臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一七二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一七二號

原告

甲○○○

訴訟代理人

王坤成 律師

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月八日台財訴

字第○九一○○○八○一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報後，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）九九、五二六、一二二元，淨額為七四、○四五、一四六元。

二、原告不服上開核定，向被告提起復查，理由略為：Ａ、被告原核定將其配偶陳清治分別取自萬海航運股份有限公司（下稱萬海公司）一九、○○五、五九四元、長春貨櫃儲運股份有限公司（下稱長春公司）

五、四○五、○○○元、、金百利股份有限公司（下稱金百利公司）一○、

四二四、六四三元、泰安產物保險股份有限公司（下稱泰安公司）二、八一

九、六九○元之營利所得，併入其當年度綜合所得課稅。Ｂ、原告主張其配偶依華僑回國投資條例回國投資，並經經濟部投資審議委員會（下稱：投審會）核准在案，其配偶為上述四公司之董事，因參與該四公司經營及管理業務所需，在中華民國境內居留超過一百八十三天，是其取自該四公司之營利所得，符合行為時促進產業升級條例第十一條第二項規定，應按百分之二十就源扣繳完稅（分離課稅），免併入其當年度綜合所得課稅。【註】：行為時（八十八年十二月三十一日修正前）促進產業升級條例第十一條規定內容如下：

⑴第一項：非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。

⑵第二項：非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。

三、惟經被告復查結果，認為本案原告配偶並非因經營管理上述公司而停留於中華民國境內，並無促進產業升級條例第十一條規定之適用，乃維持原核定，原告循序提起訴願，亦遭訴願決定駁回；原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造訴訟上之聲明：

一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。

二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告部分：Ａ、查原告之配偶陳清治係依華僑投資條例回國投資，此經投審會核准在案，並擔任長春貨櫃儲運股份有限公司、泰安產物保險股份有限公司、金百利股份有限公司之董事，且為經營及管理之需要，原告八十五年在中華民國境內居留一百九十三天，雖超過一百八十三天，但符合依上開規定，而得按分離課稅所得申報（見原申報書所附資料）。Ｂ、然訴願決定以「訴願人之配偶雖為長春公司、金百利公司、泰安公司之董事，惟八十五年度僅領取上述公司薪資所得分別為六○、○○○元、一二○、○○○元及一一○、○○○元‧‧‧而訴願人僅提示其配偶出席董事會之簽到記錄供核‧‧‧就其參加長春公司、金百利公司、泰安公司董事會之情形，一年最多七次，每次僅一日」云云，認「尚難認其有參與該三家公司經營或管理之事實」。另認原告之配偶於取得泰安公司之營利所得時，該公司並未按百分之二十就源扣繳，綜合所得稅結算申報亦未列報為分離課稅所得，即改採累進稅率核課原告稅賦，此一認定實與法理有違。蓋公司法第八條規定：「本法所稱公司負責人在‧‧‧股份有限公司為董事」、第一百九十三條規定：「董事會執行業務，應依照法令章程及股東會之決議。董事會之決議，違反前項規定，致公司受損害時，參與決議之董事，對於公司負賠償之責‧‧‧」、第二百條規定：「董事執行業務，有重大損害公司之行為或違反法令或章程之重大事項，股東會未為決議將其解任時，得出持有已發行股份總數百分之三以上股份之股東，於股東會後三十日內，訴請法院裁判之。」、第二百零二條規定：「公司業務之執行，除本法或章程規定應由股東決議之事項外，均應由董事會決議行之。」且最高法院判決實務，亦認董事係屬「經營公司業務之人」。Ｃ、況且董事對公司和全體股東負有忠實義務與注意義務，違反此義務者，董事亦應對公司、股東承擔民事賠償責任。董事既有出席董事會，參與公司重大經營決策之義務與權利，並有對其他董事和經理層級人員進行監督的權力，同時肩負沉重的法律義務，豈能率稱「不須負經營或管理公司之責」、「尚難認其有參與該三家公司經營或管理之事實」？Ｄ、茲將本案原處分（復查決定）及訴願決定違法之理由詳述如下：

