臺北高等行政法院判決

101年3月15日辯論終結

原告

姚淑慶

訴訟代理人

陳品嘉 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

林月于

游松輝

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年10月21日台財訴字第10000377050 號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告起訴時被告代表人為吳自心，於訴訟繫屬中變更為李慶華，業經新任代表人李慶華具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：被告以原告未依規定申請營業登記，於民國89年9 月至90年12月間銷售貨物予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司），銷售額合計新臺幣（下同）68,806,744元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額3,440,337 元，並經被告處罰鍰10,321,000元。原告不服，申經復查、提起訴願均遭駁回，仍表不服，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第04523 號判決「訴願決定及原處分關於罰鍰逾新臺幣3,440,300 元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」兩造均表不服，分別提起上訴，經最高行政法院98年度判字第789 號判決「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院，原告其餘上訴駁回。」嗣本院98年度訴更一字第108 號判決以被告審酌原告違章情節，按所漏稅額處以3 倍之罰鍰計10,321,000元，尚無違誤，駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，最高行政法院因原告所應負漏稅裁罰應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第1 項第1 款規定，被告未及適用，以100 年度判字第680 號判決廢棄原判決，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。嗣被告重核復查決定變更核定罰鍰3,440,337 元，原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張：

㈠按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」、「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定，得依違反行政法上義務規定裁處之」分別為行政罰法第26條第1 項及第2 項所明定。即行政罰與刑罰間適用「一行為不二罰」原則，並闡明「刑罰優先」原則。次按「一行為不二罰原則」，又稱「禁止雙重處罰原則」，始自司法院釋字第337 號解釋，其後釋字第503 號解釋則明確指明「除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃民主法治國家之基本原則。」迨至司法院釋字第604 號所附各大法官之意見書，更有精闢深入之探討，雖一行為不二罰原則各有不同之推導過程，但無可否認者，該原則為具有憲法位階之一般法律原則，應可確立，被告應遵守，否則即有未依法行政之違誤。最高行政法院92年判字第1684 號判決亦持相同見解，足資參照。

㈡行政機關應依法行政，乃法治國家之基本原則；所謂「法」，除形式的法律外，尚包括非成文的一般法律原則，故其作成行政處分時應注意掌握其含義，以符法制國原理；而所謂「一般法律原則」又稱「超實證法」，係先於實證法而存在之根本法律規範，為構成法律內容之指導原則，亦得作為法院審查之依據。查行政程序法第4 條至第10條已將不成文的行政法原理原則法典化，包括依法行政原則、公平原則、比例原則、信賴保護原則及合目的性之裁量法則等等，如此規定無疑係以行政程序法實現行政法總則法典化之目的，各級行政機關行政行為理應受其拘束。被告作成系爭補稅裁罰之行政處分，亦應受行政罰法第26條「法律」及一行為不二罰「一般法律原則」之拘束，自不待言。

㈢本件原告業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以涉嫌稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」、商業會計法第71條第1 項第1 款之「填製不實文書」及刑法215 條、216 條「行使業務上登載不實文書」等罪嫌提起公訴，並經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）認定原告未具社員資格不符運銷班長資格，依稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」等刑罰罪處4 個月刑期，原告就同一案件前「以不正當逃漏稅捐」處有期徒刑判決在案依行政罰法第26條第1 項及第2項規定，顯有「刑罰優先」之適用；行政機關應依法行政，乃法治國家之基本原則，被告作成補稅罰鍰之行政處分，應受行政罰法之拘束。原告未辦營業登記營業與不正當方法逃漏稅捐，彼此間具有緊密連接的時間與空間關係，兩者之立法目的相同、處罰種類也相同，準此，原告之行為已處有期徒刑判決之懲罰，不應再受行政罰鍰之處罰，否則有違上開規定、正當法律程序原則、信賴保護原則及比例原則。

