多所爭議，但過去實務上一向承認課處罰鍰之構成要件事實，得以「推計」之方法行之。C、目前比較值得採行之折衷見解則認為：有關稅捐處罰要求之證明度係要到達「完全確信」之程度，換言之，有關「處罰是否成立」之待證事實不在推計範圍內。但是處罰成立事實得以確認後，有關應受處罰程度之事實（例如以漏稅額定其罰鍰倍數時，其漏稅金額之認定）則應容計推計估算（相關見解參閱吳東都著「行政法院關於舉證責任判決之回顧與展望」一文第17頁，刊登於台灣本土法學雜誌34期，2002年5月出版）。

⑵本件財政部賦稅署係於94年5月17日派案開始調查（原處分卷第23頁參照），原告於調查過程中，先於95年10月3日至財政部賦稅署談話，繼於95年10月3日出具說明書，表示願以公告現值之16%認列其93年度綜合所得稅結算申報之捐贈扣除額，有談話筆錄、原告95年10月3日說明書及財政部賦稅署稽核組之稽核報告在卷（見原處分卷第18頁至第24頁）足資參照；其事實特徵應認已符合所得稅法第83條第1項、第2項所定「推計課稅」之構成要件，而容許稅捐稽徵機關（即被告）採取「推計」方式，以比較弱化之證明強度來證明待證事實無疑。經查本件核稅處分關於本稅部分，原告並不爭執而業告確定在案，乃兩造不爭之事實。

⑶茲兩造所爭執者厥為本件是否符合稅捐稽徵法第48條之1之規定（屬調查之前主動補繳稅款案件）之要件，而僅得予補（本）稅，不得課處罰鍰？經查：

①「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；．．．．1.．．．．2.各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。

②此部分之爭執在於本案是否為「凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」。經查本件賦稅署係於94年5月17日派案調查（原處分卷第23頁參照），是本件之調查基準日為94年5月17日，殆無疑問。原告雖於95年12月25日補繳本件稅額，惟此非但係於調查基準日94年5月17日之後，亦係在被告所屬大安分局94年11月28日（對原告93年個人綜合所得稅事件本稅部分）展開調查之後，更係在原告於95年10月3日至財政部賦稅署談話及出具說明書之後，自不該當於稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之要件，原告所稱委無可採。

⑷本件原告雖經澎湖地檢署檢察官以97年度偵字第82號緩起訴處分書予以緩起訴處分，被告再對之處罰，並不違反行政罰法第26條規定之「一事不二罰」原則，理由如下：

①按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，為行政罰法第26條所明定。

②經查該條所謂「『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。』．．．」規定之旨意，係以一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，因刑罰之懲罰作用較強，依刑事法律處罰即足資警惕時，即無一事二罰再處行政罰之必要，其重點在於『一行為』符合犯罪構成要件，使行政罰成為刑罰之補充，即優先適用刑法處罰，反之，行政罰懲罰之行為如係犯罪以外之另一獨立行為，即無刑罰優先原則之適用，特此說明。

③次按所謂「一行為不二罰原則」，就行政制裁而言，係指違法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上行政處罰。

④且揆之行政罰法第26條立法理由：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用．．．．」。是以，行為人一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，始有行政罰法第26條之適用，甚為灼然。

⑤至於檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對刑案被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，此徵之該法條之立法意旨：「一、．．．．二、基於個別預防、鼓勵被告自新及復歸社會之目的，允宜賦予檢察官於『緩起訴』時，得命被告遵守一定之條件或事項之權力，增列第1項。三、第1項第3款至第6款之各該應遵守事項，因課以被告履行一定負擔之義務，人身自由及財產將遭拘束，且產生未經裁判即終局處理案件之實質效果，自應考慮被告之意願，增列第2項前段；又為求檢察官處分得以貫徹及有效執行，自宜使第1項第3款、第4款命被告為一定給付之處分得為民事強制執行之執行名義，以符合公平，增列第2項後段。」即明。是「緩起訴負擔」與「刑事處罰」性質上顯有不同，乃一種特殊處遇，並非刑罰；則行政主管機關基於行政目的，就違章行為，依違反行政法上義務之規定裁處之，即與緩起訴處分對刑案被告所為之指示或課予之負擔截然有別，要無一事二罰之問題，殆無疑義。

