臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六六三三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六六三三號

原告

甲○

訴訟代理人

吳美惠律師

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月八日台財訴字第○八

九○○五七九五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十三年八月十一日將所有坐落台北縣八里鄉○○里○段楓櫃斗湖小段五○、五一、五一─二、五二、五二─一一、五二─一五地號等六筆農地贈與移轉予其子高王貴，並申報贈與稅，案經被告核准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，不計入贈與總額，並予列管五年。嗣於列管期間經淡水稽徵所及淡水鎮公所於八十八年五月十七日會勘結果，上開五○地號已變更非農業使用，五二及五二─一五地號為雜草，又於八十八年七月九日再次複勘，其中五二及五二─一五地號認種有田青，屬綠肥作物，惟系爭土地部分為農舍、豬舍、廚房、儲藏室，部分為道路，部分則闢建為車庫（約可停八輛車），其中房屋部分取有台北縣政府建設局六十五年一月十三日陸拾伍使字第壹肆貳號使用執照及台北縣八里鄉公所七十一年四月三日七一北縣八建字第二三七九號使用執照，用途均為農舍，得以認所建房屋為與農業經營不可分離，惟道路與車庫部分，現場二次會勘結果，均停放有數輛轎車，顯係水泥空地部分係供轎車進出使用，又查該車庫並非前述使用執照核准農舍興建之範圍，再查現場停放之車輛為轎車並非農用車，亦未見有種子、肥料、穀物之堆放，且該六筆土地均相緊鄰，尚不需代步車輛往返耕作，乃認定五○地號（下稱系爭土地）土地已變更非農業使用，遂追補全部原核准免徵之贈與稅新台幣（下同）一二、二三五、二○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：系爭贈與之五○地號土地是否有部分未作農業使用，如有，其是否連同仍作農業使用之贈與土地全數均應課徵土地增值稅。

㈠原告主張之理由：

⒈被告依據淡水稽徵所會同淡水鎮公所會勘上開土地，渠等會勘結果誤認座落台北縣八里鄉○○里○段楓櫃斗湖小段五二及五二─一五地號為雜草，核定該等土地已非繼續經營農業生產，惟再經淡水鎮公所複勘結果，被告始知該土地因配合政府實施土地改良，其中上開五二及五二─一五正植種值田青，屬綠肥作用，該五二及五二─一五地號土地仍繼續為農業經營，被告第一次會勘認定顯為錯誤。上開第五○、五一、五一─二、五二、五二─一一、五二─一五合計六筆土地，原告贈與移轉予其子高王貴，該土地之承受人，就第五一、五一─

二、五二、五二─一一、五二─一五共五筆土地，係繼續為農業生產利用，為兩造所是認，是本件爭點首在上開第五○地號（即系爭土地）之土地是否已經變更為非農業利用？而被告所依據之事實認定是否有所錯誤？

⒉系爭土地上被告所稱「車庫」部分：

⑴按行為時農業發展條例第三條第一項第十款：「農業用地：指供農作、森林．．．及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」而依據農業發展條例第三條第十二款規定：所謂「農業使用」：指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。又「農舍為農業經營不可分離之房屋，其基地依照農業發展條例第三條第九款（民國六十二年舊條例）之規定，仍屬農業用地，如該項基地原為田、旱地目者，基於上開規定，應免於分割或變更地目。」及「佃農在承租耕地上固允許有農舍之存在，但茲所謂農舍，乃以便利耕作而設，並不以解決佃農家族實際居住問題為目的。．．．」內政部六十四年八月二十三日台內地字第六五六一○九號函及最高法院六十四年台上字第五七一號判例意旨著有明文。再依據土地稅法第十條第一項前段所規定，「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」是否農用之認定當須符合上開立法解釋之方向，而非逕為其相反之規定。