㈣本件行為後營業稅法第51條第1 項第1 款迭經二次修正，惟第二次修正(100年1 月26日修正公布，100 年4 月1 日施行）未涉及罰鍰倍數）即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件原告所應負漏稅裁罰即應適用修正後之規定。

㈤復按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6 條所明定，與原告相同案情之第三人凃憲忠，於90年間亦擔任二資社司庫，且同樣以共同運銷方式交付廢鐵予桂宏公司，同遭查緝黑金行動中心及本部賦稅署查獲，與原告同於臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1 號判決書中，違反稅捐稽徵法第41條「以不正當逃漏稅捐」處有期徒刑，然其經臺灣省中區國稅局以98年6 月12日中區國稅法字第0980028924號重核復查決定註銷其罰鍰，則相同行政機關卻持不同意見，相互矛盾，相同案情不同待遇，顯有行政程序法第6 條之違誤。

㈥綜上，爰提起本件訴訟等語。聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

四、被告則以：

㈠原告未依規定申請營業登記，即擅於首揭期間銷售貨物予桂宏公司，銷售額合計68,806,744元，逃漏營業稅3,440,337元，並經板橋地方法院98年7 月23日98年度判字第789 號判決確定在案。原告既以從事廢鐵回收買賣為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報上述營業稅，此乃其應盡之稅捐義務，原告身為營業人，對於應為上述營業登記及稅捐之申報，應知悉銷售貨物依規定應申請營業登記，其竟未為之，自有違法之故意；縱無故意，其應注意能注意且無不能注意之認識，而疏未注意辦理營業登記及稅捐申報，致生漏稅之過失，自應課予漏稅罰。且原告違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 款等規定之行為，係在89年至90年間，而本件裁罰時間為94年1 月28日，行政罰法於95年2 月5 日施行，裁罰時行政罰法未實施，故本件不適用行政罰法之規定。

㈡次按「一事不二罰」固為法律之基本原則，惟在行政罰法未公布施行前，係指在刑罰或行政罰之各別領域有一事不二罰之適用而言（最高行政法院94年6 月份庭長法官聯席會議決議參照）。至對不同領域或不同型態之處罰，是否有該原則之適用，實務上則向來認刑事犯罪之處罰與行政罰二者性質不同，不生重複處罰之問題（最高行政法院43年度裁字第1號、49年度判字第40號、51年度判字第92號判例參照），而95年2 月5 日施行之行政罰法第26條第1 項前段雖規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。……」惟該規定係屬立法政策之選擇，尚難謂該規定施行前之實務見解即屬違背憲法有關規定，有原告相同案情90、91年度鈞院97年度訴字第2061、2640號判決可參照。

㈢本件原告雖因涉犯稅捐稽徵法第41條第1 項以不正方法逃漏稅捐等罪嫌，經檢察官提起公訴，並經臺灣板橋地方法院判決有罪在案，惟原告遭起訴之犯罪行為乃係因自己之銷貨行為，故意使用不符實情之臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）發票，藉以逃漏稅捐，核係以不正當方法逃漏國家稅捐，以謀取個人利益，其國家刑罰權之核心，重在處罰原告以「不正當方法」之積極作為逃漏稅捐；而本件處罰則著重在原告未辦營業登記、未為營業稅之申報及妨害公法課稅權之行使，有違租稅公平原則之消極作為。兩者法律構成要件之行為屬性顯然不同，且其處罰所考量之手段與目的亦顯不相同，一為「以不正當方法逃漏稅捐」之違法行為，一為「未申辦營業登記」之違章行為，兩者行為屬性不同，故無違反行政罰法第26條第1 項規定。又本件原告經檢察官以觸犯稅捐稽徵法第41條第1 項及刑法第215 條、第216條之罪嫌提起公訴，與本件裁罰原告漏報銷售額違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 款之行政違章事實不同，僅有方法結果之牽連關係，尚難認屬同一行為。

