臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一九二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一九二號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

原告兼共同

訴訟代理人

丙○○

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

丁○○處長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　己○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國九十一年十一月八日九十一

年訴字第三十三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：查新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號五筆土地，原所有權人為蘇木榮（原告之父親）與鄭茂發等八十一人公同共有，民國八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前無處分該五筆土地，原告亦未辦理繼承登記，八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發等八十一人，依土地法第三十四條之一將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月十五日、五月十三日分別辦理登記完竣，被告以九十年八月三十一日納稅基準日前，原告等並非此五筆土地地價稅納稅義務人，遂未向原告開徵。原告等主張係爭土地依法不得移轉，該五筆土地應仍屬原告所有，而負繳納地價稅之義務，且申報溢繳之土地增值稅，該退稅款應自繳納日期加計利息，抵繳九十年地價稅。又九十地價稅之開徵，原告等稱新竹市○○段三一、三三、一一八地號（重測前為金山面段五三三、五

三七、五四一地號）等三筆土地係農業主管機關核准之農業用地，並無變更為非農業使用，依法應課徵「田賦」，而非地價稅。另，新竹市○○段一五二、一五

五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地遭違建佔用多年，其等認為依法應分單由占有使用人代繳地價稅。關於新竹市○○段二四一、二四二地號二筆土地，並稱該二筆土地係經徵收後之邊緣畸零地，現供公共通行使用，依法應免徵地價稅。此外，新竹市○○段二六一、二六二、二六三地號三筆土地，更主張其全蓋滿違建物，除共有人占有使用外，尚有非共有人占用，係屬無人管理者，應分單由占有使用人代繳地價稅。又原告等主張依財政部八十八年六月二十八日台財稅第八八一九二三九二○號函釋規定，納稅義務人對復查決定應納稅額不服提起訴願時，該加計利息部分之處分，不生效力，準此，本件繳款書又計利息，自依法有違，不服復查決定，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告繼承尚未辦理繼承登記之土地，經共有人依土地法第三十四條之一之規定出售他人，並代繳土地增值稅，其後因所繳之土地增值稅有溢繳情事，被告將退還原繳款人，原告能否主張應稅款退還伊，並以之抵繳九十年度之地價稅？

㈡坐落新竹市○○段三一、三三、一一八地號等三筆土地，原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停繳），惟據地政事務所登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，被告於七十九年辦理清查時發現屋舍已破舊不堪居住使用，不符與農業經營不可分離土地要件，乃以七九新市稅財字第二一三五六二號函改按一般用地稅率課徵地價稅，被告自承該函確實已通知當時土地所有權人蘇木榮（原告之父親），函內並有提示如有異議應於文到十五日內檢附有關證明提出申覆，蘇木榮並未提出異議，蘇木榮雖於八十一年間死亡，但該三筆土地被告改按一般用地稅率課徵地價稅至八十四年止每年所開徵地價稅均已繳納確定在案，原告能否以該地於七十九年以前係課徵田賦為由，主張原告九十年度之地價稅，仍應課徵田賦？

㈢坐落新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆及坐落新竹市○○段二六一、二六二、二六三地號三筆土地，原告申請由占有人代繳地價稅案件，所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明，被告多次去函請其補正資料，並於八十七年六月三日實地勘查，結果與原告所提供各項資料不相符，被告乃仍對原告發單課徵地價稅，於法有無不合？

㈣坐落新竹市○○段二四一、二四二地號二筆土地，依據新竹市地政事務所八十八年十一月八日、八十九年五月十二日函送被告土地清冊列載，系爭東橋段二四一、二四二地號已自八十六年起公共設施完竣。且依被告九十年六月二十七日現場勘查紀錄，現場為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草，並無所稱供農路使用通行之情況，原告請求按土地稅法第二十二條第一項第二款課徵田賦，有無理由？

