臺北高等行政法院判決

上訴人

賽揚實業有限公司

代表人

吳志澤（董事）住同上

訴訟代理人

宋耀明 律師

訴訟代理人

蔡嘉昇 律師

訴訟代理人

余景仁（會計師）

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

上列當事人間營利事業所得稅，上訴人不服中華民國104 年2 月6 日臺灣桃園地方法院102 年度簡字第125 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣上訴人中華民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）66,561,079元、其他收入0元及全年所得額4,660,024元，被上訴人依書面審查暫按申報數核定，嗣經法務部調查局、財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）及被上訴人查獲無銷貨事實虛報統一發票63,503,769元，乃依財政部78年6月24日台財稅字第781146897號函釋意旨，重行核定營業收入淨額3,057,310 元，其他收入5,080,302 元（63,503,769元×8%），加計利息收入748 元，重行核定全年所得額5,325,634 元及補徵稅額166,403 元。上訴人不服，申經復查、提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院以102 年度簡字第125 號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人歷年來確有接受師朵等公司下單，再轉向國內貿易商昶峰、國內成衣製造商或大陸／香港成衣製造商採購成衣之事實。系爭96年度較為特殊，上訴人僅向國內貿易商昶峰公司及國內成衣製造商立天企業有限公司（下稱立天公司）採購成衣後銷售給師朵等公司，並未直接向大陸／香港成衣製造商採購成衣，亦未委託凌緯公司等運送商辦理成衣運送及報關進口，合先敘明。( 二) 被上訴人主張上訴人無具體營業之事實，而有虛開發票及虛列進項金額之情形，目的係為墊高師朵公司、積家崴公司之營業成本云云，與事實不符：1.上訴人96年度之銷貨、進貨金額、品名、數量與師朵公司、積家崴公司及昶峰公司、立天公司之進貨、銷貨金額勾稽相符：⑴國內銷售部分：①就師朵公司與積家崴公司系爭96年度進貨之金額、品名及數量，與上訴人銷貨統一發票之金額、品名及數量勾稽相符，足認上訴人確有銷貨予師朵公司與積家崴公司之事實；而臺北國稅局於99年8 月9 日以財北國稅審三字第0990225446A 號函及第0990225446B 號函，確認師朵公司及積家崴公司於96年度確有進貨事實，並於101 年2 月14日按積家崴公司申報之進貨金額核實認定營業成本，另於101 年4 月27日按師朵公司申報之進貨金額核實認定營業成本，單憑此等事實，即足認定上訴人確實有銷售貨物予師朵公司、積家崴公司，而無虛開發票而刻意墊高師朵公司、積家崴公司之營業成本。②被上訴人認定上訴人於96年度開立虛偽統一發票予師朵公司及積家崴公司，卻無法說明師朵公司及積家崴公司之進貨來源為何，而與臺北國稅局查核後核定師朵公司及積家崴公司確有進貨之事實相抵觸，被上訴人前揭認定顯與臺北國稅局查核後之認定前後矛盾，並與本件交易事實不符，顯不可採。

⑵國內進貨部分：①臺北國稅局自承上訴人確有向昶峰及其他國內公司進貨之事實，且被上訴人已認定上訴人有部分進貨及銷貨之事實，並非無具體營業之事實。而按一般人之商業認知，從事兩岸三角貿易之公司（例如：服飾貿易公司)，由於無須負責實際商品（服飾）之製造、運送或儲存，其營運組織相對單純，並無一定員工人數或營業空間之要求。

②按102 年10月4 日「久亨等七家公司與臺北國稅局爭議協調會之會議紀錄」，實與上訴人提出之前揭交易事證相符，顯見上訴人96年度確有自昶峰公司及立天公司進貨，再銷貨予師朵公司及積家崴公司之事實，顯有具體營業之事實。③本案事隔久遠，上訴人無法確認昶峰公司究為何提前開立部分發票，但此僅涉及昶峰公司是否未依「營業人開立銷售憑證時限表」規定開立發票，不影響上訴人確有進貨及銷貨之事實，是被上訴人逕認上訴人提示之部分銷貨發票日期早於相對應進貨發票之日期，而有先銷後進之情事，即不足採。