㈣原告所稱相同案情之訴外人凃憲忠，就於90年8 月至12月間之違規行為，其裁罰時間為95年9 月，係於行政罰法施行之後，與本件情形殊有不同，尚難認應受該個案之拘束等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。

五、本件如事實概要欄所述之事實，有原處分書、被告違章案件罰鍰繳款書、本院95年度訴字第04523 號判決、最高行政法院98年度判字第789 號判決、本院98年度訴更一字第108 號最高行政法院100 年度判字第680 號判決、重核復查決定、訴願決定等，分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。歸納兩造上開陳述意旨，本件爭執之重點在於：原處分關於罰鍰部分有無違反一事不二罰原則？是否違反平等原則？重核復查決定變更核定罰鍰3,440,337 元，是否適法?本院判斷如下。

六、經查：

㈠原告未依規定申請營業登記，即擅於89年9 月至90年12月間銷售貨物予桂宏公司，銷售額合計68,806,744元，逃漏營業稅3,440,337 元，有財政部賦稅署稽核報告、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8849號起訴書、查緝黑金中心訊問筆錄等相關事證資料附卷可稽，並經最高行政法院98年7 月23日98年度判字第789 號判決確定在案，有該判決書在卷可徵。原告既以從事廢鐵回收買賣為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報上述營業稅，此乃其應盡之稅捐義務，原告身為營業人，對於應為上述營業登記及稅捐之申報，應知之甚稔難諉為不知，其竟未為之，自有違法之故意；縱無故意，其應注意能注意且無不能注意情事，而疏未注意辦理營業登記及稅捐申報，致生上述漏稅之結果，亦難辭過失之責，自應課予漏稅罰。

㈡原告雖主張其本件違章行為，所涉稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐、商業會計法第71條第1 項第1 款填製不實文書及刑法第215 條、第216 條行使業務上登載不實文書等罪，業經板橋地院93年度金重訴字第1 號刑事判決，判處有期徒刑在案，故系爭裁罰違反一事不二罰原則及行政罰法第26條規定云云。按95年2 月5 日施行之行政罰法第條第1 項及第45條第1 項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物未經法院宣告沒收者亦得處罰之。」「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」揆諸上開規定，於行政罰法施行前之違章行為，於行政罰法施行後始行裁處者，固應依前開規定處理，惟人民之違章行為及裁處均於行政罰法施行前者，雖經提起行政訴訟，然於行政訴訟中，司法審查係就行政處分作成時是否違法而為審查。查本件原告違章行為係於89年9 月至90年12月，被告作成裁罰處分之時間為94年1 月28日，均在行政罰法施行前，依上開行政罰法第45條第1 項規定，並無同法第26條第1 項一事不二罰之適用。又稅捐稽徵法第48條之3 所謂從新從輕原則之規定，係針對據以裁罰之法律規定而言，原告以其於95年2 月5日行政罰法施行前之違章行為，至行政罰法施行時系爭裁罰尚未確定，主張依從新從輕原則，適用行政罰法第26條規定，容有誤解。