㈠原告主張之理由：

⒈「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」分別為稅捐稽徵法第十二條及第十六條規定。原處分繳納通知書所載依法不合，原處分雖稱依財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋規定辦理，惟該函釋業經該部八十八年十一月二十三日台財稅第八八一九六○六一三號函停止適用，自屬違法處分。次查財政部八十二年六月十七日台財稅第八二一四八一五一號函釋規定：「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。．．．惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙三人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等三人』，乙之繳納通知書記載為『乙等三人』，丙之繳納通知書記載為『丙等三人』。」被告未依函釋規定，有違稅捐稽徵法第一條之一及行政程序法第九十六條、第一五八條、憲法第十九條明文暨司法院釋字第九十七號解釋著有明文。

⒉蘇木榮所遺新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地，尚未辦理遺產繼承登記前，亦未處分系爭土地，應負繳納地價稅之義務。原處分稱本件八十二年七月三十日受理，係依土地法第三十四條之一規定辦理。惟依財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋規定，本件部分共有人並無依土地法第三十四條之一規定處分全部共有土地，有台灣高等法院檢察署處分書（八十三年議字第二七三四號）可證，被告稱八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發第八十一人，依土地法第三十四條之一將土地移轉與李炯泰等二一三人，並於八十三年四月十五日、五月十三日分別辦理登記完竣，顯與事實不符。部分共有人係依民法第八百十九條規定各自處分其應有部分，並無合於土地稅法第三十四條之一第一項之要件及履行第二項通知義務與第三項程序，自無財政部函釋規定之適用。又依臺灣新竹地方法院提存所函，其程序依法未合，更遑論原處分稱八十二年七月三十日因已程序適法而受理，顯與事實不合，違反行政程序法第一五八條及第一七四之一條規定及稅捐稽徵法第一條之一、民法第七百五十九條等不得處分之規定。

⒊查行政程序法第十三條規定：「同一事件，數行政機關依前二條之規定均有管轄權者，由受理在先之機關管轄。」本件未依土地稅法第四十九條規定辦理共同申報，有違法之核課證明供地政機關於八十三年四月二十五日及八十三年五月十三日分別辦理登記完竣，依行政程序法一百十一條規定，為無效之行政處分，自不得據以核課地價稅，更遑論土地法第七十三條及土地登記規則第七十九條規定，本件依原行政處分機關及土地登記簿謄本所載，其契約發生原因為買賣，日期為八十二年六月三十日。準此，原申報土地增值稅八十二年七月三十日及地政機關聲請登記收件日期：八十三年一月二十六日，均已逾法定期間，自依法無行政處分效力。又此錯誤之登記，係原行政處分機關之行政過失或故意，依國家賠償法第二條自應負國家賠償責任。原告等依司法院釋字第四六九號解釋規定向被告請求恢復原所有權登記，並依財政部七十四年六月十二日台財稅字第一七四五一號函釋及稅捐稽徵法第二十八條規定應退還繳納之原核定土地增值稅，自依法有據。

⒋新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地係經農業主管機關核准之農業用地在案，並無變更非農業使用。原行政處分稱七十九年因原有農舍破舊不堪，無法居住為由改課地價稅，並稱已將七十九新市稅財字第二一三五六二號通知函送達予蘇木榮。惟查與事實不符，且其同一事實之八十五年地價稅行政處分業經財政部再訴願決定撤銷原處分及訴願決定在案。又所稱重核與訴願法第九十六條規定要旨亦不符並與訴願法第七十五條所稱應提出證據不符。依土地稅法施行細則第二十一條、第二十五條規定地政機關或農業主管機關依法應於每年五月底前將改課之農業用地列冊送被告改課地價稅，被告以不堪居住使用之農舍為核課田賦之要件，實依法有違。

⒌有關遭佔有使用之土地，福林段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地及東橋段二四一、二四二、二六一、二六二、二六三地號等五筆土地，除前揭八十六年福林段等四筆土地之核課處分業經財政部九十年十月四日台財訴字第○九○一三五五四七二號再訴願決定撤銷外，另前揭土地有土地稅法第四條第一項第一、二、三款「納稅義務人行蹤不明者」、「權屬不明者」、「無人管理者」之適用，被告自應依查得之占有使用人之資料，分單指定代繳地價稅，依法並無不合。

