臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二二一六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二二一六號

原告

甲○○

被告

桃園縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

李韻韾

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十一年四月四日府法

訴字第０九一００三五一九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告所有中壢市○○○段舊社小段四七六號地號土地於民國（下同）八十一年間被法院拍賣，拍定價格新台幣（下同）一、六八九、○○○元，被告在臺灣桃園地方法院民事執行處通知拍定價額事項後，依據土地稅法施行細則第六十一條規定查定該筆土地按一般稅率應納土地增值稅八四二、五八○元，並填掣土地增值稅繳納書以八十一年一月二十八日桃稅壢貳字第○三四一二號函送該處依稅捐稽徵法第六條規定，由拍定價中參與分配所得優先扣繳。

二、原告至九十年間向被告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，請求退還溢繳稅額，被告於九十年十一月二十九日以九○○二二一九二號函回覆原告，表示原告申請時已逾稅捐稽徵法第二十八條所定五年期限，故否准原告之請求。

三、原告不服上開否准處分，而向桃園縣政府提起訴願，但遭決定駁回，原告因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造訴訟上之聲明：

一、原告方面：Ａ、求為判決撤銷原處分及訴願決定。Ｂ、被告機關應就原告於九十年六月十一日具狀向被告機關申請、針對「原告所有、坐落中壢市○○○段舊社小段第四七六地號、面積０．０一四六公頃之土地所有權全部，於八十一年間因強制執行拍賣而生之土地增值稅金額」作成准按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅之行政處分。

二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告部分：Ａ、按稅捐稽徵法第二十八條固規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」。是得於五年內申請退稅者，以納稅義務人繳納稅款時有「適用法令錯誤」或「計算錯誤」而為溢繳者為限。苟無此情形，自無適用稅捐稽徵法第二十八條之餘地。此亦有行政法院六十九年十一月七日六十九年度判字第七四二號判決、七十四年八月二十六日七十四年度判字一一六八號判決、八十一年六月三十日八十一年度判字一二六六號判決一致之法律上見解。因此，倘當事人並非以稽徵機關於納稅義務人繳納稅款之時有「適用法令錯誤」或「計算錯誤」而為溢繳之事由為退稅申請者，自不受所定五年之限制。Ｂ、次按「關於人民之權利、義務者，應以法律定之」。「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」中央法規標準法第五條第二款、第六條分別定有明文。違反上開規定者，依憲法第一七二條規定，無效。所謂「無效」者，自始、絕對的無效。是各機關就具體案件適用法令關於人民之權利義務為限制者，以法律明文規定者為限，自無適用立法理由之餘地。Ｃ、原告所有房地被拍賣時，被告機關依稅捐稽徵法第六條第三項，並按一般稅率及土地稅法第三十三條規定，和依土地稅法施行細則第六十一條規定查定應納土地增值稅八四二、五八○元，並填製土地增值稅繳款書申請執行法院於八十一年三月十九日優先扣繳。此為原處分機關所自認之事實，亦經訴願決定所確定，原告亦不爭執。則系爭土地增值稅縱屬由原告繳納（假設之言），則繳納之時，並無「適用法令錯誤」或「計算錯誤」而為溢繳之情事，原告亦非本於上開事由請求退還稅款。參照首開行政法院實務之一致見解，稽徵機關之被告，自無適用稅捐稽徵法第二十八條規定而駁回原告申請之餘地。被告機關、訴願決定機關未見及此，率為適用，其認事用法有可議。Ｄ、查原告係以系爭土地合於土地稅法第九條之規定，而無同法第三十四條第二、三、四項之情形，請求改依自用住宅用地稅率計課，於此情形，參照財政部「自用住宅用地土地增值稅審查作業要點」所示，稽徵機關尚需彙編各類資料以憑辦理，於未經核定以前，得否適用自用住宅用地稅率尚屬未。被告機關亦未通知原告─系爭土地於拍定時得依優惠稅率計課且得申請退還溢繳稅額。是不發生繳納之時，「原得按土地稅法第三十四條所定自用住宅用地稅率核課」（訴願決定書後頁參照）之情事，自亦與稅捐稽徵法第二十八條「適用法令錯誤」或「計算錯誤」而為溢繳之情形有間。訴願機關、被告機關為相反的判斷，認事用法有違誤。至訴願機關認依「立法理由」倘有「其他原因」亦得適用之見解，與關於人民權利之限制以法律明文規定為限之適用法律原則有背，難認有效，併此指明。且法律既有明文規定，依行政程序法準用民法第一條，亦無再適用立法理由之餘地。是被告機關及訴願決定機關之適用立法理由，就法律之適用原則言，亦屬有誤。Ｅ、又一般買賣案件，土地增值稅繳納義務人為原土地所有權人固無爭議，但就法拍案件，就繳稅之效果言，縱仍歸原土地所有權人，但實際繳納人，依稅捐稽徵法第六條第三項，係由法院就拍賣價金中代為扣繳，則原土地所有權人之所謂納稅義務人，自無從繳納，亦不知何時繳納。因此，稅捐稽徵法第二十八條所定「自繳納之日」之起算日無從起算，若自繳納之日之起算日無從起算，自不得謂原告之申請已逾期。至被告機關、訴願決定機關所謂八十一年三月十九日繳納之「土地增值稅繳款書」，係由被告機關於八十一年一月二十八日八十一桃稅壢貳字第○三四一二號函送達法院，法院代為扣繳後所填製，為被告所自承，是繳款書上八十一年三月十九日所定之繳納之日期為法院代為扣繳之日期，並非原告以納稅義務人繳納之日期，自無從以法院代為扣繳之日期，認定為土地所有權人及納稅義務人繳納之日期而為計算期日之首日。Ｆ、此外原處分亦有以下違法之處：

