臺北高等行政法院判決

103年1月23日辯論終結

原告

蔡明德

訴訟代理人

張立中律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳 （局長）

訴訟代理人

劉郁慧

　鄭立源

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102 年9 月9 日台財訴字第10213932700 號（案號：第10200910號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠原告之父蔡進益於民國91年12月31日死亡，原告及其他繼承人於92年9 月17日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）5 億8,897 萬3,033 元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱「系爭差額分配請求權」）扣除額4,257 萬4,425 元；經被告核定遺產總額6 億4,053 萬5,260 元、系爭差額分配請求權扣除額5,755 萬2,636 元、遺產淨額1 億6,765 萬9,399 元、應納遺產稅額6,079 萬7,699 元，並按所漏稅額2,222 萬5,625 元處1 倍之罰鍰計2,222 萬5,625元，繳納期限為95年2 月10日（下稱「原核定」）。原告就原核定遺產總額－銀行存款、死亡前2 年內贈與及罰鍰等3項不服，申經復查，經被告復查決定准予追減罰鍰25元，其餘駁回。原告不服，提起訴願，經財政部以96年9 月29日台財訴字第09600342800 號訴願決定駁回（下稱「96年9 月29日訴願決定」），且因原告未依法提起行政訴訟而告確定。

㈡原告先後於96年10月9 日、10月17日及97年1 月7 日主張依司法院釋字第620 號解釋，向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定重新核算系爭差額分配請求權扣除額，經被告以97年1月22日財北國稅審二字第0970218474號函否准（下稱「97年1 月22日函」）。原告不服，提起訴願亦遭駁回，循序提起行政訴訟，亦先後經本院97年11月26日97年度訴字第1838號判決及最高行政法院98年3 月12日98年度裁字第633 號裁定駁回確定（下合稱「第一次確定判決」）。

㈢原告復以前開判決所適用之最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，違反憲法第19條規定為由，聲請解釋，案經司法院大法官99年1 月29日第1351次會議決議不受理，並以99年2 月3 日院台大二字第0990003293號函復原告（下稱「99年2 月3 日函」）。原告再於99年4 月12日具文主張略以，依司法院前揭函復內容，被繼承人蔡進益遺產稅案件應有司法院釋字第620 號解釋之適用，向被告申請依行政程序法第117 條、第128 條及稅捐稽徵法第28條第2 項規定，重新核算差額分配請求權扣除額，並退還溢繳稅款，經被告以99年4 月29日財北國稅審二字第0990230079號函否准（下稱「99年4 月29日函」），原告不服，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，迭經本院99年12月30日99年度訴字第2143號判決及最高行政法院100 年4 月21日100 年度裁字第1013號裁定駁回確定（下合稱「第二次確定判決」）。

㈣原告另於100 年1 月14日再次具文申請依稅捐稽徵法第28條規定，重新計算系爭差額分配請求權扣除額及退還溢繳稅款，經被告以100 年1 月28日財北國稅審二字第1000211650號函否准（下稱「100 年1 月28日函」），原告不服，提起訴願，經財政部100 年7 月21日台財訴字第10013013760 號訴願決定不受理（下稱「100 年7 月21日訴願決定」），續提起行政訴訟，迭經本院100 年12月22日100 年度訴字第1590號判決及最高行政法院101 年3 月29日101 年度裁字第659號裁定駁回確定（下合稱「第三次確定判決」）。