㈡被告主張之理由：

⒈按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」分別為稅捐稽徵法第十二條、第十六條所明規。次按「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。第一項共有人對於他共有人應得之對價或補償負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。．．．前四項規定於公同共有準用之」「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為土地法第三十四條之一及土地稅法施行細則第二十條所規定。次按「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』」「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等相關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。」「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，．．．』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」「持分共有土地，部分共有人死亡，其繼承人在辦理繼承登記前，其他共有人依土地法第三十四條之一規定處分共有土地，茲向稽徵機關申報土地移轉現值時應准予受理。．．．準此，持分共有土地之部分共有人死亡，其繼承人在未辦繼承登記前，其他共有人依土地法第三十四條之一、規定處分共有土地時，稅捐稽徵機關自應受理其土地移轉現值申報。惟其屬共有人繼承部分，於辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第四十二條規定辦理。」「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確保由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」分別為財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號、七十一年十月七日台財稅第三七三七七號、七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號、八十一年十一月二十五日台財稅第000000000號、八十二年七月十六日台財稅第000000000號、八十七年十一月三日台財稅第八七一九七二三一一號函釋有案。又「查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」「為加速行政救濟案件之處理以保障納稅義務人權益，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，稽徵機關應依稅捐稽徵法第三十五條第二項（註：現行法為第四項）規定，於接到訴願決定書或行政法院判決書後二個月內為復查決定。在上項期間屆滿後，仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。說明：一、依行政法院四十八年度裁字四○號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被告官署依復查程序另為處分；同院四十五年度判字第七號判例，再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明『其補徵稅額，應准依復查，另為處分』，其處分之用語，顯係指『復查決定』而言。二、原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序，稽徵機關自應依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定於二個月內為復查決定。否則，納稅義務人即可依同條第三項（註：現行法為第五項）規定，逕行提起訴願。」亦經財政部五十年五月二十五日台財稅發第○三四九七號及財政部六十八年三月十三日台財稅第三一五七七號函釋在案。

⒉按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第一一五一條、稅捐稽徵法第十二條及第十六條所明定。查蘇木榮逝世後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所以遺產自屬繼承人公同共有，從而，被告依稅捐稽法第十二、第十六條之規定及財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，於系爭九十年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」並無違誤，至主張被告援引財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋已停止適用乙節，按司法院釋字第二六七號解釋理由謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋」。又按土地稅法第二條規定：「土地稅之主管機關：中央為財政部。」主管機關財政部基於土地稅法第三條並未就繼承人未辦繼承登記時有關遺產之財產稅發單方式為明確之規定，其依職權所為釋示，係闡明法規之原意，並未與上開稅捐稽徵法第十二條及第十六條抵觸，且另洽財政部該函釋停止適用之因，據其表示：係該函釋規定財產稅於催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准向繼承人重新發單取證，惟經函請法務部表示意見結果，該部主張繳款書既已對納稅義務人合法送達，除非其死亡時間在繳款書訂定繳納期間內，否則勿須再重新向繼承人送達，財政部同意其意見，遂將該函釋停止適用。故非如原告所主張於繳款書註明「ｘｘｘ之繼承人」不合法，證諸財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號解釋函後段明示繳款書填載方式自明。被告引據上函釋內容，於系爭九十年地價稅繳款書明載上納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」並無違誤。原告訴稱被告未依財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋規定辦理分單乙節，查該函釋開宗明意，稽徵機關於稽徵實務上如認確有必要，得准予分單繳納。被告衡酌本案案情，認無分單之需要，且原告歷年與本案同一事實、理由之行政救濟案件皆未有分單之要求，倘原告認為本件有分單之必要，自應備齊繼承系統表及遺產分割協議書等資料向被告機關申請分單。

⒊原告主張財政部各項函釋未依行政程序法第一七四條之一規定於行政程序法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，已逾期失效乙節，查行政程序法第一七四條之一係規定：「行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」其所規範者為「法規命令」，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定；至財政部解釋函令為「行政規則」，係指上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。法規命令及行政規則之定義、適用範圍、程序及效力均有不同，原告將二者混為一談，顯係對法條之誤解。