④縱上訴人提示關於立天公司開立之憑證及帳簿是否完整、上訴人提示之憑證與帳簿記載是否能逐筆勾稽，係屬上訴人有實際進貨之事實下，對於上訴人之營利事業所得額能否依據帳簿核實認定之問題，而與上訴人有無進貨及銷貨之事實，係屬不同層次之爭點及待證事實。⑤另上訴人銷售與立天公司之銷貨毛利率，縱高於同業利潤標準毛利率，係屬上訴人銷貨金額是否過高之問題，亦與根本無實際交易完全不同，不容混為一談。2.至被上訴人主張上訴人銷貨部分之資金，疑由積家崴公司負責人李玉龍掌控，上開資金流程，顯係虛偽安排，尚難據以證明確有銷貨之事實云云，惟依一般人之商業認知，基於集團內部財務最適運用之目的，同一集團之關係企業間之資金統籌由總部管理及調度，實為常態，被上訴人以上訴人與關係企業間之資金由積家崴公司負責人李玉龍掌控，即推論上訴人無銷貨與師朵公司、積家崴公司，卻未明上訴人與師朵公司、積家崴公司確有實際交易，此顯有違行政程序法第36條及第43條規定。況上訴人確有經營成衣買賣業務之營業能力：⑴實際負責人李玉龍基於風險控管之商業目的設立上訴人，並將師朵及積家崴之接單及採購業務功能分割，由上訴人負責執行跨國成衣買賣交易之主要功能及承擔可能之風險，並為節省營運成本，上訴人與師朵或積家崴共用辦公室及員工等資源，進行成衣採購及買賣之業務，足證上訴人確有經營成衣買賣業務之營業能力。⑵被上訴人以上訴人與師朵及積家崴係屬關係企業，且上訴人之人事及資金流程受後者控制，而認定上訴人應無實際營業能力，顯有忽略上訴人實際負責人李玉龍為節省成本、分散風險等商業利益考量下所為之權宜作法，實不可採。3.被上訴人雖主張上訴人無法說明銷貨予師朵公司及積家崴公司2 家關係企業之金額遠高於進貨金額之原由，且上訴人就相關之營業成本及費用均未如實記載及提示可供勾稽核對之具體證明文件云云，惟上訴人銷售金額縱遠高於進貨金額，亦與根本無交易完全不同，不容混為一談。縱被上訴人認為銷貨金額與常規交易不符，或上訴人提示之帳證資料有不足，亦僅應分別依「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」進行調整，或按所得稅法第83條第1 項規定，按上訴人之同業利潤率標準核定其所得額，而非逕行認定上訴人與師朵、積家崴公司全無交易。4.按行政處分之事實認定錯誤或適用法令依據錯誤，影響行政處分內容之正確性，該處分內容即不合法，並構成該處分撤銷之原因。本件不論依上訴人或被上訴人之主張及提示之交易事證，上訴人系爭年度確有進貨及銷貨之事實，只是進貨及銷貨金額多寡之爭議而已，並不影響上訴人確有具體營業之事實，被上訴人課稅基礎事實顯屬錯誤，應予撤銷發回，並命被上訴人另為適法之處分。5.被上訴人主張上訴人帳載營業成本高於實際營業成本，但上訴人未說明其差異原因，且未提示相關帳簿以實其說，致被上訴人無從查核。但上訴人有無進貨及銷貨之事實，與上訴人所提示之憑證及帳簿是否完整、上訴人所提示之憑證與帳簿記載是否能逐筆勾稽、或上訴人進貨及銷貨金額是否合理，二者屬不同層次之爭點及待證事實，且臺北國稅局核定師朵公司與積家崴公司96年度確有進貨事實，師朵公司與積家崴公司系爭96年度進貨之品名及數量，核與上訴人銷貨統一發票之品名及數量勾稽相符，上訴人確有銷貨予師朵公司與積家崴公司之事實。6.又按財政部核定營利事業所得稅結算申報得適用擴大書審制，目的在減輕全年營業收入淨額及非營業收入合計在3,000 萬元以下之營利事業之帳證備置成本及節省國稅局查核此類營利事業之稽徵成本。國稅局不應事後反以此類營利事業依法應提供之帳證，相對於一般營利事業依法應提供之帳證較不齊全，即遽認此類營利事業係利用擴大書審規定以逃漏營利事業所得稅，或進行虛偽交易。是被上訴人自不能以抽核上訴人銷貨成本率介於16.06 ％至20％，而上訴人卻申報銷貨成本79％，即認上訴人顯有列報不實營業成本，藉適用擴大書面審查案件之規定逃漏營所稅，並幫助積家崴公司及師朵公司墊高營業成本，以達逃漏稅捐等情。7.民法及稅法規定，並未限制上訴人不得以貿易商之地位，從事商業活動，是上訴人於96年度接受師朵公司及積家崴公司之訂單後，乃轉向昶峰公司及立天公司進貨，而上訴人銷貨與師朵公司及積家崴公司所開立之統一發票之品名及數量，核與師朵公司及積家崴公司進貨之品名及數量勾稽相符，且臺北國稅局查核後按師朵公司及積家崴公司所申報之進貨金額核實認定，該進貨金額即等同於上訴人所開立與師朵公司及積家崴公司之統一發票銷售額，足見上訴人確有銷貨予師朵公司與積家崴公司之事實。8.臺北國稅局雖否定師朵公司及積家崴公司96年度之實際進貨對象為上訴人，但其卻無法明確說明其查核認定之實際進貨對象為何？臺北國稅局認定上訴人並非師朵公司及積家崴公司之實際交易對象，不僅本身立場前後矛盾，且與被上訴人之認定亦有不一致，臺北國稅局上開處分之認定，顯有違誤：⑴被上訴人主張上訴人向國內昶峰公司或立天公司「進貨」，而於「轉銷」師朵及積家崴時墊高商品單價，亦即認定本案「有」貨物交易之事實，上訴人並非實務上常見為販賣統一發票所設之虛設行號，「無」任何貨物可供銷售卻虛開不實發票，且上訴人確有國內進貨，而可供銷貨予師朵及積家崴之事實。上訴人實際負責人基於風險控管之商業目的而設立上訴人，並無利用上訴人墊高師朵及積家崴之進貨成本之情事。⑵縱被上訴人認定上訴人之人事及資金流程受師朵及積家崴控制，本案交易涉有關係企業間不合營業常規之租稅規避安排，而援引實質課稅原則，但並不影響上訴人確有進貨及銷貨之實際營業事實。⑶其次，依最高行政法院101 年度判字第1049號判決及102 年度判字第824 號判決意旨，稅法上之實質課稅僅賦予稽徵機關得調整納稅義務人之應納稅捐，並未賦予稽徵機關得否定納稅義務人原成立之基礎法律關係。被上訴人並無法律上之權力否定上訴人於公司法合法設立及民法上實際營運之事實，被上訴人逕行認定上訴人於商業運作上不需要存在，且無實際交易之事實，顯有逾越稅法上實質課稅之調整界限。（三）並聲明求為判決：1.原核定處分、復查決定及訴願決定均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。