⑥準此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，雖法律效果視同不起訴處分確定，但受緩起訴之當事人所為之負擔，仍非刑罰，故本件自不能以原告已履行支付公益捐之負擔，即謂其所為已受刑事處罰，至為顯然。退步言，縱原告業經檢察官予以緩起訴在案，然此（涉刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪等）與所得稅法第71條第1項、第110條第1項規定之構成要件暨處罰目的皆不相同，其所規範之基礎事實亦互殊，要無因同一行為而同時受刑事罰和行政罰之不利益，並無一事兩罰或一罪數罰之情事。故本件尚無行政罰法第26條規定適用之餘地，原告所稱殊屬誤解，其主張被告不應再為裁罰云云，殊無足取。

⑦經查本件原告虛列捐贈扣除額行為，澎湖地檢署檢察官以97年度偵字第82號緩起訴處分書定遵守事項（向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會支付新台幣25萬元，即本案原告所稱之緩起訴條件），既係由檢察官所定之支付金額處分，基本上係在沒有具體處罰規範之規制，也沒有法定效果抽象界限之現狀下，由檢察官本諸職權為自由裁量。此等裁罰結果是否足以反應案件應適用之「從重」法規範（即「處斷規範」）所欲實踐之規範意旨，即有疑義。故上開「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，而僅屬一種「特殊處遇措施」，即堪以確定。從而本件檢察官為緩起訴處分時，對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告依原告違反行政法上義務規定處以行政罰，即與行政罰法第26條第1項規定無違，所為課處罰鍰之核定要無違誤可言。

⑸本件原告虛報捐贈扣除額，非僅調整補稅事項而已，其有漏稅之故意，應予科罰，爰析述如下：

①按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置並捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，藉以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，有違租稅公平之基本理念及要求。

②財政部鑑於上述現象，以92年6月3日函就所捐贈者為土地之適用等節，闡釋略以：「．．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」等語；復以94年2月18日函對於以土地為捐贈之情形，釋以「．．．．個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算」等字樣。

③經核財政部上開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算；究其所以依「土地公告現值之16%」計算，乃財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20%之間），而核定其捐贈列舉扣除額應按土地公告現值16%計算，自屬有其客觀依據；且該函釋對於所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定得例外以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。

④由是，財政部92年6月3日函、94年2月18日函釋內容，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違，即堪確定。且該二函釋，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，於「捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額」，依其職權所訂定，以供其所屬下級機關作為辦理相關案件時適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權之限制，自無違反法律保留之情事，則稅捐稽徵機關於納稅義務人申報綜合所得稅時，有捐贈土地列舉扣除額之列報情形，自得適用上開二函釋作為核定之依據。又上述土地公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形所擬訂，並報請財政部核定，業已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸於個案審理時再就其究係如何計算出16%予以舉證，此難謂違反租稅法定主義及99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3規定（最高行政法院99年度判字第414號判決參照）。

⑤第以財政部94年2月18日函釋所謂「確實提示土地取得成本證據」，係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格而言。是以，若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。且所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。又財政部更於95年2月15日以台財稅字第09504507680號令，核定94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，僅係就個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，所為補充92年6月3日函釋之認定標準，被告自可依循適用，均先予說明。

⑥就本件言，上開財政部函釋、令釋之應用，原告非但並不爭執，甚且於95年10月3日至財政部賦稅署談話之同時出具說明書，表示願以公告現值之16%認列其93年度綜合所得稅結算申報之捐贈扣除額，經與賦稅署協調後，同意依財政部94年2月18日函釋意旨，將原列報土地捐贈扣除額11,092,000元，改按系爭土地公告現值總額16%認列捐贈扣除額1,774,720元，差額9,317,280元部分則予剔除補稅，並以財政部95年11月2日函通報被告；被告乃以95年11月10日函轉大安稅稽分局予以剔除補稅，該分局遂以95年11月17日核定通知書，按系爭土地公告現值總額16%認列捐贈扣除額1,774,720元，並經原告於95年12月25日繳納應補稅額3,072,478元在案，原告復藉此獲緩起訴處分。

⑦經查本件原告於澎湖地檢署檢察官97年度偵字第82號偽造文書等案件偵查時，坦承系爭土地之實際購買價格僅買賣契約書所載價金20%至30%，此觀該件緩起訴處分書第1頁、第2頁所載內容即明。是系爭土地之實際取得成本，既為原告所明知，其所提示之土地取得成本證據即買賣契約書，復係其與訴外人巫國想（係「福新財稅企管顧問股份有限公司」董事長，為從事土地仲介業務之人）共同行使虛偽登載買賣交易價款之文書，業經首揭偽造文書等案件承辦檢察官查明認定在案。故原告據以申報之11,092,000元（即購地價格），既屬虛偽，其將之列為捐贈列舉扣除之金額予以申報，自屬無稽且不可採信；其嗣後於95年10月3日出具說明書，表示願以公告現值之16%認列其93年度綜合所得稅結算申報之捐贈扣除額（並據以補繳），因購地價格即系爭土地之實際取得成本，乃其明知且在其掌握中之事證，至賦稅署談話時仍拒不提出，反提出說明書，所為核與財政部94年2月18日函釋所謂「確實提示土地取得成本證據」情形不符，殊不得以其有補繳稅款行為，即遽謂本件不應再課處罰鍰。