⒋原告主張關於八十五、八十六年金山面段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地，金山面段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地，福林段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地之地價稅核課，原處分及訴願決定業經財政部九十年九月二十六日台財訴字第○九○一三五五四二五號及九十年十月四日台財訴字第○九○一三五五四七二號再訴願決定撤銷，依稅捐稽徵法第二十一條規定，原處分並未在法定五年核課期間另為處分，即已確定在案乙節，查原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，行政法院四十五年度判字第七號著有判例可參，被告重行查核後分別於九十年十二月十八日九十新市稅法字第九○○四○○○○號及九十一年一月九日九十新市稅法字第九○○四一三○六號復查決定書維持原核定在案，重核復查決定書所作之復查決定處分係踐行另一復查程序，已屬另一新處分，原告對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅係應由被告依復查程序另為處分，並不發生核課期間之適用問題。原告八十五、八十六年行政救濟案件既經被告依財政部再訴願決定撤銷意旨「另為處分」，且目前兩案皆在鈞院審理中，尚未判決，則申請人稱本案九十年度地價稅已逾五年核課期間等節，顯係誤解，不足採據。第查上開再訴願決定撤銷意旨：「．．．有關『土地現值申報、課徵及退還土地增值稅』、核課地價稅及再訴願人等提供占有人之各項資料何以不完備等相關事項，原處分及訴願決定『未據論明詳情及檢附各相關文件附卷』，從而其實情究為如何？無從審究。爰將本件訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關酌明後另為處分，以資妥適。」，其撤銷原因係因未檢具系爭土地現值申報等資料，並非對被告核定實質內容有爭議，且原告等之被繼承人蘇木榮九十年度「地價稅」案件，與「土地現值申報」、「退還土地增值稅」等部分無涉。又關於福林段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地「占有人之各項資料何以不完備等相關事項」，係因原告始終無法備齊占有人相關資料，致被告無法依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函規定辦理分單，從而，系爭土地九十年地價稅仍向原告發單核課，自無違誤。

⒌系爭座落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地係由其他共有人於八十二年七月三十日依土地法第三十四條之一規定向被告辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等二一三人，依財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋規定自應受理。而系爭五筆土地登記之效力如何？被告亦函詢新竹市地政事務所，經該所於八十六年六月五日以新地一字第四五九八號函復：「系爭土地所有權之移轉，於八十三年四月二十五日及八十三年五月十三日分別登記完竣並依土地法第四十三條規定：『依本法所為登記，有絕對效力。』依土地登記規定第八條規定（現為第七條）：『依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非有法律原因，經法院判決塗銷確定者，登記機關不得為塗銷登記』本案之登記自屬有效」。另依該所檢附資料顯示，原告對系爭土地部分共有人有無合於土地法第三十四條之一第一項規定之要件，及無履行同法條第二、三項規定之程序情事，業分別經行政法院八十五年九月六日八五院明己字第一八七一二號函送八十五年度判字第二○四一號判決「再審之訴駁回」及八十五年十二月十一日八五院明子字第二七九五五號函送八十五年裁字第一八七○號裁定「再審及附帶損害賠償之請求均駁回」。又引用民法第七五九條規定：「因繼承．．．於登記前已取得不動產物權者，非經登記不得處分其物權」主張部分共有人無權處分原告之應有部分乙節，按土地法第三十四條之一第五項規定：「前四項於公同共有準用之。」故系爭金山面段八地號等五筆土地之其他共有人依土地法第三十四條之一移轉登記為李炯泰等二一三人所有，業經新竹市地政事務所函復本案之登記為有效之登記，非經法院判決塗銷確定，不得為塗銷登記，本案之登記自屬有效。故系爭土地九十年地價稅納稅義務基準日九十年八月三十一日土地登記簿所載所有權人既非蘇木榮亦非原告等，依土地稅法施行細則第二十條規定系爭土地自不應列入地價稅計課對象。系爭土地其他共有人係依土地法第三十四條之一規定辦理移轉現值申報，被告依財政部七十一年四月九日台財稅字第三二四一九號規定受理由部分共有人申報土地現值，洵無違誤。又查本件係由權利人（即買方李炯泰等二一三人）代繳清全部共有土地增值稅後，向地政機關辦理土地權利變更在案，主管登記地政機關亦稱移轉登記有其效力，故原告援引財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋及遺贈稅法第四十二條規定，主張共有土地係依土地法第三十四之一辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第四十二條規定檢附稽徵機關核發之稅款繳清証明乙節，查依土地法第三十四條之一第三項規定：「第一項共有人，對於他共有人應得之對價或補償，負連帶清償責任。於為權利變更登記時並應提出他共有人已為受領或為其提存之証明。」，本件他共有人已為系爭土地應得之對價為提存之証明，系爭土地所有權人領取系爭土地提存之對價時，受理提存機關自得自提存額中扣除其遺產稅應納之稅款。至原告提示台灣高等法院檢察署八十三年議字第二七三四號處分書係原告控告鄭建樟等八十一年詐欺等案件經判決駁回，另提示臺灣新竹地方法院提存所八十三年二月二十二日八十三年新院丁存字第六八三三號函係通知鄭建樟等八十一人代理人魏早炳律師關於清償提存事件提存通知書送達之回覆函，與系爭土地應得之對價為提存之證明並無相悖之處。則地政機關依土地法第三十四條之一受理系爭土地之產權移轉登記，並不違背遺贈稅法第四十二條規定。又土地產權移轉登記之主管機關為地政機關，被告僅係引據土地登記簿所載所有權人為核課稅捐之處分，一為土地所有權登記之事件，一為核課稅捐之處分事件，二者顯非同一事件，則原告如對系爭土地所有權登記有疑義，自可依法向地政機關提起救濟，原告向非土地登記機關之新竹市稅捐稽徵處提起撤銷系爭土地所有權移轉登記之訴，顯對行政事務之管轄權有所誤解，原告援引司法院釋字第四六九號解釋主張得依國家賠償法第二條向國家請求損害賠償，被告應回復損害發生前原狀或以金錢賠償等節，於法無據。