１、訴願決定書駁回之理由第三項既稱：「茲據訴願人訴稱，略以其配偶陳清治君為上開公司之董事，八十五年度在中華民國境內居留超過一百八十三天，確有參與該四公司之經營及管理業務，董事對公司經營或管理所付出之時間與精神，未必一致，既有確實擔任董事，又有行使董事職權之事實，豈能僅以參加董事會議之次數問題率予抹煞？參加董事會議前之準備工作及會後之追蹤監督均屬需要，是其配偶取自該四公司之營利所得，應有促進產業升級條例第十一條之適用，按百分之二十就源扣繳完稅，不須併入當年度綜合所得課稅．．．。」（訴願決定書第四頁倒數第六行以下）。卻僅於訴願決定理由第四項稱：「．．．第查本件訴願人之配偶陳清治君為外僑身分，其八十五年在中華民國境內居留一百九十三天，超過前述規定之一百八十三天，生活重心已根植於中華民國境內。根據前述說明，其配偶既為中華民國境內居住之個人，．．．取得該四公司之營利所得，尚無促進產業升級條例第十一條之適用。」（訴願決定書第五頁倒數第四行以下）。惟按「非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人、經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，得按應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。」，促進產業升級條例第十一條第二項（舊）定有明文。訴願決定既未否認原告之配偶陳清治君於八十五年度擔任萬海航運、長春貨櫃儲運、金百利、及泰安產物保險等四公司之董事，當年度在中華民國境內居留期間超過一百八十三天，係因經營或管理其投資事業之需要，竟僅以居留超過一百八十三乙節，即認無促進產業升級條例第十一條之適用，顯屬違法。

