臺北高等行政法院判決

105年4月7日辯論終結

原告

台灣格力電器股份有限公司

代表人

沈棱 律師（清算人）

訴訟代理人

王子文 律師

訴訟代理人

盧姵君 律師

訴訟代理人

簡佑君 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

賴雪琴

上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月31日台財訴字第10413911090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調處）及被告查獲原告於民國101 年間，產製應稅貨物冷氣室內機27,736台（實為27,698台）及室外機9,393台（實為9,329台）（上開室內機及室外機下合稱系爭貨物）出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，被告核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）41,902,541元，並按所漏稅額41,902,541元處2倍罰鍰83,805,082元。原告不服，申經復查結果，准予追減貨物稅額171,666元及罰鍰343,332 元。原告猶表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠貨物稅條例第13條及貨物稅稽徵規則第15條第1項、第2項第3 款所稱之銷售價格，均包含成本及利潤，故辦理產品登記申請書所載之銷售價格，係包含銷售利潤，被告誤認原告自行申報的銷售價格，僅為原料成本及包裝成本，未包含銷售利潤，而依同業利潤標準成本率70% 核算完稅價格，原處分以銷售價格誤為完稅價格，所持理由顯與法律規範之文意解釋相抵觸，補稅金額有誤，顯非適法。縱認原告其餘產品應予課稅，惟依貨物稅條例第16條中段之規定，應以類似貨物之完稅價格計算，且類似貨物原告已依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案，未受被告認定完稅金額過低，而為補徵稅額之處分，則類似貨物之完稅價格自屬客觀有效存在之事實，被告自應適用類似貨物完稅價格作為本件原處分之核定標準，被告錯誤適用法律，核課計算方式顯非適法。

㈡被告稱完稅價格偏低，惟此部分未見其提出具體化標準或得比較參考之基準，已非有據；又被告違反法律文意解釋，錯誤認定原告之貨物稅產品登記申請書所載之價格不包含利潤，而逕自除以當年度同業利潤標準，導致重複計算銷售利潤，是以被告據此核定完稅價格後再行辯稱原告申報完稅價格顯著偏低，足證反覆循環論證更非有據；再者，稅捐稽徵機關就其課徵處分有舉證之責任，不得僅憑推測事實之方式，且同業利潤標準僅得作為納稅義務人未能提示證明所得額時，作為核定所得額之依據，非謂稽徵機關在無任何具體標準下恣意認定完稅價格偏低，否認經被告准予登記之原告貨物稅產品登記書所載事實，而逕以同業利潤標準計算貨物稅完稅價格，作為補徵處分，此觀貨物稅條例及貨物稅稽徵規則均無以同業利潤標準之計算完稅價格之規範自明。被告之核算顯然有誤，原處分及訴願決定顯非適法。

㈢貨物稅之課徵，僅及於貨物稅所規範之應稅貨物，依被告所自行核算之「台灣格力未辦產品登記銷貨明細（室內機）」所示，其中被告將非應稅貨物之零組件送風機（包含品號ME-10010GM、ME-12510GM、ME-15010GM、ME-150GM、ME-250DC、ME-250DH、ME-3510GM、ME-360DC、ME-360DH、ME-450DC、ME-450DH、ME-4510GM、ME-630DC、ME-630DH、ME-6310GM、ME-63GM、ME-750DC、ME-750DH、ME-7510GM、ME-800DC、ME-800DH、ME-9010GM ）納入漏報貨物稅之計算，惟依經濟部能源局、財團法人工業技術研究院（下稱工研院）及綠能與環境研究所出版之送風機節約能源技術手冊所載，送風機為空調系統中所使用，係送風機葉片被馬達帶動而產生氣流，用途僅為送風，而非冷房，自非屬應稅貨物冷氣機，被告之核課處分顯屬違法。

㈣依被告提出之桃園市調處102年5月28日就○○○家電股份有限公司（下稱○○○公司）實質代表人林建春調查筆錄，代號中ME代表使用填充新式環保冷媒即通稱R410冷媒之定頻冷氣，ME1僅係代表填充HCFC-22（即通稱R22 冷媒），並非產製新型號之冷氣，而僅係內部文件記載冷媒原料之區別，此觀被告提出之產品型錄中，並未有相應之品名型號，足證該部分原告並非產製新稅貨物，是以，有關被告核算之「未辦產品登記銷售統計表（室外機）」中，品名：MAS-568ME1、MAS-638ME1、MAS-753ME1、MAS-803ME1、MGA-906ME1、MUA-756ME1、MUA-806ME1實係均已辦理MAS-568ME、MAS-638ME、MAS-753ME、MAS-803ME、MGA-906ME、MUA-756ME、MUA-806ME貨物稅產品登記之貨物，於該年度亦已申報貨物稅。因此，原告縱有違反環保法令使用R22 冷媒，惟此僅係違反其他法令，核與未辦產品登記之逃漏稅行為無涉。被告主張依據原告之客戶銷貨彙總表核算漏未申報貨物稅之數量，實係重複計算原告已申報貨物稅之數量，所為補徵稅額及罰鍰處分即無所據，應予撤銷。本件實係因政府政策於99年間修改關於冷媒之規範，產製廠商無法立即變更開發設計新產品並依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗，因此原告僅得改依其他類似機型（例如價格更高的R410冷氣）開立發票申報貨物稅及營業稅，此觀原告每月申報之貨物稅數量遠大於客戶銷貨彙總表所載機型之實際銷售數量自明，是以原告並無逃漏稅捐之故意，且實際上並無短漏報稅捐之客觀情狀，亦無造成國家稅收短少之侵害，被告猶為漏稅罰之罰鍰處分顯屬無據。

