臺北高等行政法院判決

原告

伍新工程有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

丙○○會計師

被告

財政部臺北市國稅局（承受原台北市稅捐稽徵處）

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　乙○○

上當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月15

日台財訴字第0910074489號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決

如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）89年4月至89年6月間進貨，金額計新台幣（下同）9,329,200元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號和鋅企業有限公司（以下稱和鋅公司）開立字軌號碼：ZX00000000號統一發票21紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經台北市稅捐稽徵處（下簡稱市稅處）查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅466,462元（原告已於91年1月21日繳納），並按未支付進項稅額部分所漏稅額375,894元處3倍罰鍰1,127,600元（計至百元止）及有支付進項稅額未依規定取得他人憑證金額1,811,368元處百分之5罰鍰計90,568元，罰鍰合計1,218,168元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明（原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其以前陳述及書狀所載）：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈原罰鍰處分金額超過新台幣842,268元部分請予廢棄；原告其餘之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：本件原告進貨，是否未依規定取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額？又市稅處核定補徵營業稅，並按未支付進項稅額部分所漏稅額處3倍罰鍰，及有支付進項稅額未依規定取得他人憑證部分處百分之5罰鍰，是否適法？

㈠原告主張（原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其以前陳述及書狀所載）：本案爭點

⒈被告之原處分依據，是否可依無法證明原告有收受非交易對象憑證之文件，主觀臆測推斷並補稅處罰？

⒉有進貨事實者，是否應將補徵營業稅及漏稅罰部份撤銷？

⒊被告於九十一年間對本案作出原處分時，係依財政部86年8月16日之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」課處罰鍰，而該裁罰標準已於93年3月29日修正（訴願決定之後），本案為尚未核課確定之案件，是否應依法適用新的裁罰標準？

⒋被告是否可證明系爭案取自和鋅公司之進項憑證係取自虛設行號發票？案關之和鋅公司未經判決為一虛設行號，被告自行發文之刑事案件移送書及稽核報告，是否即可替代地方法院而逕行認定為確定判決和鋅公司為一虛⒌被告是否可僅依未經判決及未經起訴，而以被告自行發文之刑事案件移送書，做為原處分依據？被告是否於違章事證未明確，得逕行主觀臆測推斷並補稅處罰？

⒍原告之談話筆錄，強調「因和鋅公司價格較同業便宜」而向其購買，未曾提及有違章之情事，被告如何以談話筆錄的內容來認定違章事證？

⒎即便系爭案有確定判決及談話筆錄可證明系爭案取自和鋅公司之進項憑證為非實際交易對象，而和鋅公司業已繳申報繳納營業稅時，被告所作成有關罰鍰之處分，是否符合財政部83年7月9台財稅第831601371號函之規定？原告主張如下：

⒈有關補繳營業稅部分：訴願決定書理由壹之二述及：「原處分機關復查決定以，卷查訴願人之違章事實，有原處分機關90年8月20 日市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書、訴願人公司負責人鄭家祥90年10月29日於原處分機關書立之說明書、訴願人會計潘酈茹90年9月24日於原處分機關製作之談話紀錄、財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、訴願人89年度營利事業所得稅結算申報書、進銷交易發票明細、部分相關帳證及原處分機關稽核報告書等資料影本附案佐證，違章事證明確，洵堪認定。據查原處分機關90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書所載：黃塗水等22人係『赫旭國際股份有限公司』等19家營業人之登記負責人，均為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，該等涉嫌人基於本身逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於辦理上開公司登記或變更登記時，除互為股東外，並以不知情之他人名義登記為上開各公司之股東，以逃避稅捐稽徵機關之查核，明知無進銷事實，自85年10月起在本轄陸續設立「赫旭國際股份有限公司」等19家涉嫌虛設行號商號，以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅，但鉅額滯欠稅款之方式，大量虛開發票，以遂其逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己及幫助他人逃漏稅之違法行為。足證原告並無與和鋅公司有交易之事實。然查原告89年度申報毛利率為百分之21.01，較同業利潤率標準百分之二一為高，經審認原告有進貨事實，惟取得非實際交易對象發票，申報扣抵銷項稅額，且查原告支付案關貨款支票四紙金額計1,901,936元部分，經核對其兌領情形，尚無發現資金有回流至原告或其負責人之情形，亦無法確認該部分未有支付進項稅額予實際交易人，經認定該部分為有支付進項稅額。原告主張以現金付款金額計7,893,726元部分，雖提出現金簿及請款單佐證，惟查其現金簿之記載與銀行帳戶之提領情形並不相符，付款金額之日期及金額與銀行帳戶提領情形亦不相符，此部分實難證明訴願人有支付進項稅額之實，原處分機關核定原告有進貨事實，惟取得非實際交易對象虛偽行號發票，扣抵銷項稅額，補徵營業稅446,462元，揆諸首揭規定，並無不合為由，駁回其復查之申請。」云云，資為爭議。