三、被上訴人抗辯則以：（一）上訴人登記負責人吳登仕，資本額100 萬元（1 人出資），查該資本額係96年1 月22日由師朵公司富邦商業銀行○○分行帳戶，提領現金100 萬元存入上訴人華泰商業銀行○○分行帳戶，並於同年4 月10日提領現金979,000 元匯入久亨實業有限公司帳戶，是上訴人成立時之代表人吳登仕並未實際出資，其登記顯有不實。又上訴人除登記代表人吳登仕外，別無其他員工。（二）上訴人雖主張有關國外供應商服飾運送、報關進口之行政作業，上訴人均委由凌緯有限公司、萊威有限公司、明緯有限公司、翔淯有限公司等負責承運及作業，故其無須雇用其他員工即可為服裝批發之營業活動等語，惟一般公司係各自為獨立之法人個體，各公司間所得獨立計算，上訴人竟將其主要營業之服飾運送及報關業務均委由他公司長期性（2 年期間）協助，由他公司負責該部分之營運成本，顯有違一般常情，亦證上訴人為無實質營業之公司。（三）上訴人自96年3 月（期）起至97年10月間，申報營業稅之平均加值率為76％，高於其行業( 服裝批發業) 之同業利潤標準毛利率21％甚多，依營業人進銷項交易對象彙加明細表( 銷項去路) 所載，上訴人僅銷貨予積家崴公司及師朵2 家公司，未開立發票予其他營業人，惟以上訴人與積家崴及師朵2 家公司之關係，轉手間應無開立平均加值率為76％銷貨發票之可能，又上訴人無進口貨物，計取得可供銷貨之進項金額為12,647,894 元 ，經核算正確營業成本為11,935,225元，惟上訴人98年度營利事業所得稅結算申報營業成本為52,583,252元，無進項憑證金額為40,648,027元，上訴人顯有虛報營業成本之情事。（四）1.上訴人與師朵公司及積家崴公司為關係企業，而上訴人於96年度取具進項憑證僅12,647,894元，卻開立發票予師朵公司及積家崴公司銷售額高達66,561,079元，堪認上訴人無銷售事實，而係幫助師朵公司及積家崴公司墊高營業成本，逃漏營利事業所得稅12,465,957元｛若本件上訴人確有營業事實，則其全年所得額實際應為54,523,557元（營業收入66,561,079元－營業成本及費用12,038,270元＋利息收入748 元＝54,523,557元），應納稅額為13,622,555元〔（54,523,557元×12/10 ×25﹪－10,000）×10/12 〕，惟上訴人96年度僅申報全年所得額4,660,024 元及應納稅額1,156,598 元，即逃漏營利事業所得稅12,465,957元（13,622,555－1,156,598 元）｝，是上訴人主張有營業事實等語，核與其申報情形不符。2.又假設上訴人確有營業之事實，則實際純益率實為82﹪﹝實際全年所得額54,523,557元÷（營業收入66,561,079元＋利息收入748 元）﹞，惟其96年度營利事業所得稅結算申報僅列報純益率7 ﹪﹝列報全年所得額4,660,024 元÷（營業收入66,561,079元＋利息收入748 元）﹞，則上訴人並無實際營運之事實，目的係藉由申報至擴大書審純益率或所得額標準（行業代號4432-11 成衣批發，96年度擴大書審純益率6 ﹪，所得額標準7 ﹪），以降低被稽徵機關調帳查核之機率，虛增後端師朵公司及積家崴公司之進貨單價，幫助該公司墊高營業成本之事實至為明確，由上訴人補提示之進貨及銷貨明細表，其間對應之進貨單價與銷貨單價懸殊可稽。（五）臺北國稅局更正核定積家崴公司及師朵公司有進貨事實，同時認定上訴人並非積家崴公司及師朵公司之實際交易對象乙節，該營業稅事件，嗣分別經臺北國稅局103 年7 月30日財北國稅法一字第1030030198號函及0000000000號函復查決定駁回在案，依前開臺北國稅局復查決定書之內容，臺北國稅局核認積家崴公司及師朵公司之違章事實，核與本件被上訴人查得上訴人相同期間虛開統一發票予積家崴公司及師朵公司之認定事實相符，是上訴人一再主張臺北國稅局核實認定積家崴公司及師朵公司營業成本及昶峰公司並無開立不實發票，足證上訴人有營業事實等語，核不足採。又上訴人以「102 年10月4 日久享等七公司與臺北國稅局爭議協調會」之紀錄，主張臺北國稅局已查核認上訴人等5 家同地位之公司，確有向昶峰公司及國內公司進貨之事實云云，查臺北國稅局已於103 年7 月30日以上開復查決定書認定於實質上上訴人並未向昶峰公司有進貨之事實，誠如前述，是上訴人復以該紀錄主張其與昶峰公司有實質交易往來部分，即屬無據。（六）上訴人補提示昶峰公司之進口報單是否可查核乙節，查上訴人設立期間為96年2 月16日，無期初存貨，依其提示進貨及銷貨明細表所載，以進貨發票編號B007為例，1.昶峰公司進口報單之貨物進口日期為96年10月14日及96年10月18日，昶峰公司開立統一發票予上訴人日期為96年9 月10日，上訴人銷售予積家崴公司之日期為96年3 月15日，足以證明該貨物尚未進口至國內，且上訴人無期初存貨，上訴人何來貨物可供銷售予積家崴公司，且昶峰公司又何來貨物可銷售予上訴人。2.上訴人自承昶峰公司此筆進口報單有銷售予上訴人、澤鵟公司及黑澤公司3 家，惟上訴人並未提示進貨單及進貨簿等相關資料供核，且該發票所載貨物，如何與進口報單所載之貨物相互勾稽，上訴人如何區分該貨物由其進貨，被上訴人無法查核，該進口報單僅能證明昶峰公司確有進口貨物，難證明上訴人確有向昶峰公司進貨之事實。3.昶峰公司進口報單之進貨成本為628,625 元，其開立銷貨統一發票之銷售額500,000 元，昶峰公司為何會低於進貨成本銷售予上訴人，確有可疑，是以，上訴人主張該筆進口報單是可勾稽此筆進項發票乙節，無從採信。（七）有關上訴人向立天公司進貨金額計3,057,310 元，被上訴人為何同額核定營業收入為3,057,310 元，而無計算上訴人應有純益乙節，依所得稅法第21條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款之規定，上訴人僅補提示立天公司所開立之統一發票計12紙（僅記載品名「服飾」，無記載數量及單價），依前揭規定，其未能提示完整之客觀具體相關帳證（如：日記簿、總分類帳、存貨帳、進貨簿、銷貨簿等相關帳簿）供被上訴人查核，致被上訴人無從計算正確銷售額及純益，僅依查得之進貨金額，同額計算核定營業收入總額3,057,310 元，此種核定方式，係採對上訴人最有利之方式為之（即核定上訴人此批貨物銷售之所得為0 ）。又因無相關帳冊、產品序號、數量及單價可供憑對，無法以此勾稽上訴人所提出之進貨及銷貨明細中所載明相對應之交易是否存在，是上訴人認其至少有立天公司進貨而供銷貨予師朵公司及積家崴公司，仍無足採。準此，亦無法對此計算上訴人以此進貨後之正確銷售額，難認上訴人所提出之進貨及銷貨明細表之內容及其計算總銷售額為真實。（八）被上訴人依職權調查事實及證據結果認定上訴人為無實際營業之事實，目的在經由其虛開之發票而墊高其關係企業積家崴公司及師朵公司之進貨成本，被上訴人乃依財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函釋意旨，按本件通報其96年度虛開統一發票金額63,503,769元之8 ﹪核定其他收入5,080,302 元，並據以核定全年所得額並無不合，請續予維持，原判決之認定並無違背證據法則與職權調查。（九）財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號及86年7 月2 日台財稅第861904334 號函釋內容，係財政部基於所得稅法第24條第1 項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質屬同業利潤標準；依司法院釋字第218 號解釋意旨及憲法第19條之規定，國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法前開規定之本旨並不牴觸，是財政部上開涉及推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義，亦有本院103 年度簡上字第29號判決可參。（十）並聲明求為判決：1.上訴人之訴駁回。2.訴訟費用由上訴人負擔。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以（一）無法認定上訴人於96年度確有向昶峰公司進貨之事實：1.