㈤被告依客戶銷貨彙總表認定原告有產製未辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅之情事而為處分，惟其中MX-100F室外機部分，該機型於96年即辦理貨物稅登記，並有產品編號及單價，被告於101年8月重複認定將之納入本件處分範圍並以處以罰鍰顯非適法，被告以101 年11月份漏銷部分未一併裁處為答辯，惟所稱部分自始非本件原處分之範圍，不僅非本件審理之範圍，亦顯然無由補正101年8月份錯誤認定之違誤，且既屬已辦產品登記之貨物，即無從論以貨物稅條例第28條第1 款未辦產品登記之貨物，況依被告提出之財政部104年3月31日台財訴字第10413911120 號訴願決定，益徵有關已辦產品登記之貨物已另案處分，更無符合行政程序法第116 條之要件，本件重複處分之違誤甚明。

㈥依被告提出之林建春調查筆錄，其表示代號「LE1 」係代表R22 冷媒與R410冷媒共用的「室內機殼」，是以原處分中之機型GA-206LE1、GA-256LE1、GA-326LE1、GA-366LE1、GA-456LE1、GA-636LE1、RA-208LE1、RA-258LE1、RA-328LE1、RA-368LE1、RA-458LE1、RA-568LE1、RA-638LE1、UA-206LE1、UA-256LE1、UA-326LE1、UA-366LE1、UA-456LE1、UA-636LE1、UA-756LE1、UA-806LE1、UA-906LE1均非貨物稅應稅貨物，原處分顯然有誤。另客戶銷貨彙總表所載之品名加註「防銹」者，僅為於機體上塗抹防銹漆，並非產製新機型，此觀MAS-458GS 與MAS-458GST內裝材料、零件、規格均相同，僅於面板塗抹防銹漆即可知，原告僅為管理之便，於客戶銷貨彙總表品號為新編號，實則其冷房功能、規格、原料均未有變更，自非產製未辦產品登記之貨物。原告僅為小型冷暖氣機產製廠商，被告認定原告產製未辦產品登記之室外機高達297 種、室內機亦達117 種，衡諸社會交易常情，一般市面常見電器大廠品牌型號豈有可能開發設計如此多不同機型，且觀諸該數百種機型銷售數量多為零散之1台、2台之情形，其生產線及零組件顯未能達到量化生產之需求，其成本無疑將大幅提高，顯非可行，足證原告所述均為真實，原處分認定機型載明「防銹」者，均應扣除。

㈦最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議（下稱聯席會議）決議係針對所得稅法所為之闡釋，核與本件貨物稅顯非同一，難謂得適用於本件爭訟，決議理由載明，行政法院僅於當事人於向法院起訴前之救濟程序中未爭執法定要件，且於訴訟時始提出證據資料者，始生行政法院無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據之效果，非謂稽徵機關對於裁罰處分得不證明違法事實之存在，是以本件被告自應就罰鍰處分仍應依法恪盡調查義務及舉證責任。被告錯誤解釋上開決議之內容，實非有據。

㈧是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定，除追減貨物稅額171,666元及罰鍰343,332元外）均撤銷。

三、被告則以：

㈠原告主張其貨物稅產品登記申請書之價格為銷售價格，應基於協力義務負舉證責任，然就原告所漏報之系爭貨物，被告所屬新莊稽徵所函請原告及萬士益公司提供相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷貨發票等供核，惟原告僅於102年9月25日出具說明書，迄未提示相關資料供核。原告已辦理產品登記之產品，其貨物稅自行申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，僅載有原料成本及包裝成本，而利潤及其他成本為空白，足證該價格並未包含銷售利潤而偏低，與貨物稅條例第13條、貨物稅稽徵規則第15條第1 項前段及第2項第3款規定不符，亦不能適用貨物稅條例第16條前段及中段規定，而僅能適用同條後段規定。又原告所稱銷售利潤，僅係原告101年度營業毛利（營業收入-營業成本），並非其101 年度營業利潤（營業收入-營業成本-營業費用）。原告所漏報系爭貨物，依貨物稅條例第13條第1項及第14條第1項前段規定，銷售價格應包含營業利潤，本件類似貨物之銷售價格既未包含營業利潤，即非屬完稅價格，本件自無類似貨物完稅價格可言。況原告亦自承「銷售利潤多寡涉及公司營業決策及市場價格爭因素影響」則系爭產品逕行引用類似貨物之固定銷售價格（不含利潤）更非適法。原告忽略本件貨物稅之完稅價格為貨物稅之稅基，而銷售價格【完稅價格（1+貨物稅稅率）】亦為據以計算營業稅之稅基，另營業稅銷售價格亦為核算營利事業所得稅之基礎事實之一，難謂該銷售價格僅為16.66%，即非屬偏低，況原告亦未具體指出該比率未偏低之客觀事證。縱有原告所稱類似貨物之完稅價格，然其自行申報之價格顯著偏低，依貨物稅條例第14條第1項第1款規定亦不得列入計算系爭漏報產品完稅價格之計算範圍。