⑧是以，本件原告既明知其所捐贈之土地實質交易金額非如其所申報之捐贈扣除額，竟提出偽造之土地買賣契約書，藉以虛報捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額，即應申報課稅之所得額相對減少，屬虛列所得額之其中一種類型，而該當所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。經查原告刻意虛報系爭土地捐贈扣除額之違章行為，因係基於逃漏綜合所得稅牟利之犯意，與訴外人巫國想共同為之，其主觀上具有可非難性，已經澎湖地檢署檢察官97年度偵字第82號偽造文書等案件查明認定在案，則被告以原告有漏稅之故意，據以處罰，即非無憑。原告所稱其等同自動補報、補繳，且被告核定之所得額已帶有懲罰性質，自不宜再處罰鍰云云，係屬個自見解，要無可採。

⑨又按「第117條之撤銷權（指原處分機關依職權撤銷違法行政處分），應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」，為行政程序法第121條第1項所明定。經查本件原告涉犯共同行使業務上登載不實文書罪、逃漏稅捐罪，且系爭土地之實際購買價格僅買賣契約書所載價金20%至30%之事實，係於97年2月12日檢察官依職權為緩起訴處分後，因緩起訴處分書之揭露，原告提供不實證據方法虛報捐贈扣除額等行為，方為被告所確知。本件自大安稅稽分局95年11月17日核定通知書（按系爭土地公告現值總額16%認列捐贈扣除額1,774,720元，並經原告於95年12月25日繳納應補稅額3,072,478元）觀之，其認列之捐贈扣除額金額既有上述與實況不符之情形（即系爭土地交易價格僅約契約書價金20%至30%），本具有撤銷之原因，則被告以系爭緩起訴處分書所認定之事實，於99年9月1日作成本案訴訟標的之罰鍰處分，即無逾越行政程序法第121條2年除斥期間之限制；況且原告係同時涉及所得稅法第71條第1項、第110條第1項及稅捐稽徵法第41條規定，係屬故意逃漏稅之違章，依稅捐稽徵法第21條第3項規定，其核課期間為7年，經查原告係於94年5月31日申報93年度綜合所得稅，故本件之核課期間至101年5月31日始告屆滿，則被告於99年9月1日所為之罰鍰處分，自無所謂逾越核課期間之問題。再有關稅捐罰鍰之裁處期間係屬立法形成之範圍，而有關罰鍰之裁處期間既依稅捐稽徵法第49條規定，應準用同法稅捐之規定，是原告所稱其自95年12月29日起已無短漏報課稅所得云云，顯於法未合，實無足取。

⑹從而，本件被告以原告具有逃漏稅之故意，明知系爭土地之實際購買價格僅買賣契約書所載價金20%至30%，卻仍提供不實證據方法虛報捐贈扣除額，已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，自屬租稅規避，其既已發生逃漏稅捐之客觀結果，則在處罰成立要件事實上已可獲致確切之證明，依上開折衷見解，即有關「處罰是否成立」之待證事實不在推計範圍內，惟處罰成立事實得以確認後，有關應受處罰程度之事實（例如以漏稅額定其罰鍰倍數時，其漏稅金額之認定）則應容計推計估算之法理說明，有關逃漏課稅額之多寡，自應容許以推計之方式行之。是本件被告依澎湖地檢署97年度偵字第82號緩起訴處分書所載系爭捐贈土地之「實際交易價格」（僅買賣契約書所載價金20%至30%）之最上額度30%予以裁罰，即依買賣契約書所載價金11,092,000元之30%變更核定捐贈扣除額計3,327,600元，餘7,764,400元部分，因不合規定乃予剔除，並按所漏稅額2,449,326元（即退還稅額623,152元）處以1倍之罰鍰2,449,326元（即追減罰鍰623,152元），所為裁處罰鍰2,449,326元之處分，經核係在上開推計事實基礎下所為之罰鍰決定，自屬有據，且裁量本身亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原告以上主張顯非可採，自無從動搖原處分之合法性。綜上所述，本件被告所為罰鍰2,449,326元處分，揆諸前揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦皆無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