１、違反行政程序法第一百零二條前段之規定（即「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。．．．．」），未給予原告陳述意見之機會。

２、原告行使租稅選擇權，但被告機關在原處分中卻會原告是行使公法上之不當得利返還請求權，其處分內容不明確，有違行政程序法第五條所定明確性原則（即「行政行為之內容應明確」）。

３、原處分有違行政程序法第六條所定之「平等原則」，因為在他案中，曾有土地在八十五年四月二十六日被執行法院拍賣，並按一般稅率計算土地增值稅，事後債務人於九十一年一月十八日行使「適用自用住宅優惠稅率」之選擇權，而經台南縣稅捐稽徵處許可者（見該處九十一年二月二十七日縣稅財字第０九一０００四六二三號函），二者間顯然差別待遇。

４、既然原告是行使租稅選擇權，即與稅捐稽徵法第二十八條所定之「公法上不當得利返還請求權」無涉，被告機關引用「公法上不當得利返還請求權」之五年時效期間，作為本件原處分之依據，亦屬違背法令，實則本案被告機關僅須以土地稅法第九條、第三十四條、第三十四條之一第二項之規定來審認原告之租稅選擇權行使是否得當，始符法律本旨，原處分卻迴避了土地稅法第九條、第三十四條、第三十四條之一第二項之規定，逕自以稅捐稽徵法第二十八條所定之「公法上不當得利返還請求權時效」作為駁回理由，不僅適用法規不當，同時違反行政程序法第十條之規定（即「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」）。Ｇ、另外被告機關並無依土地稅法第三十四條之一第二項之規定通知原告，因此原告於系爭土地被拍賣時不知有租稅選擇權之情事，法定之三十日選擇權行使期間無從起算（如果被告機關主張有依法通知原告，應自負舉證責任）。Ｈ、原告就已拍賣之房屋選用自用住宅優惠稅率計課土地增值稅，乃是租稅選擇權之行使，均無土地稅法有關禁止或不許或限制之規定，自得選用依自用住宅優惠稅率計課土地增值稅。Ｉ、總結以上所述，基於法律保留原則及法律優越原則，自不得剝奪原告選用適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅之權利。

二、被告部分：Ａ、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。Ｂ、原告主張本案非屬稅捐稽徵法第二十八條所規範之適用法令錯誤或計算錯誤情形，不受五年之限制，縱屬稅捐稽徵法第二十八條所規範情形，因法院代為扣繳日並非其稅款繳納日，無從起算五年期限．不得謂其已逾期云云，查系爭土地經台灣桃園地方法院民事執行處執行拍賣，拍定價格一、六八九、○○○元，係屬有償移轉，依土地稅法第五條第一項第一款規定，土地增值稅之納稅義務人應為原所有權人（即原告），雖依稅捐稽徵法第六條規定由台灣桃園地方法院民事執行處於八十一年三月十九日代為扣繳，核屬原告繳納無誤。Ｃ、次按「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者不得再行徵收，至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。」為稅捐稽徵法第二十八條立法理由，本案系爭土地之土地增值稅八四二、五八○元於八十一年三月十九日完納，此有繳款書附案可稽，原告於九十年問申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅退還溢繳稅額，已逾五年期限，被告否准其申請，並無不當。