㈡被告於復查決定雖僅以室內機及室外機代表，然被告於核算漏稅額時，原即按品名規格核算。被告係以桃園市調處查扣之原告「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」，再與原告自行申報之「貨物稅廠商產銷儲存月報表」逐筆查對後，發現原告既未依規定辦理貨物稅產品登記，且漏未報繳貨物稅，被告方以原告其他類似產品已辦理貨物稅產品登記之申請書，被依貨物稅條例第16條後段規定，以類似貨物平均成本除同業利潤標準成本率（目的為加計利潤）作為完稅價格。又系爭貨物既違法未辦理產品登記，自不可能申報，產銷存月報表亦不可能出現產品登記料號的數量，原告主張係以其他已辦登記之型號申報，但無從證明。至於客戶銷貨彙總表係由調查局通報，其中包含已辦產品登記與未辦產品登記的貨物，同一年度已辦產品登記者已另案核定（即本院104訴704號事件），本件係單純針對未辦產品登記的部分核定。

㈢依稅籍資料原告係以製造冷氣機為業，觀原告型錄縱係明載送風機，然依其型錄所載資料（具製冷能力）、產品登記申請書（使用之主要材料蒸發器）及被告上網查調之資料，足資判別亦屬室內機之一種。另依原告及桃園市調處提示之原告、萬士益公司型錄、○○○公司實際負責人林建春、名義負責人林建利之筆錄，益證系爭貨物係屬冷氣機室內機之一種，系爭貨物即屬貨物稅課徵範圍，應按冷氣室內機課稅。

㈣依工研院104年12月1日工研能字第1040018295號函，因整個R410之系統高低壓大概為R22之1.6倍，再加上氣態密度、蒸發潛熱等兩種冷媒於熱傳與物理性質之差異，因此使用R410為冷媒時，必須採用專為R410設計之壓縮機，同時進行蒸發器、冷凝器及膨脹裝置（減壓裝置）最適化設計搭配，方能使系統之效能達到最佳之發揮，且須使用不同之冷凍油，因此R22 及和R410冷媒之冷氣機是不同系統之產品，依貨物稅稽徵規則第19條規定，公司於變更冷媒使用時即應重新向被告辦理貨物稅產品登記。而本件原告既自承產製之MAS-568ME1等7項產品係使用R22冷媒，顯與已辦產品登記而應使用R410冷媒之MAS-568ME等7項產品，分屬不同系統產品，原告依法即應重新辦理產品登記。又依行政院環境保護署（下稱環保署）103 年10月23日環署空字第1030087346號令修正之「氟氯烴消費量管理辦法」第6條規定，R22冷媒自100年1月1日起即禁止使用於7.1kw以下之分離式冷氣機，原告豈會將違法使用該冷媒所生產之冷氣機型號，刊載於於原告之產品型錄上或向被告辦理貨物稅產品登記，是原告主張核不足採。

㈤有關原告主張已辦產品登記之價格並未偏低一節，原告之冷氣機出售予萬士益公司，依被告所提萬士益公司之產品型錄，其批發價格自20,200元至71,800元不等（包含室內機及室外機），然被告按已辦產品登記之類似貨物平均成本，除以原告101 年度適用之同業利潤標準成本率，所核定之室內機平均每台3,770 元，室外機平均每台11,173元，兩者合計僅14,943元，仍遠低於上開價格。至原告主張被告認定未辦產品登記之MX-100F 產品應屬已辦產品登記一節，縱認該產品為已辦產品登記之室外機產品，該品於本件核算之漏報貨物稅11,173元（單價11,173元*5 台*貨物稅稅率20% ）該部分相應之罰鍰22,346元（按所漏稅額處2 倍罰鍰）。又被告於另案查核時發現本件原核定未將原告101年11月份漏銷部分合計4,546台一併核處，是本件之核定遠低於原告實際銷售之金額。