㈤原告又於101 年8 月27日及同年10月22日依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定申請更正追認系爭差額分配請求權扣除額，並退還溢繳遺產稅等，仍經被告以101 年12月10日財北國稅審二字第1018001222號函否准（下稱「原處分」）。原告不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10213932700 號（案號：第10200910號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：原核定係依最高行政法院91年3 月份庭長法官聯席會議決議之見解而作成，惟該見解業經司法院釋字第620 號解釋認為與憲法第19條租稅法律主義不符，是本件本不應就被繼承人蔡進益死亡時在其名下之夫妻聯合財產全數當成遺產稅課稅，原核定卻誤將全數當成遺產課稅，致伊有溢繳稅款之情事，該處分自屬違法，而該錯誤並非可歸責於伊之事由，是本件應有稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。伊於101 年8 月27日及101 年10月22日向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定重新計算系爭差額分配請求權扣除額及退還溢繳稅款，本意即為申請重開行政程序、重作處分及另為退稅之請求，被告以原處分無重新開啟程序之法令依據，拒絕伊之申請，而不踐行「2 年內查明退還溢繳稅款」之作為義務。另伊依司法院釋字第620 號解釋屢對原核定提起行政救濟，均因原核定作成時未提行政救濟而已具形式上確定力，致伊歷次行政救濟皆失敗，而原核定關於系爭差額分配請求權部分，因納稅義務人自始未聲明救濟而已具形式上確定力，故各級行政法院審判時無從對此爭點為實體上審判，故該部分仍未生實質確定力，則行政機關仍得本於行政程序法第117 條第1 項及第2 項規定撤銷原核定。此外，本件原核定確有瑕疵，且僅具形式確定力，是參照法務部102 年1 月25日法律決字第10200911950 號函釋（下稱「102 年1 月25日函釋」），行政處分僅具形式上確定力者，得依行政程序法第128 條規定申請程序重開，是被告得本於職權依行政程序法第117 條第1 項、第2 項及同法第128 條第2 款及第3款規定重開行政程序，撤銷原核定，並依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還溢繳稅款。再者，最高行政法院並非被告之上級機關，且最高行政法院庭長法官聯席會議決議亦非中央法規標準法所定之法律或命令，被告未正確適用法令，卻援引錯誤之最高行政法院聯席會議決議之見解作成原核定，被告自不得以此辯稱其適用法令並無錯誤，而對原處分產生阻卻錯誤之效果等語。並聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告應就原告101 年8 月27日及101 年10月22日申請書作成准予重開行政程序之處分。㈢被告應撤銷原核定被繼承人蔡進益遺產稅之處分，並作成核定如附表所示遺產稅款附加利息退稅之處分。

三、被告則以：原告前以司法院釋字第620 號解釋為由，認被繼承人蔡進益遺產稅案，有因稅捐稽徵機關適用法令錯誤及其他歸責於政府機關之錯誤，致溢繳遺產稅情事，向伊申請依稅捐稽徵法第28條規定退稅，經伊以100 年1 月28日函否准，原告不服循序提起行政救濟，亦經本院判決及最高行政法院裁定駁回在案，是本件系爭差額分配請求權扣除額之原核定，既經法院判決認定並無適用法令錯誤或可歸責於政府機關之錯誤等情形，依改制前行政法院44年判字第44號判例意旨，原告再以同一事由爭執，即難謂有理由。又本件被繼承人蔡進益遺產稅之限繳日期為95年2 月10日，原告對系爭差額分配請求權扣除額並未依法申請復查，致該扣除額於95年3 月13日即告確定，則原告於101 年8 月27日及同年10月22日具文申請依行政程序法第128 條規定，更正追認該扣除額，並退還溢繳遺產稅，已逾5 年之申請期限，自不得再據以申請。另行政程序法第117 條規定，並未賦予行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之公法上請求權，況系爭差額分配請求權扣除額之核定，並無適用法令錯誤情形，是伊以本件無重新開啟行政程序之法令依據為由，否准原告更正追認系爭差額分配請求權並退還被繼承人蔡進益遺產稅之申請，並無不合等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原核定影本、財政部96年9 月29日訴願決定影本、原告96年10月9日函影本、原告96年10月17日函影本、原告97年1 月7 日申請書影本、被告97年1 月22日函影本、第一次確定判決影本、司法院99年2 月3 日函節本影本、原告99年4 月12日申請書影本、被告99年4 月29日函影本、第二次確定判決影本、原告100 年1 月14日退稅申請函影本、被告100 年1 月28日函影本、財政部100 年7 月21日訴願決定影本、第三次確定判決影本、原告101 年8 月27日申請函影本、原告101 年10月22日更正申請函㈡影本、原處分影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第44至47頁、答辯卷第5-1 卷第135 至144 、170 至172 、184 至191 、194 至196 、241 至242 、297至321 、348 至355 、392 至396 、512 至518 、528 至536 、542 頁、答辯卷第5-3 卷第104 至107 頁、答辯卷第5-5 卷第62至70、1098至1108、1225、1242至1243頁），堪認為真正。