依所得稅法施行細則第31條第1 項第1 款前段之規定，上訴人係經營成衣批發業，設立期間為96年2 月16日，於96年度之期初存貨為0 元，而上訴人主張於96年度進貨對象為昶峰公司及立天公司計2 家，進貨金額合計為12,647,894元，若依此金額及首揭規定加以計算，其於該年度正確銷貨成本為11,935,225元〔計算式：期初存貨0 元＋進貨12,647,894元－期末存貨712,669 元）〕，然上訴人卻帳載銷貨成本為52,583,252元，此等之間相差4 倍有餘（差額為40,648,027元），是被上訴人辯稱上訴人所報營業成本顯有不實部分，並非子虛；惟上訴人就此卻未能提示相關帳簿以實其說，且主張此僅為上訴人之營利事業所得額能否依據帳簿核實認定或上訴人銷貨金額是否過高之問題，概與上訴人確有銷貨與積家崴公司與師朵公司間之系爭交易存在與否無關一語帶過，並未具體說明該部分差異存在之緣由。2.被上訴人分別抽查⑴上訴人銷貨發票編號A007，相對應之進貨發票編號B001，核算銷售成本率為16.06%；⑵上訴人銷貨發票編號A008，相對應之進貨發票編號B007、B004，核算銷售成本率為16.75%；⑶上訴人銷貨發票編號A009，相對應之進貨發票編號B001，核算銷售成本率為20% ，上訴人並不為爭執，惟上訴人申報銷售成本卻為79% ，上訴人顯有列報不實之營業成本。3.依上訴人提示之進貨及銷貨明細表所載，以進貨發票編號B007為例：⑴昶峰公司進口報單之貨物進口日期為96年10月14日及96 年10月18日，昶峰公司開立統一發票予上訴人日期卻為96年9月10日，上訴人銷售予師朵公司之日期則為96年3 月15日，足以證明該貨物尚未進口至國內，且上訴人無期初存貨，即已銷售該未進口之貨物予師朵公司，足見昶峰公司係預開發票予上訴人，且上訴人早於昶峰公司預開發票前，即已預開發票予師朵公司，此確有可疑。⑵上訴人自承昶峰公司此筆進口報單有銷售予上訴人、澤鵟公司及黑澤公司3 家，惟查上訴人並未提示進貨單及進貨簿等相關資料供核，且該發票所載貨物，如何與進口報單所載之貨物相互勾稽，究竟上訴人如何區分該貨物是係屬上訴人進貨，非但被上訴人無法查核，本院亦無法核對，是上訴人所提出之該進口報單僅能證明昶峰公司確有進口貨物，實難證明確有向昶峰公司進貨之事實。⑶再昶峰公司就該部分進口報單之進貨成本為628,625 元，其開立B007銷貨統一發票予上訴人之銷售額卻為500,000 元，此之間顯有違一般交易常理，即昶峰公司怎會以低於進貨成本之金額將貨物銷售予上訴人，確有疑竇。⑷再查，臺北國稅局固更正核定積家崴公司及師朵公司有進貨事實，惟亦同時認定上訴人並非積家崴公司及師朵公司之實際交易對象，此分別有臺北國稅局103 年7 月30日財北國稅法一字第1030029932號復查決定書及財北國稅法一字第1030030198號復查決定書可參，是上訴人欲以臺北國稅局認定師朵及積家崴公司有進貨事實，藉以證明其有銷貨事實，顯不足成立。⑸上訴人雖以「102 年10月4 日久享等七公司與臺北國稅局爭議協調會」之紀錄，主張依該紀錄所示，足證臺北國稅局亦已查核認定包括上訴人在內5 家同地位之公司，確有向昶峰公司及國內公司進貨之事實云云。然依該會議紀錄之記載，臺北國稅局似確認久亨、黑澤、賽揚等公司，確有向昶峰公司進貨之事實，惟上訴人確有提出於96年度昶峰公司所出具銷貨發票予上訴人公司之資料，故於形式上確符合進貨之要件，是如一開始臺北國稅局之人員錯認該部分，亦有可能；況臺北國稅局於上開協調會後，已於103 年7 月30日以上開復查決定書認定實質上上訴人公司並未有向昶峰公司進貨之事實，誠如前述，是上訴人復以該紀錄主張其與昶峰公司有實質交易往來部分，即屬無據。（二）被上訴人認上訴人向立天公司所進之貨物，不應加計上訴人應有純益部分，並無所誤：1.就向立天公司進貨部分，上訴人僅補提立天公司所開立之統一發票計12紙，其上僅記載品名為「服飾」（無特別產品序號、無記載數量及單價），以此核與上訴人提出其他師朵公司、積家崴公司、昶峰公司或上訴人公司本身所開立之發票形式，均有所不同，已有可議。況依所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款之規定，上訴人復未能提示完整之客觀具體相關帳證（如：日記簿、總分類帳、存貨帳、進貨簿、銷貨簿等相關帳簿）供查核，是就該部分之交易是否存在，本屬可疑，縱認該交易確屬存在，然因無相關帳冊資料、產品序號、數量及單價可供憑對，實無法以此勾稽上訴人所提出進貨及銷貨明細表中所載明相對應之交易是否存在，是上訴人認其至少有自立天公司進貨而可供銷貨予師朵公司及積家崴公司，仍無足採。準此，亦無法就此計算上訴人以此進貨後之正確銷售額，而難認上訴人所提出之進貨及銷貨明細表之內容及其計算總銷售額為真實。2.本院雖無法確認上訴人與立天公司之上開交易是否存在，但被上訴人已對該部分為有利於上訴人之認定，即認該筆交易確屬存在，惟縱認有該交易存在，本院仍無法確認該部分進貨後之銷貨對象、銷貨金額、銷貨年度，故此並非如上訴人所述僅為進貨、銷貨金額多寡之爭議而已。至上訴人雖就此部分主張，其所提示關於立天公司之憑證及帳簿縱未完整，依所得稅法之規定，被上訴人應逕按同業利潤標準核定其所得額乙節，而非認定無利潤等語。惟既然無法認定上訴人該筆進貨之銷售額為多少，且亦無法認定是否於96年度所為，上訴人仍無從要求被上訴人應依同業利潤標準加以核定該部分利潤。依被上訴人之認定，上訴人應該有相當於進貨金額之銷售額，是被上訴人以查得之進貨金額，同額計算核定營業收入總額3,057,310 元，尚非無據，且已係採對上訴人有利之認定。從而，上訴人一再主張被上訴人該部分之認定有誤，仍無足採。3.就上訴人向立天公司進貨部分，被上訴人認該部分進貨金額為3,057,310 元，該部分銷貨金額亦為3,057,310 元，但無從認定與師朵、積家崴公司之交易有關，即無所誤。（三）上訴人開立買受人為積家崴公司、師朵公司之統一發票，金額共計63,503,769元部分之交易，無法依卷內之資料證據認定確實存在：1.上訴人公司係經新北市政府於96年2 月6 日核准設立，登記負責人吳登仕，其資本額100 萬元，為一人出資之公司，該資本額係於96年1 月22日由師朵公司富邦商業銀行○○分行帳戶，提領現金100 萬元存入上訴人華泰商業銀行○○分行帳戶，並於同年4 月10日提領現金979,000 元匯入久亨實業有限公司帳戶。再積家崴公司另於96年6 月15日匯款6,832,848 元轉入上訴人華泰商業銀行○○分行帳戶，嗣96年6 月23日積家崴公司員工郭玉琴即自前揭上訴人銀行帳戶提領現金6,000,070 元，轉入積家崴公司負責人李玉龍設於台北富邦銀行○○分行帳戶；師朵公司則於96年6 月23日匯款5,820,645 元，轉入上訴人前揭華泰商業銀行○○分行帳戶，嗣於96年6 月26日積家崴公司員工郭玉琴自前揭上訴人銀行帳戶提領現金1,000,000 元，匯款轉入黑澤有限公司籌備處銀行帳戶，又96年6 月28日自前揭上訴人銀行帳戶提領現金5,000,000 元，匯款轉入積家崴公司銀行帳戶內，此亦為上訴人所不否認，且有卷內存提明細可證。上訴人原先除登記代表人吳登仕外，別無其他員工，96年度申報代表吳登仕之薪資亦僅為10萬元，足認該公司實際負責人實為積家崴公司負責人李玉龍，應堪認定，且為上訴人所不否認。另上訴人亦自承因其實際負責人李玉龍具有經營成衣買賣業務之專業能力及經驗，為節省營運成本，而安排上訴人與師朵或積家崴公司共同辦公室及員工等資源，進行成衣採購及買賣之業務等語。是由上開說明可認上訴人不僅實際負責人為李玉龍，且實際之工作人員亦為師朵公司或積家崴公司之人員，更無獨立之辦公室，其公司之資金往來亦完全由李玉龍所控制任意提領轉帳，完全無任何公司之獨立法人格，係百分之百附屬於師朵及積家崴公司之公司，而受該等公司之負責人李玉龍所控制。2.上訴人與師朵公司、積家崴公司間，非單純之關係企業，究竟此種單純轉售之目的及利害關係何在？動機決定行為的合理性，尤其商場講究將本求利的現實。上訴人對此始終主張係因為「基於風險控管之商業目的而設立上訴人公司」，惟查所謂「風險控管之商業目的」說法空泛，況師朵及積家崴公司向主要客戶接單，再轉單給上訴人，由上訴人向國內外廠商再下單採購，復轉售師朵及積家崴公司，由其等出售的「風險控管」何在？如此複雜的接單、轉單、下單、採購、轉售，究是增加風險或減低風險，控管風險目的何在？仍未能自上訴人之說明加以確立。3.上訴人公司之目的，係為控管師朵公司、積家崴公司商業經營上之風險，則上訴人銷售予師朵公司及積家崴公司之金額，應盡量貼近於上訴人購入之成本價，以減輕師朵公司及積家崴公司之進貨成本壓力，以達提高利潤之成效始為合理，然參以上訴人所提出之進貨及銷貨明細表，不論上訴人所認定交易之進貨對象為立天公司或昶峰公司，其進貨單價，與銷售予師朵公司及積家崴公司之單價相較，均相差3 、4 倍甚至以上之高，完全不符合上開商場上追求利潤之法則。