⑴被告之決定依據，只是一些未能證實原告收受非交易對象憑證之相關文件。被告以刑事案件移送書、原告公司負責人說明書、談話筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單、營利事業所得稅結算申報書、他公司之進銷交易發票明細、原告之部份帳證、被告之稽核報告書為科處原告之依據。被告棄原告於復查、訴願階段時提出之有利證據於不顧，然其決定依據卻是被告自行編製之未經法院判決之刑事案件移送書、依被告要求原告公司負責人須填寫之說明書（若不寫會罰更重）、原告公司會計之未承認有犯稅捐稽徵法等罪行之談話筆錄（主要係提及因應和鋅公司售予原告之材料較同業便宜，故和鋅公司要求原告除酌扣保留款外，其餘須以現金支付）、未能證明原告有取得非實際交易對象之專案申請調檔統一發票查核清單、營利事業所得稅結算申報書、原告之部份帳證、和鋅公司之進銷交易發票明細（非無交易事實之證明文件）、及被告自行編製之內部文件稽核報告書，綜上所述被告認定違章事實之各種依據，無一件是可直接證明「原告取具和鋅公司之發票為非實際交易對象」之違章效力，被告之原處分，顯有疏略。最高行政法院89年度判字第198號判決，曾以「該被告依據刑事判決之事實，逕行推斷該原告取自非實際交易對象憑證，而置該原告提出有利證據不顧，且該談話筆錄尚無法證明該原告有收受非交易對象憑證之事實，亦無法證明該案違章之效力，該被告臆測之詞，自嫌率斷。」等理由而撤銷該處分及決定。鈞院89年度訴字第852號判決亦有因「雖有刑事判決，但其談話筆錄無不利該原告之陳述」等理由撤銷該處分及決定。

⑵原決定及原處分違反刑事訴訟無罪推定原則（尚無系爭案之和鋅公司為一虛設行號之判決），被告無權逕行認定和鋅公司為一虛設行號進而對原告補稅及處罰。

①系爭案和鋅公司未經判決亦未起訴為一虛設行號，被告以自行發文（原發文機關為台北市稅捐稽徵處，惟自九92年7月起營業稅已改由台北市國稅局承受其業務）之刑事案件移送書及稽核報告，在無地方法院之任何判決及未經檢察單位起訴之缺乏積極證據情況下，（被告係一行政機關而非司法機關，無法越俎代庖直接裁定和鋅公司是否為一虛設行號），逕行認定系爭案和鋅公司為一虛設行號，主觀臆測原告取自和鋅公司之進項憑證係為虛設行號發票而加以補稅及處罰，被告違反刑事訴訟無罪推定原則。

②另，原告之談話筆錄，強調「因和鋅公司價格較同業便宜」而向其購買，未曾提及有違章之情事，原告之談話筆錄亦無法作為認定違章之事證。系爭案無確實證明其違法事實存在之相關判決、起訴書、談話筆錄等事證，被告所作之處罰即不能認為合法。被告認定不利於原告之事實，既無積極證據，且被告證據不足為不利於原告事實之認定時，即應為有利於原告之認定。

⑶原處分違反刑事訴訟無罪推定原則，而被告之關於證據之主張尤其斷章取義。依據辦理稅捐稽徵法有關刑事及財務罰鍰案件應行注意事項（司法行政部台（65）函刑字第09475號函發布）第2條規定「法院辦理財務罰鍰案件，有關‧‧‧調查證據‧‧‧準用刑事訴訟法有關規定辦理。」而依前行政法院（現改制為最高行政法院）39年度判字第2號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實之存在，否則其處罰即不能認為合法。」最高法院30年上字第816號判例：「認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。」綜觀系爭本案實乏積極證據認定原告所取得之發票並非真實交易對象，被告於採證上對原告有利之證據並未等同考量，尤失公允。被告一方面認定原告有進貨事實惟取具非實際交易對象發票，且已支付進項稅額，又一方面地認定原告未支付進項稅額，對同一交易對象有二種不同的事實認定，與實務上難以吻合，對原告主張對同一對象均已支付進項稅額，未詳細說明不採信之理由及明細內容。