⑵系爭土地並無被告所稱「車庫」部分。蓋系爭土地上有農舍、廚房、儲藏室、農忙時堆放肥料、農產品等之鐵棚架（即被告所稱車庫部分）及對外唯一之聯絡農路（即被告所稱道路），此為系爭土地之現場土地使用狀況。惟八十七年第二期起，前開六筆土地中，其中種植面積最大的二筆土地五二、五二─一五二筆，正因配合政府土地品質改良，而種植綠肥，而申請辦理休耕。經查，淡水稽徵所於八十八年五月及七月分別二次前往現場會勘時，先有休耕，斯時又非農忙時期，系爭土地上之鐵棚架當為閒置，被告怎可因此即認系爭土地上，部份土地已變更為非農業利用？故被告陳稱，核經二次現場會勘，該土地上停有轎車，即謂原告變更土地為非農業利用，顯與事實有違，其事實之認定亦顯有不依證據之嫌。況且法律並未規定農夫所有之自用小客車不得停放在自有農用土，且要求在現代化的社會農人不會擁有自用小客車，此乃期待不可能之事。隨著農業之現代化，農民生活水準之提升，及政府機關訂定農業機械化發展計畫，輔導農民（行為時農業發展條例第二十四條參照），以加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準，農業發展條例第一條定有明文。系爭土地上舖設柏油水泥，搭蓋鐵棚架作為倉儲設備、集貨場，此等均為農民經過政府機關輔導，生活水準提高、農業現代化之表徵，被告卻以原告系爭土地部分係舖設柏油水泥、興建房屋等謂之變更為非農業生產使用，誠實無稽。

⒊系爭土地上被告所稱「道路」部分：

⑴被告所稱系爭土地上舖設柏油，顯為供轎車進出使用，非農業用地云云。查系爭土地上之道路不僅為農業用路，同時亦為原告及該村六鄰住戶日本時代以來對外唯一道路，嗣約於十五年前（實際時間不復記憶）由八里鄉公所養護舖設柏油，此有該鄉公所八十九年八月九日八九北縣八建字第二八五七三號函可稽。按「土地被徵收、重劃及經政府變更使用者，均非土地所有權人不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之賦稅不再追繳。」財政部七十四年六月七日台財稅字第一七二三六號函示可稽。若認系爭土地上之道路非單純農路，同時亦供鄰人住戶對外唯一聯絡道路，惟原告主觀上並無任何故意不繼續為農業經營，而係因政府機關自行變更，舖設柏油所致，並非原告不願意為單純農業用地，同上開函示意旨，原告並無任何違反農業用地使用之行為，其已免徵之賦稅不得再追徵。且農用應包括「農路」，法令並未限制「農路」必須是泥土路，現今一般對外產業運輸道路均會鋪設有柏油或水泥，自不能以道路舖設有水泥或柏油路面，即謂違反農用之規定甚明。

⑵財政部七九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函關於繼續經營農業生產之認定原則稱：「依據行政院農業委員會七十九年三月十日七九農企字第九一○三二八九號函復以：『．．．建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：㈠農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。㈡農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。㈢無前述二者情形者，推定為繼續經營農業生產』」，再依據平均地權條例第二十六條之一規定：「農業用地閒置不用，應按田賦加徵一倍。但有下列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。前項規定之實施辦法，由中央主管機關會同農業機關定之。」經查，系爭土地並無上述所指之不繼續經營農業生產情形，被告主張系爭土地已非農用實屬不實。

⒋按「稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦」財政部八十五年六月十九日台財稅字第000000000號函示著有明文。被告竟引財政部第七十八年八月三日台財稅第000000000號解釋意旨稱，部分面積未繼續經營農業生產，仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦函釋，僅適用於死亡日在八十四年元月十四日以前之案件死亡日為八十四年元月十四日以後者，則應適用財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號，部分未繼續經營農業生產情事，就該未繼續經營部分追繳應納稅賦，就原告於八十三年八月十一日受贈之六筆土地全部課徵贈與稅，惟查行為時農業發展條例第三十一條之規定，係於七十二年八月一日修正時所增訂，七十五年一月六日該條例再度修正時，該條規定並未修正（即行為時法）。該法條規定未變更之情形下，財政部就部分土地未繼續經營農業生產，應就全部免稅土地或僅就未繼續經營部分土地，追繳應納稅賦之解釋，被告主張以死亡日八十四年一月十四日為區別之標準，其依據為何，令人難解。前述財政部兩函就同條例第三十一條、第十七條第一項第六款規定，分別不同之解釋，是否符合法律之規定及其精神，亦有疑義。另查前述二筆土地經於八十三年十一月十七日申報贈與原告林立，列管五年至八十八年十一月十七止期滿，於列管期間其中一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，被告認應就二筆免稅土地之全部均追繳應納稅賦，尚有未合，原告六筆土地所為贈與，縱或系爭土地有部分面積供作「車庫」之非農用，被告亦僅得就系爭單筆課徵稅賦。