此等間之差異，於一般公司而言，應即為成本及欲取得之利潤所構成。然查：⑴縱如上訴人所述，其與立天公司、昶峰公司間之進貨交易確實存在，且該進貨即為日後銷貨予師朵公司、積家崴公司之貨物，然何以於上訴人所稱之交易上，上訴人之銷貨金額卻遠高於進價金額之數倍之多。上訴人復主張與師朵公司、積家崴公司係共用辦公室及工作人員等情，況包括重要匯款事宜，亦均由積家崴公司之人員處理之。故對於上訴人主張與師朵公司、積家崴公司間之交易而言，上訴人公司之成本應僅有進貨成本而已，惟上訴人卻無端墊高成本而拉高銷貨金額，使師朵公司與積家崴公司進貨之成本增高，實與李玉龍所稱成立上訴人公司係為「節省成本」之目的不合。⑵關於上訴人主張銷貨予師朵公司及積家崴公司，所收取之買賣價金情況，查上訴人96至97年度銀行帳戶資料，足見上訴人所稱收取之買賣價金，均僅為師朵公司、積家崴公司短暫匯入上訴人帳戶中，但旋即遭轉出，上訴人公司並無實際所有，即不論上訴人公司自與師朵公司、積家崴公司間之交易中獲利多少，旋即成為李玉龍掌控，包括成為李玉龍個人所有，或係由李玉龍主導成為積家崴公司所有或與上訴人公司係處於同一地位之黑澤公司設立資金。⑶準此，可認上訴人不論是否有自其他公司進貨，其形式上進貨後銷予師朵及積家崴公司之成本，應幾近於零，但帳面上卻開立高於進貨單價3 、4 倍甚至更多之銷貨單價發票予師朵及積家崴公司，惟該部分利潤卻旋由李玉龍、師朵、積家崴公司取得及掌控，實則師朵公司、積家崴公司根本未損失給付予上訴人公司之利潤，於該等交易中，實與師朵公司及積家崴公司直接自上訴人進貨對象進貨無異，但師朵及積家崴公司卻可因此取得墊高之進貨成本發票，直接虛偽墊高二家公司之營業成本。上訴人於此等交易所扮演之角色，確為墊高師朵及積家崴公司之成本，被上訴人就此部分之主張確足採信。⑷另依所得稅法第24條第1 項前段之規定，上訴人以上開方式墊高師朵及積家崴公司之成本，造成師朵及積家崴公司就此等本可直接進貨不需透過上訴人公司之交易所得減少，並因此減少營利事業所得稅之課稅所得，但減少之交易所得即墊高之成本，卻又實質成為李玉龍、師朵及積家崴公司所有，足認上訴人開立予師朵及積家崴公司之系爭銷貨發票確為不實，其等間根本無銷貨之事實。⑸財政部為簡化稽徵作業，推行便民服務，至少於94年度起，特於每年度訂定各年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點。依據98年2 月5 日發布「97年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」（下稱擴大書審要點）第2 、4 點規定，可認李玉龍之所以成立上開包括上訴人在內之諸多公司，就是為將每一公司之全年營業收入淨額及非營業收入金額控制在可以書面審核之範圍內，藉以躲避被上訴人之實質審核，否則若僅成立類似上訴人之一家公司，並與師朵及積家崴公司從事形式上之不實交易，該交易金額必然超過上開擴大書審之最高金額而需實質提出相關帳簿資料，此對於虛銷交易之上訴人公司而言，即屬不利，由此更可證上訴人公司之成立，確係為了墊高師朵、積家崴公司之成本。（四）稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬負納稅義務之當事人就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料，負有真實陳述之協力義務。如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，當事人固予以否認，惟未就其主張之事實盡協力義務以實其說，本院衡諸兩造所提出關於上訴人公司設立之動機及目的，應認被上訴人所述上訴人經由其虛開之發票而墊高其關係企業積家崴公司及師朵公司之進貨成本的推論，較為可採，上訴人再無能提出其他證據以推翻此認定，自僅能負擔此不利益結論。（五）末依財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函釋，被上訴人依現存上訴人所提供不全之證據，認定事實及證據結果，認為上訴人於96年度並無銷貨事實，竟虛開買受人為積家崴公司、師朵公司之統一發票，即以上開函釋，重行核定全年所得額為5,325,634 元，課稅所得額為5,325,634 元、應納稅額為1,323,075 元，應補稅額為166,403 元，並無不妥，確於法有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、上訴意旨略以：（一）原判決對於上訴人於原審提出「縱被上訴人認定上訴人涉有租稅規避行為，或得依『營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則』，按交易常規進行調整上訴人、師朵或積家崴公司之應納稅額，但不得逾越稅法上實質課稅之調整界限，逕行認定上訴人於商業運作上不需要存在，且無實際交易之事實」之重要主張，置若罔聞，且未於判決中交代其不採納之理由，構成判決不備理由之違法：依最高行政法院101 年度判字第1049號判決及102 年度判字第824 號判決意旨，稅法上之實質課稅僅賦予稽徵機關得調整納稅義務人之應納稅捐，並未賦予稽徵機關得否定納稅義務人原成立之基礎法律關係。查被上訴人並無法律上之權力否定上訴人於公司法合法設立及民法上實際營運之事實，被上訴人逕行認定上訴人於商業運作上不需要存在，且無實際交易之事實，顯有逾越稅法上實質課稅之調整界限。（二）上訴人於原審已屢次說明其實際負責人設立上訴人係基於風險控管之商業目的，而原審審判長於歷次審理庭中，並未闡明上訴人上開主張有任何不明之處，竟以上訴人主張不明，而作成不利於上訴人之判決結果，顯有違反行政訴訟法第125條第3 項規定之闡明義務：基於風險控管的目的，上訴人實際負責人乃設立上訴人直接與成衣製造商或貿易商交易，將衍生採購糾紛的風險跟損失交由上訴人承擔，原審倘認為上訴人上開主張，有任何不明瞭或不完足之處，應依行政訴訟法第125 條第3 項規定行使闡明權，命上訴人為必要之事實陳述、證據聲明或請上訴人敘明或補充陳述、聲明。然依歷次準備程序及言詞辯論程序筆錄，原審審判長未曾於原審程序行使闡明權，即以上訴人上開主張不明，而作成不利於上訴人之判決結果，顯有違反行政訴訟法第125 條第3 項規定之闡明義務，參照最高行政法院98年度判字第977 號判決意旨，原判決即屬違背法令。（三）原判決未查上訴人負擔成衣採購所生之主要成本、費用與風險，應取得相對應合理之利潤，而誤認上訴人有墊高銷售金額；另誤認實際負責人於96年間設立上訴人與師朵及積家崴公司進行交易，並於約1年後解散，再另設立其他公司與師朵及積家崴公司進行1 年期間之交易，而認定上訴人設立之目的在於利潤控管，顯與卷內事證不符，而有違反證據法則：原判決認定事實顯與卷內事證不符，而有違證據法則，且其事實認定過程顯與一般人普遍認知承擔較高風險者，應獲取較高利潤之經驗法則不符。原判決援引事實認定錯誤，據以認定上訴人實際負責人於96年間設立上訴人與師朵及積家崴進行交易，並於約1 年後解散，再另設立其他公司與師朵及積家崴公司進行交易1年期間之交易，而認定上訴人設立之目的在於利潤控管，顯與卷內事證不符，有違證據法則。（四）原判決援引財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號及86年7 月2 日台財稅第861904334 號函釋，按統一發票銷售額8 ％設算上訴人營利事業所得稅，惟上開財政部函釋涉及上訴人稅基之計算標準，卻未以法律定之，顯已違反憲法第19條，原判決援用該違憲之函釋，顯構成違背法令之事由：依憲法第19條及司法院大法官釋字第705 號解釋意旨，財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號及86年7 月2 日台財稅第861904334 號函釋，按納稅義務人所開之統一發票金額8 ％標準，核定納稅義務人之所得額，涉及納稅義務人稅基之計算標準，攸關納稅義務人所得稅之計算金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民納稅義務及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。就涉及租稅課徵之構成要件，僅以行政命令即予規範，已然對租稅法律主義所揭櫫之依法行政原則，構成極大之傷害，上開函釋與憲法第19條不符，應屬無效。原審援引該違憲之函釋作成原判決，顯構成違背法令之事由。