⑷又另依據司法院大法官釋字第275號解釋理由：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」財政部83年7月9日台財稅字831601371號函對於認定虛設行號案件，縱然買受人有進貨事實且有支付進項稅額予銷售人且銷售人已將稅額報繳者，仍向買受人追補營業稅之函釋已嚴重侵害買受人之權益，並違反租稅法律主義。按虛設行號之防杜乃立法機關之立法防範及稽徵機關之查核取締，在無法律規定依據下，稽徵機關不得將防杜虛設行號之責任歸責於買受人，財政部前揭函釋以加徵營業稅方式處罰買受人，以達稽徵機關防杜虛設行號之目的，對於善意且無過失之買受人實欠公平，且依法無據，被告依營業稅法第51條第5款之規定予以處罰原告，顯然適用法律錯誤，且依法無據。

⑸原處分違反大法官會議第337號解釋文，應予撤銷。本案中計有1,811,368元之交易金額，原告有進貨及支付進項稅額之事實，以及和鋅公司已依法報繳相關營業稅額，為兩造所不爭執。被告一方面既認原告有進貨事實，且其所取得憑證之開立發票人已依法報繳營業稅，而認原告無逃漏營業稅事實，國庫並無損失，而依大法官會議第337號解釋，毋庸處漏稅罰；另一方面，復認原告係以不得扣抵之進項憑証，申報扣抵逃漏營業稅，應補漏稅額，並認定該處分符合大法官會議第337號解釋。此種認事用法顯然自相矛盾，且難謂無抵觸前述大法官會議第337號解釋函精神之處。查司法院釋字第337號解釋其解釋主文明載：「‧‧‧依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」因此如未曾漏稅，既不應處漏稅罰，亦不得要求追補稅款，其理至明。再者，本件原告確已支付進項稅額予開立發票人，且該開立發票人確經查明業依法報繳營業稅，既無爭議，則依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨及營業稅法第15條第3項之具體規定：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」而論，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅義務之理？而且由於開立發票人和鋅企業既已依法報繳營業稅，則本件就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，既然國庫無所損失，被告依其一再援引之財政部83年7月9日台財稅第831601371號函，向原告補徵稅款，實難謂無造成重複課稅不當利益之嫌。事實上，財政部為免「不當得利」，參酌其現行另一解釋令─財政部79年8月30日台財稅第七八○四五八四六一號函規定之處分方式係「前項營造廠商（於系爭本案相當於和鋅公司）代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者（被告表明已查證屬實），應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還之。」被告完全參照財政部函令辦理之結果係應退還系爭補稅額予和鋅公司。由於我國加值型營業稅係採代收代付制，將此辛苦爭訟補徵而得之稅額退還原僅代收代付之和鋅公司，徒然使其成為另一不當得利者。先無理強制重複向原告課稅，再使重複課稅之受害者向其錯誤法令造成之不當得利者（和鋅公司）訴訟索賠系爭稅款，寧有此理乎？

⒉有關違反營業稅法罰鍰部分：訴願決定書理由貳之二述及：「89年4月至89年6月間進貨，金額計新台幣9,329,200元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號和鋅公司開立之統一發票21紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，‧‧‧核定補徵營業稅466,462元外，並按未支付進項稅額銷售貨部分7,517,832元，按所漏稅額375,894元處3倍罰鍰1,127,600元。」云云，資為爭議。

⑴即便有確定判決系爭案為取得非實際交易對象憑證，被告所作成有關罰鍰之處分，亦未符合財政部函釋。

①即便系爭案有確定判決及談話筆錄可證明系爭案取自和鋅公司之進項憑證為非實際交易對象，而和鋅公司業已繳申報繳納營業稅時，被告所作成有關罰鍰之處分，亦未符合財政部83年7月9台財稅第831601371號函之規定。

②按財政部83年7月9台財稅第831601371號函之規定，系爭案自取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，經查明開立發票之和鋅公司已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如和鋅公司未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。而被告依前項原則按營業稅法第51條第5款規定補稅處罰時，應就原告有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。退萬步言，系爭案依此函釋，因和鋅公司已依法申報繳納該應納之營業稅額，被告對原告之處罰，至多應為處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並非依營業稅法第51條第5款處罰。