⒌再就單筆土地是否就全部面積或僅就部分未供農用之面積做為計算基準，依據鈞院八十九年訴字第一六三八號判決，認被告既採「整筆」土地之觀點，卻僅因其中此小部分「未繼續經營農業生產」，即就全部土地追繳遺產稅，無異否定其餘大部分土地有繼續經營農業生產的事實，顯然未就實際農業經濟活動核實課稅，違反實質課稅原則、實質平等原則及比例原則，自不足採。

⒍系爭土地以外之其餘五筆土地仍繼續經營農業生產，與農業發展條例第三十一條但書規定繼續經營不滿五年之構成要件不符。是被告依此追徵全部共計六筆農地之贈與稅，顯然違法比例原則。

⒎綜上所述，原告並未將系爭土地改為非農用，縱有於系爭土地上部分面積未繼續為農業經營行為，被告卻連同其他確有農用土地共計六筆，全部補徵六筆土地之贈與稅，與現行法律、行政函示及行政法上實質課稅原則、實質平等原則及比例原則相違，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「左列各款不計入贈與總額：一、．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所規定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．。」為行為時農業發展條例第三十一條所明定。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」復為財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋在案。

⒉原告於八十三年八月十一日將所有坐落台北縣八里鄉○○里○段楓櫃斗湖小段五○、五一、五一─二、五二、五二─一一、五二─一五地號等六筆農地贈與移轉予其子高王貴，並申報贈與稅，案經核准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，不計入贈與總額，並予列管五年。嗣於列管期間經淡水稽徵所及淡水鎮公所於八十八年五月十七日會勘結果，系爭土地已舖設柏油水泥地供作車庫、道路及興建房屋，即已變更為非農業生產使用；五二及五二─一五地號土地則為雜草，乃予補徵全部贈與稅一二、二三五、二○○元。嗣據原告八十八年六月二十五日陳情書，又於八十八年七月九日會同淡水地政事務所及淡水鎮公所再次複勘，其中五二及五二─一五地號認種有田青，屬綠肥作物，惟系爭土地部分為農舍、豬舍、廚房、儲藏室，部分為道路，部分則闢建為車庫（約可停八輛車），核未繼續經營農業生產，乃以八十八年九月七日北區國稅淡水徵第八八○○四一六六號函復原告原核並無錯誤。原告不服，經被告復查決定以，系爭土地地目為田，經淡水稽徵所會同淡水鎮公所等於八十八年五月、七月二次勘查結果，均供興建房屋、水泥空地、車庫、道路使用，雖房屋部分取有台北縣政府建設局六十五年一月十三日陸拾伍使字第壹肆貳號使用執照及台北縣八里鄉公所七十一年四月三日七一北縣八建字第二三七九號使用執照，用途均為農舍，得以認所建房屋為與農業經營不可分離，惟道路與車庫部分，現場二次會勘結果，均停放有數輛轎車，顯係水泥空地部分係供轎車進出使用，又查該車庫並非前述使用執照核准農舍興建之範圍，再查現場停放之車輛為轎車並非農用車，亦未見有種子、肥料、穀物之堆放，且該六筆土地均相緊鄰，尚不需代步車輛往返耕作，是其主張尚無足採，乃未准變更，揆諸前揭法條規定及部函意旨，應無違誤。

⒊系爭土地上有農舍、廚房、儲藏室、鐵棚架（即被告所稱車庫）及對外聯絡農路（即被告所稱道路），此為原告所不爭，然依二次會勘結果，車庫部分均供停放數輛轎車，顯然道路為供轎車進出使用，有該二次會勘報告表及照片附卷可稽，其未繼續經營農業生產事證明確。原告以該所謂之車庫，農忙時係供作堆放種子、肥料．．．等之放置場所，認被告勘查時其中五二、五二─一五地號正值休耕，故鐵棚架﹙即車庫部分﹚自亦閒置云云，惟查其餘土地﹙如同地段五一、五一─二、五二─一一地號﹚尚繼續經營農業生產，種植竹筍、蔬菜等農作物，二次勘查卻未見有續耕所需之肥料、農產品之堆放，僅均停放數量轎車，顯未合常情。系爭土地上之道路若於十五年前即由公所養護舖設柏油，供作既成道路，則贈與時已非屬供農業經營之用，依法即不得免徵贈與稅；另財政部七十四年六月七日台財稅字第一七二三六號函釋，係就依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅後，繼續經營不滿五年，被徵收、重劃或依法變更使用者，已免徵之賦稅不再追繳之規定，本件既非屬免徵贈與稅後依法變更使用之情形，自無上開函釋之適用。原告引據五二、五二─一五地號土地因休耕而致該鐵棚架閒置，農路為實際供農業使用或既成道路，並無任何違反農地農用之說，並不足採。