㈢再按「一事不二罰」固為法律之基本原則，在行政罰法未公布施行前，乃指在刑罰或行政罰之各別領域有一事不二罰之適用而言，此觀最高行政法院94年6 月份庭長法官聯席會議係就行政罰領域為論述即明。至對於不同領域或不同型態之處罰，是否有該原則之適用，實務上則向來認刑事犯罪之處罰與行政罰二者性質不同，不生重複處罰之問題（最高行政法院（改制前行政法院）43年裁字第1 號、49年判字第40號、51年判字第92號判例可資參照），而95年2 月5 日施行行政罰法第26條第1 項前段雖規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。．．．」惟該規定係屬立法政策之選擇，尚難謂該規定施行前之實務見解即屬違背憲法有關規定。而原告雖因涉犯稅捐稽徵法第41條第1 項以不正方法逃漏稅捐等罪，經板橋地方法院判決「連續納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金以銀元叁佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金以銀元叁佰元折算壹日。」之有罪判決在案，惟刑事判決之犯罪行為乃係因自己之銷貨行為，故意使用不符實情之二資社發票，藉以逃漏稅捐，核係以不正當方法逃漏國家稅捐，以謀取個人利益，其國家刑罰權之核心，重在處罰原告以「不正當方法」之積極作為逃漏稅捐；而本件處罰則著重在，原告未辦營業登記、未為營業稅之申報及妨害公法課稅權之行使，有違租稅公平原則之消極作為。按司法院釋字第503 號解釋意旨另謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。」亦揭櫫若處罰之性質與種類不同，且必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者，即可併合處罰，並不違反一事不二罰原則等意旨。另營業稅法第51條第1 款及稅捐稽徵法第41條係分別規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」、「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」即稅捐稽徵法第41條規範之刑事罰，其所處罰者係納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之積極作為；至營業稅法第51條第1 款規範之行政罰，則是就納稅義務人未依規定辦理營業登記及營業稅申報即營業之違反不作為義務所為之處罰。故二者所處罰之違法或違規行為，其構成要件並不相同，自無行政罰所要處罰之行為之全部或一部構成犯罪行為之全部之一部，而有刑罰優先原則之適用（最高行政法院99年度判字第1126號判決意旨參照），足見兩者法律構成要件之行為屬性顯然不同，且其處罰所考量之手段與目的亦顯不相同，一為「以不正當方法逃漏稅捐」之違法行為，一為「未申辦營業登記」之違章行為。而前此不正當方法，乃稅捐稽徵法第41 條 所例示「詐術」以外之其他相同性質類型之行為而言，並不包括「未申辦營業登記」之消極違章行為在內，自難認兩者行為屬同一評價之行為，即無違反行政罰法第26條第1 項規定。

㈣原告又主張訴外人凃憲忠，其於90年8 月至12月間之違規行為，經財政部臺灣省中區國稅局以98年6 月12日中區國稅法字第0980028924號重核復查決定註銷其罰鍰，本件就相同案情為不同待遇，顯有行政程序法第6 條之違誤等情。按最高行政法院93年度判字第1392號判例：「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。…」，行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」即對一事件有合法之行政先例存在時，行政機關之行政行為即應受此行政先例之拘束，而不得為歧異之處分，違法者不得主張不法的平等，所以必須是合法的行政先例，行政機關之行政行為方受此行政先例之拘束。被告稱則相同行政機關卻其裁被告稱另案裁罰時間為95年9 月，係於行政罰法施行之後，與本件情形殊有不同；即便相同，惟原告為營業人，應依行為時營業稅法規定辦理營業登記，並據實申報營業稅，其竟未為之，自有違法之故意；縱無故意，亦有過失，致生上述漏稅之結果，自應課予漏稅罰，並無一事不二罰情事，且平等原則亦非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權，據以請求「不法之平等」，是原告以他人之違規行為未遭罰鍰為由，主張平等原則，亦不足採。

㈤按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時營業稅法第51條第1 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……。」嗣於99年12月8 日修正公布（100 年2 月1 日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……。」（另於100 年1 月26日修正公布(100年4 月1 日施行）為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……。」惟此修正未涉及罰鍰倍數）即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件原告所應負漏稅裁罰即應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第1 項第1 款規定。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於93年3 月29日台財稅字第093045033 號函發布修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，得予適用。查財政部100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，有關修正後營業稅法第51條第1 項第1 款部分：「一、未依規定申請營業登記而營業者，第1 次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。…」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。是以本件重核復查決定參諸上開裁罰金額或倍數參考表改處1 倍之罰鍰3,440,337 元，揆諸前揭規定，並無不合。

七、綜上所述，原告主張均無可採。被告所為處分（重核復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

八、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