⒍次查原告於八十四年一月二十三日向被告提出申請退還系爭金山面段八、八─

七、八─八、八─十、八─四七地號五筆土地之土地增值稅款之申請書中已坦承系爭土地「經部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分，於八十三年二月向貴處申報移轉現值，並繳納土地增值稅」在案，又依據權利人李炯泰（買方）等所提示通知原告之存證信函已敘明土地增值稅由買方負擔，再者土地增值稅繳款書正本係由權利人李炯泰等二一三人提供，原告相對則未能提示任何相關繳納稅款之相關資料，原告自非本案土地增值稅繳納之人，依財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋，自無准予將溢繳土地增值稅抵繳九十年地價稅之理。原告雖主張土地增值稅之納稅義務人依法為土地之出賣人，惟被告僅係依法將「溢繳之土地增值稅」退還實際「溢付土地增值稅」之人，與法條規定土地增值稅之納稅義務人依法為土地之出賣人之主張並不相悖。

⒎再查座落新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號（重測後為風空段三一、三三、一一八地號）等三筆土地原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停徵），但被告於七十九年辦理與農業經營不可分離土地清查時，發現已未直接供與農業經營不可分離土地使用，故自七十九年起全部發函改按一般用地稅率課徵地價稅。被告於改課系爭土地地價稅時，曾於七十九年七月以七九新市稅財字第二一三五六二三號函通知土地所有權人蘇木榮系爭土地改課地價稅，並於函內提示如有異議，請於文到十五日內檢附有關證明向被告提出申覆，惟所有權人蘇木榮經函知並未提出異議或申覆，且蘇君雖於八十一年間死亡，但系爭土地被告改按一般用地稅率課徵地價稅至八十四年止每年所開徵地價稅均已繳納確定在案，系爭土地改按一般用地課徵地價稅，至堪確定。次查系爭土地為近百人持分共有，但七十九年清查改課當時，共有人僅二十六人按與農業經營不可分離土地課徵田賦，其餘共有人係按一般用地稅率課徵地價稅，故當時僅發二十六份改課函，有關系爭土地據地政事務所土地登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，但被告於七十九年辦理清查時發現以破舊不堪無法居住不符與農業經營不可分離土地要件，本於公平與實質課稅原則，稽徵機關自當本諸職權，依據事實認定改課，若未有清查程序，勢將造成土地使用狀況與核定情形不符，課徵田賦（目前停徵）土地適用浮濫，對守法繳稅之民眾，有失公平。被告自七十九年起改按一般用地課徵地價稅，並無違誤，且其餘共有人於被告發函通知改課地價稅迄今尚無人提出異議。原告亦迄今未再向新竹市政府農林課重新申請為農經不可分離土地，且系爭土地總計