六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」、「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查……（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」；「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。……」行為時所得稅法第24條第1 項前段、第80條第1 項、第83條；同法施行細則第81條分別定有明文。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢存貨明細帳。㈣其他必要之補助帳簿。」且為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 項第1 款所明定。準此，納稅義務人於稽徵機關進行調查時應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，如未提示該帳簿文據或提示不完全，經稽徵機關限期提出又未遵期提示或補正者，稽徵機關乃得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；而未能提示之帳簿文據僅關係其所得額之一部者，關於該部分所得額之核定亦然。

（二）次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額百分之八標準認定。」、「……本部78年6 月24日台財稅第781146897 號函規定，營利事業非法出售或虛開立統一發票……之『收益』……按其所開之統一發票金額百分之八標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」有財政部78年6 月24日台財稅字第781146897 號函釋、86年7 月2 日台財稅字第861904334 號函釋可參。而觀諸該等函釋係因虛開統一發票予他人作為進貨憑證，復無收益資料可為認定，稅捐機關依其收益資料統一按所開立發票金額比例認定，是為補充性規定，俾為所屬機關執行之依據，與立法意旨無違，未違反法律保留原則（最高行政法院103 年度判字第275 號、101 年度判字第505 號判決意旨參照）。又究其函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1 項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質（類）屬「同業利潤標準」；依司法院釋字第218 號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」故財政部上開涉及推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則（最高行政法院103 年度判字第275 號、102 年度判字第277號判決意旨參照）。上訴意旨主張：上開函釋涉及上訴人稅基之計算標準，卻未以法律定之，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，原判決援用該違憲之函釋，顯構成違背法令之事由云云，並無可採。