２、本件復查決定理由則稱：「．．．申請人之配偶雖為長春公司、金百利公司、泰安公司之董事，惟八十五年度僅領取上述公司薪資所得分別為六Ο、ΟΟΟ元，一二Ο、ΟΟΟ元及一一Ο、ΟΟΟ元，而申請人僅提示其配偶出席董事會之簽到紀錄供核。．．．就其參加董事會之情形，一年最多七次，每次僅一日之情形以觀，尚難認其有參與該三家公司經營或管理之事實。另查申請人之配偶實因擔任萬海公司之董事，為其在中華民國境內居留超過一百八十三天之主因，既非經營或管理長春公司、金百利公司、泰安公司之需要，自無促進產業升級條例第十一條規定要件之適用。」（參見復查決定書第四頁第四行以下），惟此一認定亦與法理有違。因為：ａ、股份有限公司之董事，為董事會之構成員，亦為股份有限公司之法定、必備、及常設之業務執行者。此由公司法第一百九十二條第一項規定：「公司董事會，設置董事不得少於三人．．．」以觀，即明董事為董事會之構成員；由同法第八條第一項規定：「本法所稱公司負責人．．．在股份有限公司為董事」、第二百條規定：「董事執行業務，有重大損害公司之行為或違反法令或章程之重大事項，．．．」及第二百零二條規定：「公司業務之執行，除本法或章程規定應由股東會決議之事項外，均應由董事會決議行之。」以觀，即明董事為股份有限公司之業務執行者，亦即經營管理者，且為法律規定所必備者，否則將無法組成董事會以執行公司之業務，甚至，董事會組成後倘有董事缺額之情形，勢將影響公司業務之執行，故同法第二百零一條規定：「董事缺額達三分之一時，董事會應於．．．召開股東臨時會補選之。」，故稱董事為股份有限公司之常設之業務執行者。ｂ、董事，為股份有限公司之法定、必備、及常設之業務執行者，其除上述透過參加董事會決定公司業務之執行以行使職權之外，並於發現公司有受重大損害之虞時，應立即向監察人報告（公司法第二百十八條之一）；於公司募集公司債、發行新股時，應申請證券管理機關審核（公司法第二百四十八條第一項、第二百六十八條第一項）；於公司設立、解散、增資、減資、發行新股、募集公司債、及因合併而變更之登記，由半數以上之董事申請之（修正前公司法第四百十八條）；公司發行之股票、公司債均須經董事三人以上之簽名蓋章（公司法第一百六十二條第一項、第二百五十七條第一項）。足見，法律賦予董事經營管理公司之職權，並不限於出席董事會參與討論經營管理議案，然而，倘公司於該年度內未發生受重大損害之虞或解散、增資、減資、發行新股、募集公司債、合併而須變更登記等情，亦不能因而否認董事有經營管理公司之需要。ｃ、且最高法院判決實務，向均認定董事係屬「經營公司業務之人」。ｄ、原告之配偶陳清治於八十五年間，同時擔任萬海航運公司、長春貨櫃儲運公司、金百利公司、及泰安產物保險公司之董事職務，其有出席董事會參與經營管理討論之事實，均有會議簽到簿可稽，均為復查決定所不爭。陳清治既有擔任上開公司董事並出席董事會之事實，絕非「掛名」董事，自有經營或管理上開公司之事實，原處分機關並未舉證說明陳清治係何公司之「掛名」董事，竟稱陳清治僅經營或管理萬海航運公司，否定其有經營或管理長春貨櫃儲運、金百利、及泰安產物保險等三家公司之事實，實未盡其舉證之責任。且原處分機關以陳清治參加上開三家公司董事會一年最多七次、每次僅一日之情形，即率稱難認其有參與上開三家公司經營或管理之事實，係屬無法律依據而對人民權利為不當限制之限縮解釋。蓋不同公司之經營規模或業務之單純複雜性，不一而足，董事對於所投資之公司在經營或管理上所付出之時間與精神，亦未必一致，既有確實擔任董事，又有行使董事職權之事實，豈能僅以參加董事會議之次數問題率予抹煞？難道參加會議於事前均無須作任何準備？會後均無須作任何追蹤？董事會休會期間對董事長或公司經理人所作之詢問與監督均不足以認係經營或管理之行為？且法令並未限制規定董事參加董事會議之次數，倘如原處分機關所言，試問董事於一營業年度內，應至少參加幾次董事會議始足堪認有經營或管理之事實？何為主要何為非主要？法令規定之標準何在？除出席董事會議參與各項經營管理之提案討論之外，於正當公司之常態情形，有何法令規定董事尚須為何項行為始足認定有經營管理之事實？ｅ、原告配偶陳清治八十五年度於長春公司、金百利公司、泰安公司擔任董事之職，與於萬海航運公司擔任董事之職相同，均係經常參與上開公司之經營管理，出席董事會，並均受有報酬。被告機關既不否認原告配偶陳清治擔任萬海航運公司之董事有參與經營管理之事實，卻否認參與長春、金百利、及泰安等三家公司之經營管理，其認定之標準與法律依據何在？於受有董事報酬、出席董事會簽到等證據資料之外，法律上尚須補提何證據資料？並未見被告機關說明其作不同認定之法律上理由，實有理由不備或矛盾之違法；法律依據與認定標準既屬不明，即易予人民不依法律、專斷課稅之印象，實難令人甘服。ｆ、況且，董事對公司和全體股東負有忠實義務與注意義務，違反此義務者，董事亦應對公司、股東承擔民事賠償責任。董事既有出席董事會，參與公司重大經營決策之義務與權利，並有對其他董事和經理層級人員進行監督的權力，同時擔負沉重的法律義務，被告機關稱原告配偶陳清治之為董事「尚難認其有參與該三家公司經營或管理之事實」云云，實屬率斷。Ｅ、總結以上所述，本件原告係符合促進產業升級條例第十一條第二項（舊）之規定，依法自得以分離課稅所得申報，原告就其配偶陳清治取自長春公司、金百利公司、泰安公司之營利所得，應得適用上開規定按百分之二十就源扣繳完稅，不須併入當年度綜合所得課稅，被告機關以累進稅率核課實有違誤。