㈥縱認MX-100F 箱型室外機部分為已辦理產品登記之產品，應適用裁處罰鍰之法據與原處分不同且多處1 倍罰鍰，然被告於加總核算原告漏報未辦理產品登記之產品時，即已短計未辦理產品登記之室內機846台、室外機743台、已辦理產品登記部分3,879 元，按室內機及室外機每台平均完稅價格各3,770 元、11,173元核算，原告尚短漏報貨物稅完稅價格合計11,490,959元（3,770元*846台+11,173元*743台)，漏報繳貨物稅額2,298,191元(11,490,959元*稅率20%)。依法應按所漏稅額處2倍罰鍰4,956,382元。又原核定因原告未盡租稅協力義務，致按貨物稅條例第16條規定認定銷售價格，然事後依桃園市調處提供之資料，被告原核定有MAS-800DH 合計30台、ME-800DH合計60台，以室內機1 台及室外機1台併計為1組合計為30組核算，委託產製廠商之銷售價格高達55,523元【58,300元/（1 +營業稅稅率5%）】，本件即便以該價格之1/2 即27,761元，據以核算原告銷售該組產品之每組銷售價格，依貨物稅條例第13規定，原告顯然仍漏報該部分貨物稅至少為138,805 元【〔27,761元*30組/（1+貨物稅稅率20%）〕*貨物稅稅率20%】，然原核定僅認定89,658元【（室外機價格11,173元+室內機價格3,770元）*30台*貨物稅稅率20%】，短計貨物稅至少為49,147元（138,805元-89,658元），進而原處罰鍰即至少短計98,294元【（138,805元-89,658元）*2倍】。綜上，本件因原告就MX-100F 箱型室外機部分，漏報繳貨物稅致被告依法裁處罰鍰超過所漏稅額1 倍部分，亦得依行政程序法第116條第1項前段前段規定轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，即前2 項短計數量或價格部分之罰鍰。縱認被告就MX-100F 箱型室外機部分，所裁處罰鍰適用法令不當，然原處分顯對原告更有利，且依行政程序法第116條第1項前段規定，亦得將原處分1 倍罰鍰範圍內，轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，即轉換為按已辦理產品登記且漏報繳貨物稅之法據。至超過1 倍罰鍰範圍部分，依行政程序法第116條第1項前段規定，亦得轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，即轉換為原核定加總時，短計漏報其他產品部分之貨物稅所應裁處之2倍罰鍰4,956,382元，或因原告未盡租稅協力義務，致被告短計MAS-800DH 及ME-800DH銷售價格，因而至少短計罰鍰98,294元，該兩項短計貨物稅因而短計應處罰鍰之其中11,173元罰鍰部分。又本件原處罰鍰係屬行政程序法第103條第1款所稱大量作成同種類之處分及同法條第7 款所稱相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請復查，自得不給予原告陳述意見之機會。

㈦依貨物稅條例第23條規定，原告為應按月申報貨物稅之產製廠商，對於所負應據實申報稅法義務，知之最詳，惟其未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠及漏未報繳貨物稅，自有違章之故意，未符行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定，自應論罰。被告所核定完稅價格，係依據貨物稅條例第16條後段規定，以類似貨物之平均成本加計利潤作為完稅價格，縱認係推計課稅，參照最高行政法院98年度8月份第2次聯席會議決議，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該完稅價格多寡之法律或法理依據。

㈧是被告聲明：駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實，有被告102 年12月26日北區國稅新莊銷稽字第1020542313號函、102年7月11日北區國稅新莊銷稽字第1020536109號函、違章案件罰鍰繳款書、貨物稅產品資料名冊、被告所屬新莊稽徵所貨物稅核定稅額繳款書、貨物稅核定稅額通知書、101 年8月1日北區國稅新莊三字第1010013466號函及所附原告貨物稅產品登記申請書、貨物稅廠商計算稅額申報書清單、貨物稅廠商完稅價格計算表清單、貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、原告客戶銷貨彙總表、銷退貨明細表、貨物稅產品登記申請書、101 年未辦產品登記銷售統計表（室外機）、101 年未辦產品登記銷售統計表（室內機）、營業稅稅籍資料查詢、101 年12月說明書、台灣格力室外機平均價資料、桃園市調處102年5月28日林建春調查筆錄、102年5月28日林建利調查筆錄、原告前負責人張美女101年12月7日談話筆錄、萬士益公司產品型錄、工研院104年12月1日工研能字第1040018295號函、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告於101 年間產製應稅貨物即系爭貨物，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，核定補徵貨物稅並按所漏稅額處2 倍罰鍰，於法是否有據；另其中MX-100F 產品應屬已辦產品登記，對原處分（含本稅及罰鍰）是否有影響。

五、本稅部分：

㈠按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」「電器類之課稅項目及稅率如左：……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20% ；其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收15% 。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格∕（1 ＋稅率）」「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；……」「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關發現有不合第13條至第16條之疑慮時，始得進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關機關訂定之標準調整其完稅價格。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」及「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」為貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第2 款、第11條第1項第3款、第13條、第14條第1 項、第16條、第17條第1項、第19條、第23條第1項所規定。

㈡次按「一、前據經濟部工業局查告，分離式冷暖氣機分為室外機及室內機二部分（室外機內含有風扇、冷媒壓縮機等主要零件），屬窗型冷暖氣機之範圍。二、查進口窗型冷暖氣機所用之壓縮機，在進口時並不課徵貨物稅，迨進口後裝配成為整台窗型冷暖氣機出廠時，始予課徵貨物稅，再查國產分離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅；故進口分離式冷暖氣機所用之壓縮機不應課稅，而於裝配成為室外機出廠時課稅。」經財政部71年3月4日台財稅第31439 號函釋（下稱財政部71年3月4日函釋）在案。上開函釋，係財政部以其係貨物稅條例主管機關職權，，為協助下級機關就冷暖氣機審查及如何核課貨物稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在統一解釋貨物稅條例第11條第1項第3款應如何正確適用及認定事實之解釋性規定，並未逾越上開法律規定範疇而生租稅客體及法律效果之變動，亦非於貨物稅條例第11條第1項第3款以函釋增加法律所無規定之限制，自無違反憲法第19條租稅法律主義及第23條規定之法律保留原則，是被告進行如何認定冷暖氣機及如何課徵貨物稅審查事項，自得予以援用。