（三）另按「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」固為行政訴訟法第125 條第3 項所明定，然因當事人究竟為如何之聲明及事實主張，屬當事人處分權範疇。是須依當事人之聲明或陳述，已顯然得認當事人之聲明或陳述有所不完足或不明瞭者（前者例如依據當事人所為事實上或法律上陳述觀察其聲明，不知其真意為何；或應提起課予義務訴訟卻僅為撤銷訴訟之聲明；或對已執行而無回復原狀可能之行政處分應提起確認訴訟卻誤為撤銷訴訟等。後者例如依據當事人陳述之事實觀察，欠缺其應有之內容。）始屬應由

於風險控管之商業目的而設立上訴人公司一節，認為該說法空泛，並質疑所謂師朵公司及積家崴公司向主要客戶接單，再轉單給上訴人，由上訴人向國內外廠商下單採購，復轉售師朵及積家崴公司，如此複雜之接單、轉單、下單、採購、轉售流程，究竟是增加風險或降低風險？控管風險目的何在？仍未能自上訴人說明加以確立等語，核係認上訴人前開主張難以採信，並非認上訴人之陳述有所欠缺而不明，自非屬應由審判長行使闡明權範圍。上訴人主張原判決違反行政訴訟法第125 條第3 項闡明義務之規定云云，尚有誤會。