二、被告部分：Ａ、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利‧‧‧。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第七條第二項、第三項、第十四條第一項第一類所明定。又「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」為行為時促進產業升級條例第十一條所明定。Ｂ、本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，將其配偶陳清治當年度取自萬海公司、長春公司、金百利公司之營利所得分別為一九、○○五、五九四元、五、四○五、○○○元、一○、四二四、六四三元，依促進產業升級條例第十一條規定，按百分之二十就源扣繳，分離課稅；惟其配偶取自泰安公司之營利所得二、八一九、六九○元，並未按百分之二十就源扣繳，亦未列報為分離課稅所得，合先敘明。本件被告原核定查核後，認其配偶取自萬海公司之營利所得一九、○○五、五九四元屬分離課稅所得外，餘長春公司、金百利公司之營利所得，否准認屬分離課稅所得；又泰安公司之營利所得，原告原申報並未列報為分離課稅所得，是原核定亦否准認屬分離課稅所得，核定其綜合所得總額為九九、五二六、一二二元，淨額為七四、○四五、一四六元。Ｃ、原告主張，其配偶陳清治在中華民國境內居留超過一百八十三天，確因參與該四公司之經營及管理業務所需，應有促進產業升級條例第十一條規定之適用，按百分之二十就源扣繳完稅，不須併入當年度綜合所得課稅等情。經查原告之配偶為外僑身分，其八十五年在中華民國境內居留一百九十三天，已超過前揭規定一百八十三天，即為所得稅法第七條規定所稱中華民國境內居住之個人。次查原告之配偶八十五年度擔任萬海公司董事（副董事長），因參與該公司之經營及管理業務所需，在中華民國境內居留超過一百八十三天，且領有該公司薪資所得五、三七○、三八二元，符合促進產業升級條例第十一條規定，是其配偶取自萬海公司營利所得一九、○○五、五九四元，原核定已認屬分離課稅所得，未併計原告八十五年度綜合所得稅，合先敘明。至原告之配偶雖為長春公司、金百利公司、泰安公司之董事，惟八十五年度僅領取上述公司薪資所得分別為六○、○○○元，一二○、○○○元及一一○、○○○元，而原告僅提示其配偶出席董事會之簽到紀錄供核。Ｄ、又原告之配偶八十五年度雖於我國境內居留逾一百八十三天，惟實因擔任萬海公司之董事，為其在中華民國境內居留超過一百八十三天之主因，且就其參加長春公司、金百利公司、泰安公司董事會之情形，一年最多七次，每次僅一日之情形以觀，尚難認其有參與該三家公司之經營或管理而在我國境內居留逾一百八十三天之需要，自無促進產業升級條例第十一條規定要件之適用；又其配偶於取得泰安公司之營利所得時，該公司並未按百分之二十就源扣繳，綜合所得稅結算申報亦未列報為分離課稅所得，其於復查時又主張該所得為分離課稅所得，尚難採據。是被告原核定依前揭規定，按其配偶取得長春公司、金百利公司、泰安公司之營利所得分別為五、四○五、○○○元、一○、四二四、六四三元、二、八一九、六九○元，併入原告當年度綜合所得課稅，尚無不合。

理由

壹、本案兩造爭執之要點：

一、作成本件處分、且為兩造所不爭執之基礎事實：Ａ、本案原告之配偶陳清治前以華僑之身份，按華僑投資條例在國內投資，而取得「萬海公司」、「長春公司」、「金百利公司」、「泰安公司」四家公司之股東身分，並在八十五年間擔任該四家公司之董事，且於八十五年間在中華民國境內居留日數為一百九十三天。Ｂ、又八十五年間，陳清治自上開四家公司分別下述之營利所得（即上開四家公司配發之股利）：

１、萬海公司部分：一九、００五、五九四元。

２、長春公司部分：五、四０五、０００元。

３、金百利公司部分：一０、四二四、六四三元。

４、泰安公司部分：二、八一九、六九０元。Ｃ、原告申報當年度個人綜合所得稅時，認為陳清治上開四筆營利所得，得依行為時（八十八年十二月三十一日修正前）促進產業升級條例第十一條第二項之規定，得按所得金額之百分之二十就源扣繳，並獨立計算應納稅額（扣繳款即等同於綜合所得稅款），無須再依所得稅法中個人綜合所得稅以「戶」為單位、並採累進稅率之相關規定，與其本人之全部所得以及陳清治不屬於上述「營利所得」之剩餘所得，合併申報繳納個人所得稅。Ｄ、原處分之規制性決定內容如下：

１、僅容許原告將陳清治取自萬海公司之營利所得一九、００五、五九四元部分，依行為時促進產業升級條例第十一條第二項之規定，就所得金額百分之二十獨立計算此部分應納稅額，而不須按「戶」與原告全部所得及陳清治剩餘所得合併申報計稅。

２、但其餘長春公司之五、四０五、０００元營利所得、金百利公司之一０、

四二四、六四三元營利所得與泰安公司之二、八一九、六九０元營利所得仍須列在原告及配偶當年度之全部所得合併申報及課稅（換言之，不再享有獨立按較低固定稅率百分之二十計算應納稅額之優惠）。