一、三七一．○九平方公尺有近百人持分，未有分管契約之前原告如何以其持分為農經不可分離之用？亦有疑義。

⒏另座落於福林段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地，原告前於八十六年四月七日申請書主張系爭土地遭新竹市○○街八六號、英靈廟及竹市境福七四巷十三號住戶所管領占有使用，要求被告依土地稅法第四條規定分單由占有人繳納使用面積地價稅，惟查所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明文件，遂於八十六年六月廿三日新市稅財字第八六○一三七三二號函請原告依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定補附占有人資料，憑以分單，惟原告始終未再補正相關資料，直到其接獲被告核發系爭土地之八十六年地價稅稅單，復於八十七年三月二十五日仍執前詞申請分單，惟查所提供資料，仍未備齊占用人姓名及占用事實證明文件，乃復於八十七年五月十一日以新市稅財字第八七○一一七○四號函請其補正資料，申請人迄今未見補正，被告並依原告八十七年六月三日復查申請書所陳占有資料派員實地勘查，福林段一五二地號上固確有「英靈廟」，使用面積約十五平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記；原告所稱福林同段一五五、一五五─二、一五五─三地號土地為境福街八六號住戶所占用乙節，經查新竹市○○街八六號建物之地號為福林段一五三地號有房屋稅籍可參，勘查結果與原告所提供之資料不相符，而原告始終無法備齊占有人相關資料，致被告無法依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函規定辦理分單，故系爭土地九十年地價稅仍向原告等發單核課，應無違誤。

⒐另所稱東橋段二四一、二四二、二六一、二六二、二六三等五筆地號土地應分單由使用人代繳地價稅乙節，依據新竹市地政事務所八十八年十一月十八日（八八）新地三字第一○七○七號、八十九年五月十二日（八九）新地三字第四一○五號函送被告土地清冊列載，系爭東橋段二四一、二四二、二六一、二六

二、二六三等五筆地號土地已自八十六年起公共設施完竣。準此東橋段二四一地號、二四二地號，自與土地稅法第二十二條第一項第二款課徵田賦要件不符，被告參照財政部八十一年十一月二十五日台財稅第八一○八七○六六四號函釋意旨自次期（即八十七年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，自無違誤，又東橋段二四一地號、二四二地號，原告九十年六月二十七日現場勘查紀錄，現場為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草，並非供農路使用通行之情況，有照片附卷可稽，無土地稅減免規則第九條免徵地價稅之適用。且東橋段二四一地號（持分面積三．三五平方公尺）、二四二地號（持分面積一．二四平方公尺）、二六一地號（持分面積四二．○四平方公尺），原告並未依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋提供占有人相關資料，依上揭函釋規定，自應向原告發單課徵地價稅。原告主張上開土地有土地稅法第四條第一款至第三款之適用乙節，查上開土地係蘇木榮所遺遺產，其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故仍未分割，所以上開土地仍屬繼承人公同共有，故該土地並無土地稅法第四條第一款至第三款所定「納稅義務人行蹤不明者」、「權屬不明者」、「無人管理者」之情形，故原告主張顯對相關規定有所誤解，不足採據。另查東橋段二六二及二六三地號係蘇木榮與他人共同持分所有，經占用人提示地政事務所之建物勘測成果表記載池安田、王與生、趙宜全等三人占用東橋段二六二地號土地面積分別為四四．二八平方公尺、四七．五平方公尺、四四．二八平方公尺，按蘇木榮持有該筆土地之持分八七六、四八○分之一三○、六八○，池君等三人所代繳占有面積為六．六平方公尺、七．○八平方公尺及六．六平方公尺，蘇木榮原持分面積一三六．○七平方公尺，扣除池君三人所代繳占有面積二○．二八平方公尺，餘一一五．七八平方公尺由原告繳納並無不當。又查東橋段二六三地號土地（重測前為金山面段五二地號）於七十六年間即有建物，核與上揭稅法條規定，都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者徵收田賦之要件不符，自仍應按一般用地稅率課徵地價稅。且系爭東橋段二六三地號土地，蘇陳素鑫（蘇木榮之配偶、即原告之母親，目前已過世）於八十四年九月三日申請地價稅改由占用人吳榮昌等二十二人負責繳納，並經被告於八十四年九月十三日以新市稅財字第三一七九二號函核准有案；另蘇陳素鑫又於八十四年十二月二十六日申請金山面段五二地號土地（即東橋段二六三地號）部分面積二六．○三平方公尺之地價稅改由占用人洪德昌負責繳納，並經被告於八十五年一月二十日以新市稅財字第二三九五號函核准有案。另東橋段二六一地號占用人姚毓志君於九十年八月十七日提示之新竹市地政事務所勘測成果表記載，主張其占用土地地號為東橋段二六三非二六一地號，占用面積為六八．一五平方公尺，按蘇木榮等持分比例八七六、四八○分之一三○、六八○，姚君代繳面積為一○．一六平方公尺，餘四○、○一平方公尺由原告繳納之。在原告未提示系爭土地分管契約證明王與生等四人所占有土地係由蘇木榮所分管前，自應依現有狀況以原告占系爭土地面積按原告持分比例請占有人代繳本案之地價稅，其餘由原告繳納系爭土地地價稅較為妥適。