（四）又按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」另參酌司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」經查，上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額66,561,079元，其他收入0 元及全年所得額4,660,024 元，嗣被上訴人查獲上訴人96年度無銷貨事實虛開不實統一發票銷售額合計63,503,769元，交付師朵公司、積家崴公司充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人通知上訴人提示帳簿憑證及有關文據供核，惟上訴人逾期未提示，被上訴人遂依上揭財政部78年6 月24日函釋意旨，按虛開統一發票金額63,503,769元之8 ﹪核算其他收入5,080,302 元，且認上訴人並未向昶峰公司買進貨品，竟取具昶峰公司虛開之統一發票，虛列進項金額9,590,584元，重行核定營業收入淨額3,057,310 元，並按該業（行業標準代號：4432-11 ）之同業利潤標準淨利率8 ％計算營業淨利為244,584 元，加計利息收入748 元，重行核定全年所得額5,325,634 元，應納稅額1,323,075 元，應補稅額166,403 元，為原審依法認定之事實。本件兩造爭點為被上訴人以上訴人無銷貨事實虛開統一發票，改按虛開統一發票金額之8%核算收益並加計利息收入，核定非營業收益之處分是否適法？該爭點所涉基礎事實為上訴人有無銷貨給積家崴公司及師朵公司？而有關真實之交易及交易之書面資料，係由上訴人作成，交易之對象上訴人亦知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，上訴人自應就上揭基礎事實之證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為上揭司法院釋字第537 號解釋意旨所闡明。原判決就上訴人為一人出資公司，但公司成立時之代表人並未實際出資，且上訴人除登記代表人外，別無其他員工；上訴人實際負責人乃積家崴公司負責人李玉龍，上訴人雖主張其96年度進貨對象為昶峰公司及立天公司，並提出昶峰公司進口報單，但上訴人並未提示進貨單及進貨簿等相關資料供核，是該進口報單僅能證明昶峰公司有進口貨物，實難證明上訴人確有向昶峰公司進貨之事實。而就向立天公司進貨部分，上訴人僅提出立天公司開立之統一發票，未能提示完整客觀具體之相關帳證供核，無從確認該筆進貨後銷貨額，被上訴人以上訴人進貨之金額為據，認定上訴人應有相當於進貨金額之銷售額，已係採對上訴人有利之認定；另上訴人所稱其公司係基於風險控管之商業目的而設立一節，不足採信；而認被上訴人認定上訴人於96年度並無銷貨事實，竟虛開買受人為積家崴、師朵公司之統一發票，銷售額合計63,503,769元，而按虛開統一發票金額63,503,769元之8 ﹪核算其他收入5,080,302 元，且認上訴人並未向昶峰公司買進貨品，竟取具昶峰公司虛開之統一發票，虛列進項金額9,590,584 元，重行核定營業收入淨額3,057,310 元，並按該業（行業標準代號：4432-11 ）之同業利潤標準淨利率8 ％計算營業淨利為244,584 元，加計利息收入748 元，重行核定全年所得額5,325,634 元，應納稅額1,323,075 元，應補稅額166,403 元，並無違誤等情，已敘明其認定依據及得心證之理由，經核與經驗法則及證據法則等尚無違背。且原判決已認定上訴人主張其設立上訴人公司係基於風險控管之商業目的一節，難以採信，從而上訴人指稱原判決認定其公司成本只有進貨成本而已，未考慮其負擔成衣採購之主要成本、費用與風險，應獲取相對應之合理利潤，與卷內事證不符，有違證據法則，且其事實認定與一般人普遍認知承擔較高風險者應獲取較高利潤之經驗法則不符云云，自非可採。而原判決係參考臺灣桃園地方法院行政訴訟庭102 年度簡字第40號判決所載，作為本件原告交易不實之判斷理由之補充，並不影響本案交易不實之認定，已如前述，故縱該論點有何可議，亦不構成原判決違背法令之理由。又，所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。本件原判決已說明其認定依據及得心證之理由，並非全然未載理由，亦非所載理由不足使人知其主文所由成立之依據，縱未就上訴人於原審主張逐一論駁，亦難謂有理由不備之違法。

（五）綜上所述，上訴人之主張均無足取。原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2第3項 、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