二、在上開客觀基礎事實下，兩造之法律上爭點如下：Ａ、被告機關認為：

１、原告配偶陳清治雖有具有外僑身分，但其於八十五年間在中華民國境內居留日數為一百九十三天，依所得稅法第七條第二項第二款之規定，在所得稅法上被認定為「在中華民國境內居住之個人」，而「在中華民國境內居住之個人」依所得稅法第二條第一項之規定，只要有中華民國來源所得，即應依所得稅法之一般規定按戶合併申報，不得按同條第二項之規定，依固定稅率，就源扣繳。

２、而行為時（八十八年十二月三十一日修正前）促進產業升級條例第十一條第二項之規定，乃是所得稅法第二條第一項之例外規定，「在中華民國境內居住之個人」必須符合該條項規定之例外構成要件，才可享有「就源按固定稅率繳納稅捐」之優惠。

３、上開條項之構成要件可簡述如下：

⑴適用之對象（適用優惠規定之稅捐主體）：┌原本非屬「在中華民國境內居住之個人」（指在課稅年度以外之年度）│。├於一課稅年度內。└在中華民國境內居留期間超過一百八十三天。

⑵該稅捐主體所須從事之行為內容：┌其依華僑回國投資條例或外國人投資條例之規定，經主管機關核准，│在中華民國境內投資。├就上開投資事業，擔任該事業之董事、監察人或經理人。├於特定課稅年度內在中華民國境內居留期間超過一百八十三天之原因│出於│┌經營上開投資事業之需要└└管理上開投資事業之需要

⑶享受就源扣繳優惠之稅捐客體（即所得種類）：限於取自上開投資事業所分配之股利所得。

４、而陳清治於八十五年間「名義上」雖曾擔任按華僑回國投資條例規定核准設立之長春公司、金百利公司以及泰安公司等三家公司董事，且在國內居留日數超過一百八十三天，可是陳清治不能證明自己「實質上」經營及管理上開三家公司，所以陳清治取自上開三家公司之營利所得，不符合上開「分離課稅又就源扣繳且適用低稅率」之稅捐優惠構成要件，必須依所得稅法之一般規定，併入原告之所得中合計計算，且按累進稅率課徵所得稅。Ｂ、原告則認為陳清治「外觀上」擔任上開三家公司之董事，即等同於「實質上」經營、管理上開三家投資事業。因為：

１、私法上明定董事必須參與公司之業務執行者。

２、董事對公司營運之參與，除了參加董事會以外，在私法上還負有各項作為義務（例如報告、申請、簽證等等），因此任期中負擔有民刑責任，必須讓自己處於隨時可以介入公司營運之心理狀態，這樣的心理狀態即是一種「對投資事業之實質經營與管理」。

３、最高法院之判決實務向認董事為「經營公司業務之人」。Ｃ、有關陳清治「未實質經營、管理上開三家公司」之客觀證明責任要由被告機關負擔，不然其認定標準也要有法律之明文，不然即是無法律依據而對人民權利為不當限制。Ｄ、事實上，陳清治確有參加上開三家公司之董事會，並領取出席報酬，只不過次數較少而已，被告機關應提出一個標準，說明「參加多少次會議者才可算是參與投資事業之經營與管理」。

三、是以本案之爭點將集中到「陳清治於八十五年間對長春公司、金百利公司以及泰安公司是否有經營及管理」之客觀事實存在。

貳、本院之判斷：

一、在此首應指明，本案有關稅捐優惠之構成要件事實，應由原告負擔客觀證明責任，原告就此爭點，應由被告機關證明「陳清治未實質經營、管理長春公司、金百利公司及泰安公司三家公司」之待證事實云云，其觀點顯然於法無據，茲說明如下：Ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），原則上應為以下之配置。

１、在稅捐法律案件上，依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得進項內）。

２、至於有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，依「客觀證明責任分配原則」，則由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益（如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關享有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之決定權限。且此種權限之限制，應僅在「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。Ｂ、而稅捐優惠乃是就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因為優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於「權利發生」後之「權利解消事由」，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從「證據掌控」或「利益歸屬」之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。Ｃ、是以本案原告應證明「陳清治八十五年間取自長春公司、金百利公司及泰安公司三家公司之股利所得」，符合行為時促進產業升級條例第十一條第二項所定稅捐優惠構成要件，而得享有「就源扣繳、分離課稅且適用較低單一稅率」之稅捐優惠，其謂：「要由被告機關來證明陳清治不符合前述稅捐優惠要件，如果不能證明原處分即違法」云云，此等意見於法難謂有據。