㈢經查，原告於101 年間受萬士益公司委託以代工代料方式產製冷氣室內機27,736台及室外機9,393 台等應稅貨物出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，經桃園市調處及被告所屬新莊稽徵所查獲，有通報函、輔導函、說明書、客戶銷貨彙總表、銷退貨明細表及原告申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、貨物稅廠商完稅價格計算表清單、貨物稅廠商計算稅額申報書清單、貨物稅產品登記申請書及貨物稅產品資料名冊等案關資料可稽（原處分卷一第26至36、39、45頁、卷二第92至98頁、卷三第147至149頁、卷四第39至91頁），被告所屬新莊稽徵所以原告及萬士益公司均未提供實際買賣價格，且原告已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，非屬貨物稅條例第1 條所稱完稅價格，乃依同條例第16條後段新製貨物之計價規定，按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本（按該銷售價格係原告自行申報完稅價格，惟並未包含銷售利潤），除以原告101年度適用之同業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11 ，冷氣機製造，參原處分卷一第75頁），分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格3,770 元及室外機每台平均完稅價格11,173元（計算方式分別參原處分卷一第76至80、81至83頁），核定漏報貨物稅完稅價格合計209,512,709 元，補徵貨物稅額41,902,541元，並經被告裁處罰鍰83,805,082元。經原告申請復查，被告以原核定因誤植數據，經重新核算結果，以原告實際漏報室內機應為27,698台，漏報室外機應為9,329 台，經重行核算原告漏報貨物稅完稅價格合計208,654,377元（室內機3,770元×27,698台＋室外機11,173元×9,329 台），應補徵貨物稅額為41,730,875元，准予追減貨物稅額171,666 元。雖原告於本件訴訟進行中，爭執其中MX-100F室外機5台係已辦貨物稅產品登記，且為被告所自承，然依前揭貨物稅條例第2條第1 項之規定，貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之，並不以其是否辦理貨物稅產品登記而有異，本件5台MX-100F室外機固係已申辦產品登記，上開貨物係於101年8月銷售（參原處分卷四第17頁未辦產品登記銷售統計表〈室外機〉），惟細繹原告101年度1至12月各月份貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、完稅價格計算表清單、計算稅額申報書清單（原處分卷三第80至148頁），均未見原告於101年度有報繳任何MX-100F室外機之任何記錄，是關於此5台MX-100F 室外機亦係漏未報繳貨物稅，則被告就此併同核定本件補徵貨物稅本稅部分，即難認有何違誤。

㈣原告雖以：原告所產製室內機及室外機均依萬士益公司訂製規格產製，悉有產品編號及品名規格，且被告短漏報之數量係以桃園市調處查扣之原告「客戶銷貨彙總表」計算，惟因環保署98年8月5日修正發布「氟氯烴消費量管理辦法」，明文規定R22冷媒自100年1月1日禁止使用於7.1 公斤以下之窗型空調新生產設備冷媒之填充，系爭產品中有使用R22 冷媒者因而無法申報為貨物稅機型，惟原告均以可以申報之機型（即使用R410冷媒）報繳貨物稅，並未與原告查對有無已申報貨物稅始能得知查漏金額；又被告誤將原告自行申報的銷售價格認僅含原料成本及包裝成本而未含銷售利潤，逕依同業利潤標準成本率70% 核算完稅價格均有違誤等情為主張。茲以：

⒈經查，本件原告所漏報產品規格繁多，被告固於復查決定書僅分別載以「室內機」及「室外機」兩類，惟被告於核算漏稅額時，原即按各該品名規格核算，經核與卷附之室內機、室外機之未辦產品登記銷售明細表並無不符（室內機參原處分卷一第107至118頁；室外機參同卷第84至106頁，其中同卷第84頁所載MX-100F室外機5 台雖係已辦貨物稅產品登記，惟仍係漏未報繳貨物稅）。次以上開短漏報數量，被告係以桃園市調處查扣之原告「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」（原處分卷四第39至91頁），再與原告自行申報之「貨物稅廠商產銷儲存月報表」逐筆查對後，發現原告除MX-100F室外機5台外，並未依規定辦理貨物稅產品登記，且與MX-100F室外機5台悉漏未報繳貨物稅（原處分卷一第76至120頁）。

⒉原告雖陳稱：系爭產品中有使用業已禁用R22 冷媒者因而無法申報為貨物稅機型，其均以可以申報之機型（即使用R410冷媒）報繳貨物稅（例如MAS-568ME1型等使用R22冷媒機型，均以MAS-568ME型等使用R410冷媒機型報繳貨物稅；按ME1、ME分別代表使用R22、R410冷媒之機型，參本院卷第129 頁反面訴外人即○○○公司實質代表人林建春於桃園市調站之供述），被告並未與原告查對有無已申報貨物稅，更有重複課稅之違誤等情。惟查：