⒋至原告訴稱被告以系爭一筆土地上，部分有車庫、道路之使用，即就八十三年贈與之六筆土地全數補徵贈與稅，違反現行法令及行政法實質課稅公平原則、比例原則乙節。查：

⑴「關於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需所有之農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用疑義乙案。說明：．．．稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」為財政部八十五年六月十九日臺財稅第八五○二九九四九八號函釋，惟按「主旨：被繼承人林×於八十年十月二十八日死亡，所遺農業用地八筆經核准全數免徵遺產稅後，有部分土地未繼續經營農業生產，於依農業發展條例第三十一條規定追繳應納遺產稅時，應無本部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函之適用。說明：二、查本部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函係就八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定所為之解釋，本案繼承發生於八十年間，係適用農業發展條例第三十一條之規定，無上開修正後遺產及贈與稅法條款之適用，自不得依稅捐稽徵法第一條之一規定，適用本部前開函釋。」復為財政部八十五年十一月十九日臺財稅第八五一九二五○四一號函所明文釋示，本件贈與行為發生於八十三年間，自無財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋之適用，亦未違反現行法令。

⑵行為時農業發展條例第三十一條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的。此為司法院釋字第三五九號解釋理由書、第三七五號解釋均有明文。故行為時之遺產及贈與稅法第二十條第五款規定：「家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。」嗣遺產及贈與稅法第二十條於八十四年一月十三日修正後之第五款規定為：「贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地，不計入贈與總額。但該土地如繼續農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」遺產及贈與稅法第二十條第五款規定由原本之「繼承人一人受贈」並繼續經營農業生產之農業用地可扣除土地價值全數，到修正後之「繼承人」繼續經營農業生產就可扣除土地及地上農作物全數，顯然農業政策已有變更，已不強調「應由一人」繼承或承受，以防止農地細分及維持農場規模之目的。本件係依據八十三年度當時之農業政策目的追繳贈與稅，對相同事件未提救濟卻已繳納稅捐之納稅義務人，作成相同之處分，並未違反相同事件應為相同處理之公平原則。

⑶依行政程序法第七條規定「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」受贈之農地一部分未繼續經營農業生產，就全部免稅土地追繳應納稅賦，並未違反比例原則。蓋是否違反比例原則，對租稅案件而言，應以公益與私益兼顧衡量，不應只以私益考量，亦應以客觀解釋，不應僅由當事人個人主觀觀點判斷是否有違比例原則，應兼顧公私益價值判斷。以八十四年一月十四日以前農業政策目的觀點，強調防止農地細分，一人繼承或承受及維持農場經營規模，部分農地因未繼續生產就全數免稅農地補徵應納稅額，將使納稅人先行考量機會成本而不致任意怠於耕作，自屬合目的性方法。又受贈土地本應課徵贈與稅，未續耕作部分農地即就全數免稅之農地補徵應納稅款，僅為取消原租稅之獎勵措施（因其已不合獎勵目的），回復遺產及贈與稅法一般共通性之規定，並無違法情事，亦未造成納稅人之損害，自未違反比例原則。