二、其次原告稱：「陳清治『外觀上』擔任上開三家公司之董事，即等同於『實質上』經營、管理上開三家投資事業」云云，這樣的觀點也非系爭法規範之正確解釋。故為本院所不採，本院仍然認為稅捐主體要符合行為時促進產業升級條例第十一條第二項所定稅捐優惠構成要件，除了必須「形式上」擔任投資事業之董事後，還必須「實質參與」投資事業之經營與管理。茲說明理由如下：Ａ、先從法律文字的形式邏輯觀察，條文既明定：「．．．擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要．．．．」，顯然把「擔任職務」與「實質經營管理」當成二事來處理。Ｂ、次由規範之實質意旨來說明：

１、上開租稅優惠規定乃是考慮，華僑必須實際經營及營理依僑外投資法令投資之特定事業而留在國內，若其日數超過所得稅法第七條第二項第二款規定之一百八十三天，即須視同「中華民國境內居住之人」，不在享有外國人適用單一稅率就源扣繳之利益，而特別規定就投資事業所生之營利所得仍得適用分離課稅之優惠。因此必須強調該稅捐主體為「實際」經營管理事業而須留在國內之事實特徵，若其留在國內並非為投資事業之經營管理之需，即無給予稅捐優惠之正當性。

２、公司之董事會採合議制，擔任董事者並無義務出席公司之董事會，不出席董事會之董事也無對應之法律責任。而董事其他作為義務，或以知悉公司營運現況為前提（例如向監察人報告之義務），或屬偶發特別事件（例如公司設立、解散、增資、減資、發行新股、募集公司債、及因合併而變更之登記等等），均不足以使僑外事業之董事產生「必須留在國內以應付突發事件，不然即可能負擔民刑責任」的心理強制狀態，因此單純擔任董事職務，從日常經驗法則言之，並不等同於「對投資事業之實質經營管理」。

三、而本案有關「稅捐主體對投資事業實質經營管理」之構成要件要素，其外延有多大，乃是在「具體事實涵攝於法律構成要件」中所產生的法解釋課題。此等構成要件要素，其概念內涵尚可確定，也無多義性存在，又不涉及規範價值判斷，也不是一個「不確定法律概念」，並不須如原告所言還須用下位規範予以具體化，沒有下位規範本身也不能指為「無法律依據而對人民權利義務為不當之限制」，原告對此亦有誤解，爰在此併予指正。

四、實則原告在本案中，就事實認定層面而言，已不能證明「陳清治於八十五年間曾實質經營管理長春公司、金百利公司及泰安公司等三家投資事業」等情屬實，被告機關因此認陳清治取自該三家投資事後之股利所得不得享有稅捐優惠，而須與原告之所得合併申報，自無錯誤可言，茲說明其判斷理由如下：Ａ、陳清治出席長春公司、金百利公司、泰安公司之董事會，一年最多七次，每次僅一日，領取之薪資僅六０、０００元、一二０、０００元及一一０、０００元，與領自萬海公司之五、三七０、三八元薪資關比較，顯然偏低，則被告機關因此判定陳清治真正實質經營管理之公司為萬海公司，其他上開三家公司陳清治雖掛名董事，但未負實質經營管理責任，核與日常經驗法則無違。Ｂ、原告雖謂：「陳清海可以在同一年度內分別實質經營管理四家公司」云云，但人之時間精力有限，同時間分別管理四家公司之營運實屬一變態事實，如果真有其事，應由原告提出更進一步之證據資料來證明所言為真正（例如說明時間如何安排，在勤時間有多久，如何協調各個不同組織之運作等具體資料），而原告先前提出之董事報酬及出席董事會簽到等證據資料，其實質證明力過於薄弱，無從使本院形成確信，原告在本院審理中也只是一再指摘被告機關應負證明責任（實則依前所述，應由原告負客觀證明責任），而不提出其他證據資料以供本院進行職權調查，自難謂其此部分主張於法有據。

參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷於法無據，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