⑴系爭貨物除使用R22冷媒之ME1型號機型，因有相對應使用R410冷媒之ME型號機型者（如MAS-568、MAS-638、MAS- 753、MAS-803、MGA-906、MUA-756、MUA-806等7種機型均有ME1、ME兩種型號）外，其餘不具ME1型號之貨物，原告僅泛稱以其他業已辦理產品登記之貨物報繳貨物稅，惟其並未具體提出其究於101 年何月份，將系爭貨物中何數量之何種型號貨物，以何種已辦理產品登記之貨物繳納多少貨物稅額之相關帳證等文件以資證明，致本院無從勾稽，已難信實。

⑵至於其所稱MAS-568ME1、MAS-638ME1、MAS-753ME1、MAS-803ME1、MGA-906ME1、MUA-756ME1、MUA-806ME1型號等7種貨物，實係均已辦理MAS-568ME、MAS-638ME、MAS-753ME、MAS-803ME、MGA-906ME、MUA-756ME、MUA-806ME 貨物稅產品登記之貨物報繳貨物稅等情。經核台灣格力室外機平均價表（原處分卷四第6至7之1 頁），MAS-568ME、MAS-638ME、MAS-753ME、MAS-803ME、MGA-906ME、MUA-756ME、MUA-806ME等7種貨物固已申報產品登記且有申報或登錄單價之紀錄，惟原告並未就上開已辦貨物稅登記之7種貨物於101年度各月份及全年出廠數量及應稅數量進行初步統計，其僅係泛言陳稱，已有不當。惟本院為求慎重，就「101 年未辦產品登記銷售統計表（室外機）」（原處分卷四第17、18之1 、20至23頁）及貨物稅廠商產銷儲存月報表清單（原處分卷三第80至149 頁），發現各月份及全年出廠數量及應稅數量絕大多數均有未合（舉例而言，就未辦產品登記銷售統計表〈室外機〉所示，MAS-568ME1、MAS-638ME1、MAS-753ME1、MAS-803ME1、MGA-906ME1、MUA-756ME1、MUA-806ME1型號等7種貨物最早查獲銷售時分別係101年5月、4月、4 月、4月、4月、5月、5月，惟原告所稱相對應之MAS-568ME、MAS-638ME、MAS-753ME、MAS -803ME、MGA-906ME、MUA-756ME、MUA-806ME等7種貨物於101年度最早申報繳納時均為6月，時間上已完全不符。再核對101年6月相關產品之銷售及申報數量，MAS-568ME1、MAS-638ME1、MAS-753ME1、MAS-803ME1、MGA-906ME1、MUA-756ME1、MUA-806ME1型號等7種貨物分別為100 台、264台、90台、100台、21台、0台、5台，對應MAS-568ME、MAS-638ME、MAS-753ME、MAS-803ME、MGA-906ME、MUA-756ME、MUA-806ME等7種貨物101年6月申報增加生產量及出廠應稅量則分別為40台、350台、150台、100台、10台、10台，竟有高達6種相對應機型數量完全不同；至於MAS-803ME銷售與MAS-803ME1 申報數量於該月份固同為100台，惟MAS-803ME1於101年4月、5月業已分別銷售16台、55台，未見原告於101年4月、5月申報MAS-803ME出廠之資料）。再者，R22冷媒既為現今法令明文禁止使用於相關冷氣機型，目前僅能使用R410冷媒，則依常理言，生產使用R410冷媒產品之成本顯高於使用R22 冷媒產品，如依原告此部分主張，則其係將售價較低之R22冷媒產品（ME1）以售價較高之R410冷媒產品（ME）報繳貨物稅，更與社會上一般交易常情完全相悖。則綜上以觀，原告此部分之主張，無非僅以上開7種貨物（ME1機型）恰有與ME機型相同編號之產品，在未為任何說明下，無由比附進而主張其業已報繳貨物稅，洵與證據及事實不符，自無可採。再者，被告所屬新莊稽徵所分別於102年7月11日及102年12月26日函請原告及萬士益公司提供相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷貨發票等供核（原處分卷一第49、43頁），惟原告僅於102年9月25日出具說明書（原處分卷一第45頁），陳稱不知原查所指有應稅貨物未稅出廠、逃漏貨物稅之情事，無法接受需補繳漏稅款及承認違章云云，迄未提示相關資料供核。是原告此部分所訴，洵無足採。

㈤原告雖復以：送風機為空調系統中所使用，係送風機葉片被馬達帶動而產生氣流，用途僅為送風，而非冷房，另代號「LE1」係代表R22冷媒與R410冷媒共用的「室內機殼」，均非應稅；又客戶銷貨彙總表所載之品名加註「防銹」者，僅為於機體上塗抹防銹漆，自非產製未辦產品登記之貨物，被告將非應稅貨物之零組件送風機、室內機殼納入漏報貨物稅之計算，自有違法等情為主張。惟依稅籍資料，原告係以製造冷氣機為業，觀原告型錄縱係明載送風機，然依其型錄所載資料（具製冷能力）、產品登記申請書（使用之主要材料蒸發器）等資料，足資判別亦屬室內機之一種。至於代號「LE1」者，經核萬士益公司關於R22分離式產品目錄即為室內機（本院卷第376 頁），是原告援引○○○公司代表人林建春於桃園市調站所供稱代號「LE1」係代表R22冷媒與R410冷媒共用的「室內機殼」等語，於本件進而主張代號「LE1 」者非貨物稅應稅貨物等情，亦屬有誤。上開貨物均係符合財政部71年3月4日函釋之規定，則被告將之列入應稅貨物，自無違誤，原告此部分之主張，殊非可採。