⒌綜上論述，原告之訴為無理由，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、本件被告以原告於八十三年八月十一日將所有坐落台北縣八里鄉○○里○段楓櫃斗湖小段五○、五一、五一─二、五二、五二─一一、五二─一五地號等六筆農地贈與移轉予其子高王貴，經被告准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，不計入贈與總額，並予列管五年。嗣於列管期間經所屬淡水稽徵所與淡水鎮公所於八十八年五月十七日會勘結果，系爭土地已變更為非農業生產使用；五二及五二─一五地號土地為雜草，又於八十八年七月九日會同淡水地政事務所及淡水鎮公所再次複勘，其中五二及五二─一五地號認種有田青，屬綠肥作物，惟系爭土地部分為農舍、豬舍、廚房、儲藏室，部分為道路，部分則闢建為車庫（約可停八輛車），其中房屋部分取有台北縣政府建設局六十五年一月十三日陸拾伍使字第壹肆貳號使用執照及台北縣八里鄉公所七十一年四月三日七一北縣八建字第二三七九號使用執照，用途均為農舍，得以認所建房屋為與農業經營不可分離，惟道路與車庫部分，現場二次會勘結果，均停放有數輛轎車，連同水泥空地部分顯係係供轎車進出停放使用，又查該車庫並非前述使用執照核准農舍興建之範圍，而所停放之車輛為轎車並非農用車，亦未見有種子、肥料、穀物之堆放，且該六筆土地均相緊鄰，尚不需代步車輛往返耕作為由，認系爭五○地號土地，其作道路使用部分及闢建為可供八輛車停放之車庫部分，未繼續經營農業生產，依財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」意旨，即應就全部免稅土地追繳應納之贈與稅，乃以八十八年九月七日北區國稅淡水徵第八八○○四一六六號函復原告原核並無錯誤，仍核定補徵全部原准免徵之贈與稅一二、二三五、二○○元。是本件被告現認原告未作農業使用之土地僅為系爭五○地號內作道路使用及闢建為約可停八輛車車庫部分，不及其他土地，惟因財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函解釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦」之意旨，被告乃就原告於八十三年八月十一日贈與移轉予其子高王貴所有坐落台北縣八里鄉○○里○段楓櫃斗湖小段五○、五一、五一─二、五二、五二─一一、五二─一五地號等六筆農地，全數課徵贈與稅，此為兩造所不爭，是本件所應審究者，厥為系爭贈與之五○地號土地是否有部分未作農業使用，如有，其是否連同仍作農業使用之贈與土地全數均應課徵土地增值稅。

二、系爭原告贈與之五○地號土地，受贈人是否有部分未作農業使用部分：查本件原告贈與其子高王貴之六筆土地，地目均為田，經被告以行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定：「家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額」，乃未核計其贈與稅，並予列管五年，嗣於五年期間內，經被告所屬淡水稽徵所會同淡水鎮公所等於八十八年五月、七月二次勘查結果，其中系爭五○地號土地有供興建房屋、水泥空地、車庫、道路使用情事，其中房屋部分原告取有台北縣政府建設局六十五年一月十三日陸拾伍使字第壹肆貳號使用執照及台北縣八里鄉公所七十一年四月三日七一北縣八建字第二三七九號使用執照，用途均為農舍，得以認與農業經營不可分離，惟車庫及車道部分，被告認與農業經營無涉，原告則主張該興建之車庫，平時供農用車及往返耕作代步車輛停放，農忙時則係堆放種子、肥料及收成穀物之場所，車道係供農用車及往返耕作代步車輛行經之道路，均與農業經營不可分離之設施，以該等設施認定未繼續經營農業生產，顯有誤會云云。按財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函稱，農業發展條例第三十一條所稱之「繼續經營農業生產」一節，依據行政院農業委員會七十九年三月十日79農企字第九一○三二八九號。函復以：「．．．建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：㈠農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。㈡農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。㈢無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產」。查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款關於何謂「不繼續耕作」之規定相當，是以農業用地如有前述第㈠、第㈡點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產等語，上開解釋符合土地稅法第五十五條之二第二、三款關於何謂「不繼續耕作」之規定相當，足可作為認定何謂「不繼續耕作」之標準，本件原告在系爭土地上興建之車庫現場，經被告所屬淡水稽徵所二次會勘結果，均停有數輛轎車，顯係供轎車停車使用，又查該車庫並非前述使用執照核准農舍興建之範圍，顯有變更為非農業使用情事，再查現場停放之車輛為轎車並非農用車，亦未見有種子、肥料、穀物之堆放，且該六筆土地均相緊鄰，根本不需代步車輛往返耕作，原告雖謂被告所稱之車庫，農忙時作堆放種子、肥料．．．等之放置場所，惟因被告所屬淡水稽徵所勘查時，其中五二、五二─一五地號正值休耕，因此該鐵棚架（即車庫部分）自亦閒置，或因被人停放車輛云云，然則被告所屬淡水稽徵所勘驗時，第五一、五一─二、五二─一一地號土地，原告仍有繼續經營農業生產種植竹筍、蔬菜，何以不需以之堆置肥料或農產品？何以被告所屬淡水稽徵所人員二次勘查均被人停放車輛？是以原告引據五二、五二─一五地號土地因休耕而致該鐵棚架亦閒置，論證理由牽強不足採信，所稱供堆放種子、肥料、穀物．．．之場所及稱被人停放車輛，均為推諉之詞，其主張尚無足採，原告在系爭五○地號土地上興建約有八個停車位之車庫，就該部分之土地被告認非屬非供農業使用，於法並無不合。惟車道部分，按諸現今台灣社會之生活水準，農用道路亦均舖設有柏油路，原告縱僅有一輛代步汽車行駛該路，亦有相類之道路，難認原告舖設一條柏油道路即謂其違反農用，然如前所述原告設置有供停放八輛汽車停放之車棚，又不屬農用範圍，應認該部分已違反繼續經營農業使用。