⑵被告違反公平原則：按行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」被告於93年10月財北國稅法字第0930202299號之行政訴訟補充答辯狀，所補提之鈞院92年度訴字第1712號判決，該案有談話筆錄可證明違章事證存在且其付款方式為現金，而被處以行為罰，未處以三倍之漏稅罰。而系爭案在未有談話筆錄可證明違章事證存在，反而處以三倍之漏稅罰（如前所敘，已變更為二倍），未何有差別待遇，在系爭案無罪時罰更重？

⑶有進貨事實者，應將補徵營業稅及漏稅罰部份撤銷。虛設行號若係以虛進抵虛銷，而無交易事實時，則無申報營業稅之義務，亦無逃漏營業稅可言，國家稅收亦不會因虛無之交易事項而短收。反之，若本案系爭虛設行號之和鋅公司，係原告之交易對象，且其已依法報繳營業稅，則無補繳營業稅之義務？原告既已依法於交易時將其進項稅額繳納予銷貨人，已符合加值型營業稅之精神，且和鋅公司亦已依法報繳營業稅，國庫毫無漏稅損失，何來補徵營業稅之處分？原告有進貨事實，既為被告機關所不否認，且亦已依稅繳納進項稅額予和鋅公司，就各該筆進貨事實而言，原告並未有逃漏稅情形，故原告既依法繳納進項稅額，國家稅收並未短少，前行政法院87年度判字第1336號判決，曾因「以虛設行號發票申報進項稅額，因而有進貨事實者，將補稅及漏稅罰部份撤銷」，懇請鈞院逕行撤銷原決定及原處分。

⑷被告僅以推測之詞予人處罰：被告未能明確指出其所認定之實際銷貨人為何人，亦未盡舉證原告有逃漏營業稅之情事。「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰與刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」改制前最高行政法院75年度判字第309號亦著有判例可憑。被告一昧地認為原告所取得憑證為取自虛設行號，惟被告無法提供出其所認定之實際銷貨之營業人而核定就其取得不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額予以追補稅款及科處罰鍰，顯有疏略。鈞院89年度訴字第147號判決、高雄行政法院90年度訴字第818號判決，即因「該被告無法提供出實際銷貨之營業人，該被告未盡舉證責任，資以證明該原告確有向虛設行號購買發票，逃漏營業稅之情事，尚有未洽。」之由撤銷各該處分及決定。

⑸本案為未核課確定案件，應適用稅捐稽徵法第1條之1「從新從輕」原則：按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。依其修正之理由略以：政府向人民課稅應依法律，人民也應依法律規定納稅，但因各項稅法規定不盡周延，財政部履以解釋函令形式詮釋、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人之租稅義務長期處於不確定狀態。故為杜絕爭論，使企業投資者之租稅負擔確定，增訂「解釋函令不利益不溯及既往」及「從新從輕」條款明定之。86年8月16日台財稅字第861912280號函「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（以下簡稱裁罰表），對違反營業稅法第51條「五、虛報進項稅額者，一、有進貨事實者：（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，．．．於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍處罰．．．。」另，於93年3月29日台財稅字第0930451133號函，修正後之裁罰表，對違反營業稅法第51條「五、虛報進項稅額者，一、有進貨事實者：（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，．．．於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處2倍處罰．．．。」退萬步言，若本案仍須處以漏稅罰時，本案仍屬未核課確定案件，參之稅捐稽徵法第1條之1「從新從輕」之規定，應適用之。本案裁罰處分為91年1月22日，同年同月21日已補納補繳稅款，並於90年10月29日已以書面承認違章事實。換言之，本案於裁罰處分核定（91年1月22日）前已補繳稅款（91年1月21日）及以對社承認違章事實（90年10月29日），依修正後之裁罰表應改按『處二倍處罰』，而非3倍。惟被告於91年間對本案作出原處分及訴願決定（92年4月15日）時，係依財政部86年8月16日之裁罰表課處罰鍰，93年裁罰表已做修正（訴願決定之後），本案為尚未核課確定之案件，若本案尚須處以漏稅罰時，懇請鈞院依法准予變更適用新的裁罰標準『二倍』。