五、經核本件兩造爭點為：㈠原告提起本件訴訟是否為前案判決確定力效力所及？㈡原告申請重開行政程序是否有據？㈢原告申請作成如附表所示之退稅處分，是否有據？本院判斷如下：

㈠原告提起本件訴訟是否為前案判決確定力效力所及？

1.按「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：……二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」稅捐稽徵法第34條第3 項第2 款至第5 款分別定有明文。次按司法院釋字第592 號解釋理由書：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177 號、第185 號解釋自明。」據此可知，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對非聲請人不生溯及效力，非聲請人已確定之案件，亦不因確定後之司法院解釋而變成違法。又按司法院釋字第177 號、第188 號解釋：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」而財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋：「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋公布後，請依本函說明之處理原則辦理。說明：一、㈠至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。……」係財政部基於中央財稅主管機關職權，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，經核與上開法律及司法院解釋意旨無違，自得予援用。

2.再按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查……」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款及第38條第1 項所明定。又凡經稽徵機關核定之案件，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查，如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許，改制前行政法院復著有54年判字第210 號、60年判字第743 號及62年判字第96號判例可資參照。可知稅法中之復查先行程序為強制規定，如未踐行該程序即不得提起訴願及行政訴訟。另再參酌改制前行政法院62年判字第96號判例：「本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」之意旨，顯見我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執（最高行政法院93年度判字第161 號判決、94年度裁字第1284號裁定、95年度判字第799 號判決、96年度裁字第535 號裁定、96年度判字第1054號判決意旨參照）。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，而非採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟，因此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。經查：

⑴原告之父蔡進益於91年12月31日死亡，原告及其他繼承人於92年9 月17日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額5億8,897 萬3,033 元、系爭差額分配請求權扣除額4,257 萬4,425 元；經被告原核定遺產總額6 億4,053 萬5,260 元、系爭差額分配請求權扣除額5,755 萬2,636 元、遺產淨額1 億6,765 萬9,399 元、應納遺產稅額6,079 萬7,699 元，並按所漏稅額2,222 萬5,625 元處1 倍之罰鍰計2,222 萬5,625 元，繳納期限為95年2 月10日。原告於95年1 月23日申請復查，僅就原核定遺產總額－銀行存款、死亡前2 年內贈與及罰鍰等3 項表示不服，經被告復查決定准予追減罰鍰25元，並駁回其餘復查申請。原告不服，提起訴願，經財政部以96年9 月29日訴願決定駁回，且因原告未依法提起行政訴訟而告確定等情，已詳如事實概要欄所述，且為兩造所不爭執，堪予認定。

⑵揆諸前揭說明，原告於92年9 月17日申報被繼承人蔡進益之遺產稅時，已列報民法第1030條之1 系爭差額分配請求權扣除額4,257 萬4,425 元，經被告核定為5,755萬2,636 元，而本件遺產稅核定稅額繳款書之限繳日期為95年2 月10日，原告雖申請復查，惟未對系爭差額分配請求權扣除額部分提出異議，為原告所是認（見100年度訴字第1590號遺產稅事件卷第63頁筆錄）。則系爭差額分配請求權扣除額項目於95年3 月13日（期間之末日95年3 月12日為星期日，應以其次日代之）即已確定，依前揭我國訴訟實務所採取之爭點主義，原告應受其拘束，殊不得於行政訴訟中再為相反之主張。