⒑金山面段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地土地登記簿所有權人並非原告，原告與案外人之糾紛實與本案無涉，原告未依土地登記規則第八條取得法院判決塗銷前，被告自應依九十年八月三十一日土地登記簿所載所有權人為納稅義務人課徵地價稅。至金山面段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地係為一般土地，原告既未向新竹市政府申請並經核准為農業經營不可分離土地，自不得改課田賦，被告按一般用地稅率課徵地價稅，應無違誤。另福林段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地原告雖稱經他人占有使用，要求分單核課地價稅，惟始終未備齊占用人占用相關資料過處憑辦，且經派員實地勘查結果與原告所提示資料差距甚大，依首揭部頒函釋規定在有關資料未查明前，仍應向原告發單課徵，另東橋段二四一、二四二、二六一等三筆土地依新竹市地政事務所通報資料已公共設施完竣，被告改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合，且原告並未依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋提供占有人相關資料，依上揭函釋規定，自應向原告發單課徵地價稅。又東橋段二六二、二六三地號在原告未提出分管契約時，由使用人依其占有面積按申請人持分比例分單核課，並無違誤。

⒒綜上所述，原告之訴無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、按「對於公同共有人之一人為送達者，其效力及於全體。」稅捐稽徵法第十九條第三項明文。本件系爭各筆土地均屬遺產，並未分割，依民法第一千零五十一條之規定屬繼承人全體公同共有，是被告將繳款書對公同共有人中之一人為送達，依首開法條之規定其效力應及於全體，原告主張被告未合法送達，於法無據，合先敍明。茲就原告對各筆土地之地價稅之爭執，逐一論述如下：

二、關於坐落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地部分：

㈠按「地價稅依本法第四十條規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為土地稅法施行細則第二十條所明定。又「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分計逾三分之二者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。第一項共有人對於它共有人應得之對價或補償負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。．．．前四項規定於公同共有準用之。」土地法第三十四條之一定有明文。

㈡查「持分共有土地，部分共有人死亡，其繼承人在辦理繼承登記前，其他共有人依土地法第三十四條之一規定處分共有土地，茲向稽徵機關申報土地移轉現值應准予受理。」「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」分別為財政部八十二年七月十六日台財稅字第000000000號及七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋在案。