⒊有關違反稅捐稽徵法罰鍰部分：訴願決定書理由參之二述及：「89年4月至89年6月間進貨，金額計9,329,200元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號和鋅公司開立之統一發票21紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，‧‧‧除核定補徵營業稅466,462元，並按有支付進項稅額銷售貨物部分計1,811,368元，處百分之5罰鍰計90,568元。」云云，資為爭議。原告並無過失則不應責處行政罰：惟人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，有司法院釋字第275號解釋可資遵循。所有系爭本案申報扣抵之進項憑證均係因確實之進貨交易取得，並已實際付款，且於付款同時已實際繳納了進項稅額，完全符合所有稅法之規定，即令如稅捐稽徵處所主張和鋅公司為虛設行號之企業，惟原告既已確實發包承攬並驗收付款，交易時已詢問和鋅公司，其已依法繳納營業稅之401營業稅申報書，且為依法設立並繳稅之企業，所有過程如此善盡注意，依前述大法官會議之解釋，既無過失則不應責處行政罰。

⒋綜前所述，訴願決定、復查決定及被告之原處分等，其適用法令明顯自相矛盾且與大法官釋文違背，而於證據認定亦失偏頗及不足，判決如訴之聲明。

㈡被告主張：

⒈補徵營業稅部分：

⑴因營業稅業務移撥，本案自九92年1月1日起由被告承受訴訟，合先陳明。

⑵按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」，分別為行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」，為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所明定。財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋規定：「‧‧‧說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒉有進貨事實者：

⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。‧‧‧」。

⑶本件原告起訴理由略謂：「一、‧‧‧原告有進貨事實為原處分機關所確認，依原告於台北市稅捐總局查核過程中已提示付款證明，是以原告已將營業稅（支付貨款已內含營業稅）支付予和鋅企業有限公司，取具該公司之發票申報扣抵銷項稅額並無不合，亦無違法，對於善意且無過失之復查申請人補稅及裁處罰鍰，顯然依法無據。‧‧‧二、查司法院大法官釋字第337號解釋理由‧‧‧財政部76年5月6日台財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部份，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。三、又另依據司法院大法官釋字第275號解釋理由‧‧‧財政部83年7月9日台財稅字831601371號函‧‧‧按虛設行號之防杜乃立法機關之立法防範及稽徵機關之查核取締，在無法律規定依據下，稽徵機關不得將防杜虛設行號之責任歸責於買受人‧‧‧對於善意且無過失之買受人實欠公平‧‧‧四、另依前行政法院39年度判字第2號判例﹕『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰不能認為合法。』。‧‧‧。」，等語，資為爭議。

⑷卷查原告之違章事實，有市稅處90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書及其附表、原告負責人甲○○90年10月29日於市稅處書立之說明書、原告會計潘酈茹90年9月24日於市稅處稽核科製作之談話紀錄、財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、原告89年營利事業所得稅結算申報書、進銷交易發票明細、部分相關帳證及市稅處稽核科稽核報告書等資料影本附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。

⑸查據市稅處90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書所載：「一、黃塗水等22人係『赫旭國際股份有限公司』等19家營業人之登記負責人，均為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，該等涉嫌人基於本身逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於辦理上開公司設立或變更登記時，除互為股東外，併以不知情之他人名義登記為上開各公司之股東，以逃避稅捐稽徵機關之查核，明知無進銷事實，自85年10月起在本轄陸續設立『赫旭國際股份有限公司』等19家涉嫌虛設行號商號，以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅但鉅額滯欠稅款之方式，大量虛開發票，以遂其逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己及幫助他人逃漏稅之違法行為‧‧‧」，及所附之證據，足證原告並無與和鋅公司有交易之事實。原告主張已善盡注意之義務，依司法院大法官會議釋字第275號解釋不應受罰，然依上開解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自已無過失時，即應受處罰。‧‧‧」，本案原告取得非交易對象涉嫌虛設行號和鋅公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，顯有過失，自不能免罰。