理由

壹、程序部分：

一、按被告代表人（處長）於原告九十一年六月十一日起訴時為黃國精，嗣因調職自九十一年九月一日起變更為乙○○（見本院卷所附之財政部派令），依法有代表被告進行訴訟行為之權限，並已具狀聲明承受訴訟，經核與法並無不合，應予准許之，於此合先敘明。

二、又本件原告受合法通知未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。

貳、兩造爭執之要點：

一、涉及原拒絕處分作成之背景事實：Ａ、本案原告所有、坐落中壢市○○○段舊社小段四七六號地號之土地，於八十一年間遭臺灣桃園地方法院民事執行處強制執行而予拍賣，並由臺灣桃園地方法院民事執行處在制作分配表以前代理原告（目前司法實務上之通說，一向將民事強制執行中之不動產拍賣行為，解為私法上之買賣行為，而以債務人為出賣人，以拍定人為買受人，民事執行法院則居於債務人代理人之地位，因此民事執行法院所為之一切公私法上之法律行為，其效果均歸屬於債務人。另外當拍定之不動產存有權利瑕疵，而拍定人主張權利瑕疵擔保時，其主張之對象，亦非執行債權人《或參與分配債權人》以及民事執行法院，而為債務人本人），向被告機關表示「自己系爭土地已出賣，因此產生土地增值稅，請求被告機關依法計算」之公法上法效意思。Ｂ、被告機關受此公法上之意思表示以後，即依據土地稅法施行細則第六十一條之規定查定該筆土地，按一般稅率應納土地增值稅八四二、五八○元，而於八十一年一月二十八日桃稅壢貳字第○三四一二號函，檢附土地增值稅繳納書（即核課土地增值稅之原處分），送請原告系爭土地之拍賣代理人臺灣桃園地方法院民事執行處，請該處代原告繳納此筆稅款（實際作業流程則依稅捐稽徵法第六條之規定，由臺灣桃園地方法院民事執行處從拍定價款中優先扣繳）。Ｃ、相隔九年以後，原告又於九十年六月十一日具狀向被告機關申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅額。Ｄ、被告機關則於九十年十一月二十九日作成九○○二二一九二號函之拒絕處分，以「原告申請時已逾稅捐稽徵法第二十八條所定之五年期限」，而否准原告之請求。

二、而在上開事實基礎下，原告對上開拒絕處分合法性之主要質疑則在於：Ａ、稅捐稽徵法第二十八條僅規定，納稅義務人對於⑴『適用法令錯誤』或⑵『計算錯誤』而溢繳之稅款，應自繳納之日起五年內申請退還（逾期未申請，事後即不得再行申請）。Ｂ、但本案原告申請退還稅款之原因，既非『適用法令錯誤』也非『計算錯誤』，純粹是事後行使稅法所賦予之選擇權（選擇一生僅有一次機會之自用住宅優惠稅率），因此並無稅捐稽徵法第二十八條適用之餘地。

三、是以本案之爭點集中在，稅法上就稅基及稅率之計算，賦與納稅義務人選擇權時，其選擇權之行使是否有時間上之限制﹖而此等時間限制之法規範依據為何﹖

參、本院之判斷：

一、在此首先必須指明，在土地增值稅之課徵程序中，如果納稅義務人打算選擇適用自用住宅優惠稅率，則依土地稅法第三十四條之一第一項之規定內容（即「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」），早在申請之始即應作出選擇（或者為一般稅率，或者為自用住宅優惠稅率，必須二擇一），一旦選擇即不能再反悔，事實上不選擇自用住宅優惠稅率，結果即等於選擇了一般稅率。而法律之所以如此規定，乃是因為選擇權之存在會導致法律關係之不安定，有必要儘速予以確定，所以「在法律規定之時點保持沈默，實質上即是等於作出適用一般稅率之選擇」。