㈥按「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。」「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；……」「（第1 項）產製廠商應於開始產製應稅貨物前，向主管稽徵機關洽編產品編號及填具產品登記申請表，並檢同樣品4吋照片及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相符者，准予登記。……（第2 項）前項產品登記申請表，應載明下列事項：……三、預計製造成本、利潤及不含稅款之銷售價格。」為貨物稅條例第13條第1項、第14條第1項前段、第15條第1 項前段及第2項第3款所規定。準此，銷售價格應包含營業利潤。原告雖以：被告誤將原告自行申報的銷售價格認僅含原料成本及包裝成本而未含銷售利潤，逕依同業利潤標準成本率70 %核算完稅價格均有違誤等情為主張。惟以：

⒈經核原告於歷來填寫「貨物稅產品登記申請書」時（原處分卷三第27至79頁），其「不含稅銷售價」欄中之利潤欄均為空白，依前揭貨物稅稽徵規則第15條第1 項前段及第2項第3款規定，則本件原告所載「不含稅銷售價」係不包含利潤。

⒉另以原告所附101 年度營業事業所得稅結算申報損益表，原告所稱銷售利潤7,992,478元，僅係原告101年度營業毛利（營業收入減去營業成本），並非其該年度營業利潤（營業收入減去營業成本再減去營業費用），此有原告所附101 年度營業事業所得稅結算申報損益及稅額計算表可稽（本院卷第22頁）。

⒊本件原告自行申報類似產品之完稅價格顯然偏低，茲由原告主張其中一款室外機（統一編號0000000000）產品為例，原告自行申報之貨物稅產品登記申請書所載「不含稅（貨物稅）出廠價」7,905元，僅包含原料成本7,780元、包裝成本125 元（原處分卷三第42頁），惟其竟申報完稅價格為每台6,587.5 元，尚低於其前揭自行申報「不含稅（貨物稅）出廠價」達16.66％〔（7,905-6,587.5）/7,905〕（原處分卷三第158 頁），與社會交易行情不合，自為灼然。而原告既未就系爭貨物（除5台MX-100F 室外機外）辦理貨物稅產品登記，且漏未報繳貨物稅，係屬新稅貨物，因原告自行申報該類似貨物之完稅價格顯著偏低，顯然與社會常情及經驗法則不合（僅有原料成本及包裝成本），依前揭貨物稅條例第14條第1項第1款規定亦不得列入計算系爭漏報產品完稅價格之計算範圍，況原告所申報之「不含稅銷售價」僅包含部分成本，既未包含其他成本亦未包含銷售利潤，自非屬同條例第1 條所稱之完稅價格。且參酌原告及委託廠商迄未提示系爭貨物之實際銷售價格，是被告所屬新莊稽徵所乃以原告及萬士益公司均未提供實際買賣價格，並審酌上情，依首揭規定，按已辦產品登記之類似貨物平均成本，除以原告101 年度適用之同業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造，參原處分卷一第75頁），分別核算冷氣室內機、室外機每台平均完稅價格分別為3,770 元及11,173元（計算方式分別參原處分卷一第76至80、81至83頁），核算原告漏報貨物稅完稅價格合計208,654,377元（室內機3,770元×27,698台＋室外機11,173元×9,329 台），核定補徵貨物稅額為41,730,875元，於法並無不合。綜上，原告就貨物稅本稅之爭執，均無可採。

六、罰鍰部分：

㈠按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條……申請登記者。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。……七、短報或漏報出廠數量。八、短報或漏報銷售價格或完稅價格。」為貨物稅條例第28條第1款、第32條第1款、第7款、第8款所規定。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。……」為行政罰法第24條第1項所規定。

㈡原告雖先以：其係因99年間冷媒規定之修正，無法立即變更開發設計新產品並依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗，僅得改依其他類似機型開立發票申報貨物稅及營業稅，並無逃漏稅捐之事實及故意，且被告未就罰鍰處分恪盡調查義務及舉證責任，猶為漏稅罰之罰鍰處分顯屬無據等情為主張。惟查，被告就本稅及罰鍰處分，應認已盡調查義務及舉證責任，且原告此部分之主張，亦據本件認不足採而論駁如前本稅部分所示，其於罰鍰部分再為相同之主張，洵非可採。

㈢原告次以：本件其中MX-100F室外機5台，於96年即辦理貨物稅登記，被告竟就此部分誤以未辦理貨物稅登記之貨物為由，按所漏稅額（11,173元）裁處2 倍罰鍰22,346元，自有違誤等情為主張。茲以：