⑹有關原告主張本件僅依市稅處90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書，作為違章證據，該案在未經檢察機關起訴或司法機關判決認定前，尚不足認定違章事實乙節；按改制前行政法院55年判字第2號判例：「‧‧‧刑事判決與行政處分，原可各自認定事實‧‧‧」，及改制前行政法院44年判字第48號判例「‧‧‧刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」。本案經查前揭市稅處刑事案件移送書，其所檢附之涉案證據，包括本案涉嫌虛設行號相關資料分析表等資料，其中「涉嫌虛設行號違章事實彙總表」已載明該涉嫌虛設行號集團計十九家（下稱該集團），該集團之異常情形為部分公司營業地址相同，或不同營業地址但稅務代理人之電話相同，顯見該集團極有受操控支配之可能。另查「涉嫌虛設行號大額進項對象彙總表」，已載明該集團之大額進項發票係以集團間循環開立發票方式取得，並於設立後不久即擅自歇業或註銷，顯見該集團並非正常經營公司，且該集團間應有虛開發票犯意之聯絡。另就「涉嫌虛設行號繳稅情形彙總表分析，該集團大部分有欠繳營業稅之情形，本件案關虛設行號「和鋅公司」形式上雖未有欠稅紀錄，惟並非表示其即為正常公司。因基前所述，該集團果若實際受操控支配，則該集團當可視情況操控，選擇由較易得手之集團公司積欠大額營業稅，故其結果自應以該集團整體之欠稅情形觀察，而本件該集團總計欠繳營業稅總計一億八千餘萬元，對國庫之侵害極為嚴重，顯見該集團之惡性極大。再查，案關「涉嫌虛設行號相關資料分析表」，該分析表係就個別公司之資料加以分析，其中本案涉嫌虛設行號「和鋅公司（編號：6）」，經市稅處向其負責人及股東函查，其股東陳建源君亦同時擔任同案涉嫌虛設行號「松葦有限公司」之股東（編號：3），故「和鋅公司」顯為同一集團之虛設行號公司。另查，和鋅公司八十八年至八十九年間取得同案涉嫌虛設行號宏廣企業社、大吉工程行、建雄企業社（該商號為無進虛銷之虛設行號）、大天工程行、云陽實業股份有限公司、豪偉工程有限公司、松葦有限公司、珍屋有限公司、等11家公司開立之發票，金額計688,100,347元充當進項憑證。又同時無銷貨事實，開立不實統一發票1,763張，金額計904,005,263元，予同案涉嫌虛進虛銷營業人赫旭國際股份有限公司、云陽實業股份有限公司、騏鞍企業有限公司、晶鈴有限公司及臺灣恩益禧股份有限公司等232家營業人，扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或不正當方式幫助他人逃漏營業稅計45,200,380元。另該公司下游營業人臺灣恩益禧股份有限公司取得不實進項發票金額計1,452,500元，已自行補報繳在案，亦證實和鋅公司有販賣發票，幫助他人逃漏稅之嫌。綜上論述，資證和鋅公司應為一實質虛設行號，原告自無與其交易之事實。

⑺關於原告主張依司法院大法官會議釋字第337號解釋必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅之情形，始得依營業稅法第51條第5款處罰之餘地乙節；按行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議略以：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，是原告所主張，應不足採。惟查原告89年度申報毛利率為百分之21.01，較同業利潤率標準百分之21為高，經審認原告有進貨事實，惟取得非交易對象發票申報扣抵銷項稅額，且查原告支付案關貨款支票四紙金額計1,901,936元部分，經核對其兌領情形，尚無發現資金有回流至原告或其負責人之情形，經認定該部分為有支付進項稅額。又原告主張以現金付款金額計7,893,726元部分，雖提出現金簿及請款單佐證，惟查其現金簿之記載與銀行帳戶之提領情形並不相符，又其付款之日期及金額與銀行帳戶提領情形亦不相符，此部分實難證明原告有支付進項稅額之實。是本案原核定原告有進貨事實，惟取得非交易對象虛設行號發票扣抵銷項稅額部分，補徵營業稅446,462元；揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤，原復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：

五、虛報進項者。」、「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得，應就其‧‧‧未取得憑證‧‧‧，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」，分別為行為時營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條所規定。

⑵本件原核定原告有進貨事實惟取得非交易對象虛設行號發票扣抵銷項稅額，除補徵營業稅446,462元外，並按（一）原告未支付進項稅額部分銷售額計7,517,832元（未含稅），按所漏稅額375,894元處3倍罰鍰（漏稅罰）計1,127,600元（計至百元止），及（二）未依規定取得他人憑證金額1,811,368元處百分之5罰鍰計90,568元（行為罰），罰鍰合計1,218,168元乙節，核屬有據。惟查，財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人虛報進項稅額，其為有進貨事實惟取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，改處2倍罰鍰。本件經核符合上述條件，是原核處3倍漏稅罰之罰鍰處分部分，應更正為2倍之罰鍰計751,700元（計至百元）。故本件更正後應處罰鍰總計為842,268元（漏稅罰751,700元加行為罰90,568元）。