二、而在本案中，因為原告系爭土地之出賣導因於執行法院之強制執行行為，所以屬於「土地所有權移轉，依規定無須申報土地移轉現值」之案件，依土地稅法第三十四條之一第二項之規定（即「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」），必須由被告機關通知原告，選擇權之行使結果才會在三十日內，因為法律之強制規定，而告確定（確定土地增值稅之納稅義務人選擇一般稅率）。Ａ、原告因此主張，其未經被告機關為上開通知，所以選擇權始終存在，原告在被告機關未通知以前可以在任何時點隨時行使其選擇。Ｂ、被告則主張，原告上開選擇權之行使應受稅捐稽徵法第二十八條所定五年期間之限制。

三、經查：Ａ、基於下列之證據資料，透過日常經驗法則推論，應可確知本件被告機關確有踐行上開土地稅法第三十四條之一第二項所定之通知程序。茲將本院認定此部分待證事實所憑之證據資料以及心證形成過程，說明如下：

１、被告機關在本院審理中曾提出其所屬下級單位中壢分處於八十一年一月二十八日作成之八十一桃稅壢貳字第０三四一二號函，通知原告行使上開選擇權。

２、以上之函文雖然因為時間久遠，資料喪失，以致未附送達回證，因此無法直接證明原告收受上開通知。但本院仍然可以結合其他各項情況證據，依經驗法則推論，認定上開待證事實屬實。因為：ａ、在類似本案之情形，台灣桃園地方法院民事執行處在制作分配表完畢後，均會通知債務人（即原告）表示意見，原告當時亦應知悉課徵土地增值稅之金額，而未對分配表表示異議，即表示其接受上開金額。ｂ、又假設原告主張其連民事執行處之分配表通知也未實際收受。則由於此等情形，普通法院民事執行處向來之作業，均會是踐行公示送達程序，在法律上亦應認為已生通知效果。ｃ、何況從上開有關「選擇權行使期間」規定之規範功能觀之，顯然不容許法律關係處於不安狀況。如果原告當時因為行踪不明，實質上之住所無法透過戶籍資料或其他稅籍資料來確定，以致未曾實際收受命令選擇之通知，其所生之實質不利結果亦應由原告自行承當。Ｂ、另外必須特別言明，在民事強制執行中，債權人（包括執行債權人與參與分配債權人）之債權很少能獲得完全之滿足（如果變價結果真的能滿足全部債權，通常也不會進入民事強制執行程序），土地增值稅之多寡，在執行當時，涉及後順位債權之受償額度。對原告而言，實際利害反而較小，其在收受通知，未主動表示願享有自用住宅優惠稅率，實與常情無違。如果此時許可原告於多年以後，再可對多年前之拍賣移轉行為，享有自用住宅優惠稅率；會造成以下之不合理後果，這也是為何本院認為原告在本案中，不得再主張自用住宅優惠稅率的另外一個「旁論」。

１、執行債權人與參與分配債權人對原告之私下申請，通常並不知悉，原告因此即有機會藉此取回責任財產，逃避應負之債務，此等結果非常不公平。

２、就算稅捐稽徵機關注意到上開不合理現象，在接受原告申請之餘，而將應退之稅款繳還普通法院的民事執行處重新分配。但是這樣的做法；第一、普通法院民事執行處因為已結案，未必能重新受理。第二、即使普通法院民事執行處願意受理此案，但很可能已經無法找到原來之債權人了。第三、又若原告之新債權人（此等新債權很可能是債務人製造之不實債權）來參與分配，普通法院民事執行處應否准許以及如何處理其優先順位，在在均有爭議。何況最嚴重之情形是，執行債權已因短期時效而消滅，債務人即可用此法律漏洞終極保有「本應清償自身債務」之責任財產，防止此等不公平結果之發生，是法院之任務。Ｃ、依上所述，本案有關土地稅法第三十四條之一第二項規定之通知程序既經踐行，則土地增值稅納稅義務人之選擇權限已因時間之經過而不復存在。原告事後再行申請適用自用住宅優惠稅率，自非法之所許。

參、綜上所述，本案被告機關對原告申請所為之拒絕處分，並無違法之處，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷原拒絕處分，並請求被告機關對其於八十一年間被拍賣之土地作成「准按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅」之行政處分，於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