㈢本件坐落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地，原所有權人為蘇木榮（原告之父親）與鄭茂發等八十一人公同共有，八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前無處分該五筆土地，原告亦未辦理繼承登記，八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發等八十一人，依土地法第三十四條之一將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月十五日、五月十三日分別辦理登記完竣，被告以納稅基準日前，原告等並非此五筆土地地價稅納稅義務人，遂未向原告開徵，依前揭土地稅法施行細則第二十條規定，於法並無不合。前開五筆土地於八十二年七月三十日移轉時，被告誤以蘇木榮原始取得時公告現值計算土地增值稅，但依財政部六十九年十月三日台財稅第三九○二○號函規定，應以繼承開始時該項土地公告現值為計算基礎計課土地增值稅，故產生溢繳增值稅之情事，因承買人提出土地增值稅繳款書正本等資料證明土地增值稅係由其代為繳納，被告依財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋規定將溢繳之增值稅退還代繳人，核無違誤。

三、關於坐落新竹市○○段三一、三三、一一八地號（重測前為金山面段五三三、五

三七、五四一地號）等三筆土地部分：

㈠「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第十四條所明定。

㈡本件坐落新竹市○○段三一、三三、一一八地號（重測前為金山面段五三三、五

三七、五四一地號）等三筆土地，原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停繳），系爭土地據地政事務所登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，但被告於七十九年辦理清查時發現屋舍已破舊不堪居住使用，不符與農業經營不可分離土地要件，乃自七十九年起發函改按一般用地稅率課徵地價稅，據被告答辯，該函確實已於七十九年七月以七九新市稅財字第二一三五六二號函通知當時土地所有權人蘇木榮（原告之父親），函內並有提示如有異議應於文到十五日內檢附有關證明提出申覆，惟蘇君並未提出異議，蘇君雖於八十一年間死亡，但該三筆土地被告改按一般用地稅率課徵地價稅至八十四年止每年所開徵地價稅均已繳納確定在案，則被告自七十九年起改按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸土地稅法第十四條及第二十二條規定，並無不合。

四、關於坐落新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地部分：

㈠「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，．．．係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日台財稅第八七一九七三一號函釋在案。

㈡原告前於八十六年四月七日申請書主張系爭土地遭新竹市○○街八十六號、英靈廟及竹市境福七十四巷十三號住戶所管領占有使用，惟其所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明，被告多次去函請其補正資料，並於八十七年六月三日實地勘查，結果與原告所提供各項資料不相符，依前揭函示向土地所有權人即原告發單課徵，於法無不合。

五、關於坐落新竹市○○段二四一、二四二地號二筆土地部分：

㈠按土地稅法第二十二條第一項第二款規定「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同．．．．公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」、及土地稅法施行細則第二十五條第一項、第二項規定「第二十一條第二項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。」「地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。」及土地稅減免規則第九條所明定「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用範圍內，地價稅或田賦全免」。

㈡依據新竹市地政事務所八十八年十一月八日、八十九年五月十二日函送被告土地清冊列載，系爭東橋段二四一、二四二地號已自八十六年起公共設施完竣。準此，自與土地稅法第二十二條第一項第二款課徵田賦要件不符，被告自次期（即八十七年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，自無違誤。且依被告九十年六月二十七日現場勘查紀錄，現場為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草，並無所稱供農路使用通行之情況，有照片附卷可稽，自無土地稅減免規則第九條免徵地價稅之適用。

六、關於坐落新竹市○○段二六一、二六二、二六三地號三筆土地部分：

㈠「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但．．．。」分別為財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日台財稅第八七一九七三一號函釋在案。

㈡東橋段二六一地號土地，原告未提供占有人相關資料，自應向原告課徵地價稅，又東橋段二六二、二六三地號二筆土地，在原告未提出分管契約時，由使用人依其占有面積按原告持分比例分單核課，並無違誤。

七、末查原告既已就本稅部分提起行政救濟，則該加計利息部分之處分，依財政部八十八年六月二十八日台財稅第八八一九二三九二○號函示，不生效力，被告已暫行註銷，且被告依前述財政部函，已於所附繳款書備註欄載明納稅義務人如對復查決定應納稅額不服提起訴願時，利息部分之處分不生效力，對其不服實難謂有理，併予敘明。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭小康