理由

甲、程序方面本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。

乙、實體方面

壹、補徵營業稅部分：

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「說明：二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈．．．。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋有案。而上開財政部之函釋，並經前行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議採行（乙說），自得援引適用。

二、本件原告於89年4月至89年6月間進貨，金額計9,329,200元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號和鋅公司開立字軌號碼：ZX00000000號統一發票21紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經市稅處查獲其違章事實，有市稅處90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書、原告公司負責人甲○○90年10月29日於市稅處書立之說明書、原告會計潘酈茹90年9月24日於市稅處製作之談話紀錄、財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、原告89年度營利事業所得稅結算申報書、進銷交易發票明細、部分相關帳證及市稅處稽核報告書等資料影本附卷可證。原告雖訴稱；上開證據尚不足以證明和鋅公司係虛設行號及非本件交易之對象云云。惟查，依上開刑事案件移送書所載：「黃塗水等22人係『赫旭國際股份有限公司」等19家營業人之登記負責人，均為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，該等涉嫌人基於本身逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於辦理上開公司設立或變更登記時，除互為股東外，並以不知情之他人名義登記為上開各公司之股東，以逃避稅捐稽徵機關之查核，明知無進銷事實，自85年10月起在本轄陸續設立「赫旭國際股份有限公司』等19家涉嫌虛設行號商號，以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅，但鉅額滯欠稅款之方式，大量虛開發票，以遂其逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己及幫助他人逃漏稅之違法行為。」且該移送書所附證據還包括本案涉嫌虛設行號相關資料分析表等資料，其中「涉嫌虛設行號違章事實彙總表」已載明該涉嫌虛設行號集團計十九家（下稱該集團），該集團之異常情形為部分公司營業地址相同，或不同營業地址但稅務代理人之電話相同，顯見該集團有受操控支配之可能；另「涉嫌虛設行號大額進項對象彙總表」，已載明該集團之大額進項發票係以集團間循環開立發票方式取得，並於設立後不久即擅自歇業或註銷，顯見該集團並非正常經營公司，且該集團間應有虛開發票犯意之聯絡；另就「涉嫌虛

貳、罰鍰部分：

一、按「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業: 一、．．．。五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款及所明定。

二、本件原告於89年4月至89年6月間進貨，金額計9,329,200元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號和鋅公司開立字軌號碼：ZＺ000000000號統一發票21紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已如前述。市稅處初查審認原告雖有進貨事實，惟取得非實際交易對象發票，申報扣抵銷項稅額，其中原告支付案關貨款支票4紙金額計1,901,936元部分，經核對其兌領情形，尚無發現資金有回流至原告或其負責人之情形，亦無法確認該部分未有支付進項稅額予實際交易人，經認定該部分為有支付進項稅額述，爰依稅捐稽徵法第44條之規定，按原告有支付進項稅額未依規定取得他人憑證部分1,811,368元（未含稅），處百分之5罰鍰計90,568元。另原告主張以現金付款金額計7,893,726元部分，雖提出現金簿及請款單佐證，惟查其現金簿之記載與銀行帳戶之提領情形並不相符，付款金額之日期及金額與銀行帳戶提領情形亦不相符，此部分實難證明原告有支付進項稅額之實，市稅處核定原告雖有進貨事實，惟取得非實際交易對象發票，且不能證明已支付進項稅額之實，爰就原告未支付進項稅額銷售貨物部分7,517,832元（未含稅），按所漏稅額375,894元處3倍罰鍰計1,127,600元；揆諸首揭規定及財政部83年7月9日台財稅第831601371號函、前行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議，本無不合。惟依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函發布之新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反加值型及非加值型營業稅法第51條第5款「虛報進項稅額，其為有進貨事實，惟取得虛設行號所開立之憑證申報者，於裁罰核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者」按所漏稅額處2倍之罰鍰。查該倍數表為財政部就罰鍰所為裁量基準之行政規則，依行政程序法第161條規定，有拘束被告之效力。按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」本件應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律；且被告已認諾本件可改按所漏稅額處2倍罰鍰，計751,700元，更正後應處罰鍰總計為842,268元（漏稅罰751,700元加行為罰90,568元）；爰將訴願決定及原處分關於罰鍰超過842,268元部分均撤銷，原告其餘之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段、第79條前段，判決如主文。

第四庭審判長法　官 徐 瑞 晃