⒈經查，本件其中MX-100F室外機5台固係辦理貨物稅登記之貨物，惟原告卻未就此等貨物報繳貨物稅之事實，業經本件論述如前。則原告就此MX-100F室外機5台，自係符合前揭貨物稅條例第32條第7 款「短報或漏報出廠數量」、第8 款「短報或漏報銷售價格或完稅價格」之要件，且原告既係產製冷暖氣機之廠商，就產製貨物應行報繳貨物稅之相關規定應知之甚稔，其業已銷售MX-100F室外機5台，卻漏報出廠數量、銷售價格或完稅價格，縱非故意，亦有過失，自應予以裁罰。則被告於本件訴訟程序進行中，就MX-100F室外機5台表示重行裁處，改依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關貨物稅條例第32條第7款、第8款之違章情形，按所漏稅額11,173元裁處1 倍罰鍰11,173元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，此部分自係合法，原告復執詞爭執，自無可採。

⒉按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第117 條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。」為行政程序法第116條第1項所規定。被告雖以：其就MX-100F室外機5台按所漏稅額裁處超過1 倍以上罰鍰部分（即1倍至2倍範圍內），因原核定已短計原告未辦產品登記擅自產製出廠之室內機846台、室外機743台，已辦產品登記部分3,879元，原告尚漏報繳貨物稅額2,298,191元；另桃園市調處於被告作成復查決定後之104 年10月間始提供之價格資料，方發現原告漏報MAS-800DH 30台、ME-800DH60台，以室內機1台與室外機1台併計30組核算，原告亦漏報貨物稅138,805元，原核定僅認定89,658元，短計49,147元，是得依行政程序法第116條規定為行政程序之轉換等情。惟以：

⑴就前揭原核定短計原告漏報繳室內機846台、743台部分，應係被告於作成原核定時即已取得並掌握之資料，然因故未於原核定之本稅及罰鍰處分計入，復查決定除未見就此部分有任何計入及說明外，尚就全部課稅及罰鍰處分准予追減貨物稅額171,666元及罰鍰343,332元，嗣訴願決定亦未見就此部分有任何計入及說明，是自不得因上開被告重為裁處之倍數減少，而使此於本稅及罰鍰處分即未出現不利於原告之事實，於重為裁處考量裁罰倍數時予以納入，被告此部分之主張，與行政訴訟法第195條第2項及相關行政救濟程序中「不利益變更禁止原則」之規定完全相悖，自無從為行政處分之轉換可言。

⑵按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2 項所規定。至於被告於作成復查決定後之104 年10月由桃園市調處提供價格資料，始發現原告短報30組冷氣機部分，如依被告之主張，此部分資料於其於作成原核定時並未取得或掌握，即係符合前揭稅捐稽徵法第21條第2 項「經另發現應徵之稅捐者」之要件，故如在核課期間內發現者，自仍應依法補徵或並予處罰；如已逾核課期間始行發現者，已不得再補稅處罰。則被告並未依上開規定，就其於作成復查決定後另發現應徵30組冷氣之貨物稅捐為補徵或並予處罰之行政處分，反而於本件中為上開主張，洵無足採。再者，罰鍰處分既係對應於課稅處分，則在被告並未就此30組冷氣另為補徵貨物稅之處分下，亦難謂有被告主觀認定此部分之罰鍰處分存在，進而得將原罰鍰處分逾1倍以上部分予以轉換之可能。

⒊綜上，罰鍰處分原就關於MX-100F室外機5台按所漏稅額裁處2 倍罰鍰，然上開貨物實際上係屬已辦理貨物稅登記，原告卻未就此等貨物報繳貨物稅，則被告依貨物稅條例第32條第7款、第8款規定，重行裁處1倍罰鍰11,173 元之範圍內，並無違誤。至於逾此部分罰鍰處分，被告主張行政處分之轉換，惟與行政程序法第116 條規定不符，自無可採。

㈣經查，原告於首揭期間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機出廠，其係依貨物稅條例第23條規定，應按月申報貨物稅之產製廠商，對於所負應據實申報稅法義務，知之最詳，惟其就除MX-100F室外機5台外之系爭貨物未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠，另與已辦貨物稅產品登記之MX-100F室外機5台悉漏未報繳貨物稅，致有本件漏稅違章情事，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7 條規定，自應予以處罰。原告就除MX-100F室外機5台外之系爭貨物，係同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1 項規定，經比較結果，應以貨物稅條例第32條第1 款規定為處罰之依據，被告就除MX-100F室外機5台外之系爭貨物部分，審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，且未於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關貨物稅條例第32條第1項違章情形第1類前段規定，按所漏稅額41,719,702元處2倍罰鍰83,439,404元，及另於本件就MX-100F室外機5台重為裁量，按所漏稅額11,173元重行裁處1倍罰鍰11,173元（關於MX-100F室外機5台裁罰之論述，詳如前事實及理由六、㈢⒈所述），揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法，原告主張本件應免徵貨物稅，且其並無故意或過失，不應裁罰等情，均無可採。

七、綜上所述，原處分（復查決定）關於裁處原告罰鍰超過83,450,577元部分（計算式：復查決定罰鍰83,461,750元－MX-100F 室外機5台逾1倍罰鍰11,173元＝83,450,577元），核有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