三、系爭土地未作農業使用，是否應連同仍作農業使用之贈與土地全數合併課徵土地增值稅：按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院釋字第四二０號解釋及第四三八號解釋著有明文。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」（改制前行政法院八十二年判字第二四一０號判決參照）。前述公平（或平等）原則乃現代國家憲法上之重要原則，即凡基於相同之事物本質，即不得為差別之待遇，行政程序法第六條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，所謂正當理由，係指基於事物之本質不同而為合理之差別待遇，申言之，基於實質之平等精神，在事物之本質不同時，即應為合理之差別待遇。再按比例原則亦係憲法位階之法律原則，以「法律保留」作為限制憲法上基本權利之準則者（參照我國憲法第二十三條），一般皆以比例原則充當內在界限。比例原則又有廣狹兩義之分，廣義之比例原則包括適當性、必要性及衡量性三原則，而衡量性原則又稱狹義之比例原則。適當性指行為應適合於目的之達成；必要性則謂行為不超越實現目的之必要程度，亦即達成目的須採影響最輕微之手段；至衡量性原則乃指手段應按目的加以衡判，質言之，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。故論者有主張比例原則應改稱禁止過度原則者。行為時農業發展條例第三十一條定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」上開規定乃係指遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，計算其遺產價值時應扣除其土地價值之全數而言，並非規定遺產中之農業用地於繼承發生前或繼承後有部分農地不作農業使用者，即對繼續經營農業生產部分亦不得扣除其土地價值之全數，故在解釋上除該未作農業使用部分外，其餘作農業使用部分仍准於遺產中扣除其總額核定遺產稅，財政部七十一年八月十九日台財稅第三六一九八號函稱：「被繼承人吳××所遺七筆『旱』地目土地，既於繼承事實發生前，已供建築用，即不得適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款辦理，其餘『原』地目四筆及『田』地目二筆，既係由繼承人吳××一人繼承，且繼續經營農業生產，應可依前述法條但書規定，扣除其土地價值之全數，免徵遺產稅。」即闡釋斯旨。從而，繼承人於繼承後五年內有不從事農業生產情事，應追繳稅賦者，自應以該不從事農業生產之土地為限。財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅額。」應認係指每一筆地之部分面積未繼續經營農業生產，應就該筆地之全部原免稅額予以追繳而言，不及於同時繼承，尚在繼續經營農業生產之他筆土地（最高行政法院九十年度判字第一九三一號判決參照）。否則如受贈人僅因一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，即追繳應納全部遺產稅或贈與稅額之必要，即使其他筆不相干且有繼續經營農業生產之土地，亦須追繳遺產稅或贈與稅，與納稅義務人所繼承或承受之多筆農業用地，全數未繼續經營農業生產之情形，做相同之處理（即亦就全部免稅土地追繳應納稅額），顯與前述實質課稅原則、實質平等原則及比例原則有違，自難加以適用。本件被告既認定原告僅就系爭五○地號土地，始有不繼續經營農業生產之事實，他筆贈與之土地並無不繼續經營農業生產之情事，則按諸首揭說明，其得追繳應納稅額者，應僅限於系爭五○地號土地，乃原處分連同其他現仍繼續作農業使用之土地，均追繳贈與稅額，即嫌無據，訴願決定予以維持，亦有違誤。原告執以指摘，非無理由，應由本院併予撤銷，由被告機關按本院裁判意旨，僅就原告經營農業生產不滿五年期間內未繼續經營農業生產之系爭五○地號土地，核定其應補徵之遺產稅，其餘仍繼續作農業使用部分，仍維持免徵遺產稅，以符法制。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康