⑶況司法院釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，且原告亦非上開釋字第620 號解釋之聲請人，亦為原告所不爭（見上開筆錄），則依前揭司法院解釋及財政部函釋意旨，除當事人據以聲請司法院解釋之案件外，不再變更。系爭差額分配請求權扣除額於上揭司法院釋字第620 號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用。故原告主張本件所提退稅申請因屬課予義務訴訟，應以行政法院事實審言詞辯論終結時之法律與事實狀態為裁判基準時，系爭遺產稅，如依司法院釋字第620 號解釋，重行核算之差額分配請求權為2 億5,901 萬4,248 元云云，尚非可採。是被告依核定當時有效之最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，核定系爭差額分配請求權扣除額為5,755 萬2,636 元，尚無適用法令錯誤或可歸責於政府機關之錯誤等情形，自無稅捐稽徵法第28條第2 項及第4 項之適用，被告以原處分否准原告之退稅申請，於法並無不合。

3.又按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5 條第2項定有明文。而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟。而課予義務訴訟之訴訟標的，依行政訴訟法第5 條規定，應為「原告關於其權利或法律上利益，因行政機關違法駁回其依法申請之案件，或對其依法申請之案件不作為致受損害，並請求法院判命被告應為決定或應為特定內容行政處分之主張」。又依同法第213 條規定，上開課予義務訴訟之訴訟標的，於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。是原告提起課予義務訴訟如經判決駁回確定者，該判決之確定力（既判力）不僅及於確認「原告對於請求作成其所申請行政處分依法並無請求權」，且及於「被告機關原不作為或否准處分為合法」、「不作為或否准處分並未侵害原告之權利或法律上利益」之確認（最高行政法院97年12月份第3 次庭長法官聯席會議決議㈡參照）。復按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」改制前行政法院著有72年判字第336 號判例足資參照。經查：

⑴原告前於96年10月9 日、10月17日及97年1 月7 日主張依95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋，向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定重新核算系爭差額分配請求權扣除額，經被告以97年1 月22日函否准其申請，原告不服，提起行政爭訟，經第一次確定判決駁回確定；原告嗣於99年4 月12日具文主張略以，依司法院99年2 月3日函復內容，被繼承人蔡進益遺產稅案件應有司法院釋字第620 號解釋之適用，向被告申請依行政程序法第117 條、第128 條及稅捐稽徵法第28條第2 項規定，重新核算系爭差額分配請求權扣除額，並退還溢繳稅款云云，經被告以99年4 月29日函否准，原告不服，提起行政爭訟，仍經第二次確定判決駁回確定；原告再於100 年1 月14日具文申請依稅捐稽徵法第28條規定，重新計算系爭差額分配請求權扣除額及退還溢繳稅款，經被告以100 年1 月28日函否准，原告不服，提起行政爭訟，亦經第三次確定判決駁回確定在案，業經本院依職權調閱上開卷宗查明屬實。

⑵則揆諸前揭改制前行政法院72年判字第336 號判例及最高行政法院97年12月份第3 次庭長法官聯席會議決議㈡意旨，原告又於101 年8 月27日及同年10月22日以原核定錯誤適用最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，有適用法令錯誤為由，向被告申請依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定更正追認系爭差額分配請求權扣除額，並退還溢繳遺產稅等，未獲允准，並追加依行政程序法第117 條規定，提起本件訴訟，均屬前開第一、二、三次確定判決之確定力範圍，原告自不得為相反主張而請求被告依職權撤銷原核定、重開行政程序及退還溢繳遺產稅，本院亦不得為反於前開確定判決意旨之裁判。是被告以原處分駁回原告之上開申請，自屬有據。

㈡原告提起本件訴訟，既屬無據，已如前述，則關於原告得否申請重開行政程序及得否申請作成如附表所示之退稅處分等爭點，均無庸再予審酌，附此敘明。

㈢綜上所述，原告主張各節，均無足採。原處分認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告作成如聲明第二、三項所示之處分，均無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