臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡欽源律師

複代理人

詹儒樺律師

複代理人

徐子婷律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月4日台財訴字第0920029187號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於88年1月間，涉嫌贈與新台幣（下同）9,725,000元予大陸地區之河南偉仁小學等學校或機關單位，巳超過當年度贈與稅免稅額，惟未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，乃依查得資料據以核定88度贈與總額為9,725,000元，淨額為8,725,000元，應納贈與稅額1,370,750元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰1,370,750元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定暨原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈本件原告所為之捐助行為，並非遺產及贈與稅法核課贈與稅之贈與行為：

⑴遺產及贈與稅法核課贈與稅之目的，乃在防杜人民利用生前贈與方式以規避死後之遺產稅，是贈與稅之核課，原則上應以特定人間財產之移轉為對象。遺產及贈與稅法第4條第2項明訂「贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」。至捐助行為則係對社團之捐款，不以他人允受為成立之要件，更非特定人間移轉財產之行為，與前述「贈與」自屬有別，當不屬遺產及贈與稅法核課贈與稅之範圍。本件原告對大陸地區之河南偉仁小學等學校或機關單位的捐助行為，並非對特定人所為移轉財產以逃避遺產稅之行為，亦非以各該接受捐款人同意為成立要件之贈與行為；其性質上係屬捐助行為，本即不屬遺產及贈與稅法核課贈與稅之範圍。本件被告對原告以贈與行為核課贈與稅並處以罰鍰之處分，顯係對法令之誤解，乃違法之行政處分。

⑵課徵贈與稅之立法目的，係在防杜人民藉由無償讓與或移轉財產之行為，以逃避遺產稅並導致少數特定人獲利，政府乃基於租稅公平之考量，始核課贈與稅。職是，倘捐贈行為之目的，並非意圖脫免遺產稅者，則自不屬遺產及贈與稅法核課贈與稅之範圍，故遺產及贈與稅法第20條第1項各款即排除將公益目的之捐贈行為列入贈與總額核課贈與稅之項目。本件原告捐助大陸地區河南偉仁小學等之行為，其目的在於贊助公益，並非令少數特定人等取得財產，自始即無逃漏遺產稅及贈與稅之意圖。原告捐款興學，其捐助之行為，自始非遺產及贈與稅法第20條第1項所欲課徵贈與稅之對象行為，亦與遺產及贈與稅法第20條第1項排除列入贈與總額之規範意旨相當，從而依遺產及贈與稅法之目的解釋以觀，原告捐贈大陸地區河南偉仁小學等之行為，均非核課贈與稅之對象行為。

⑶退而言之，縱認原告之捐助行為係屬遺產及贈與稅法之核課對象，然本件原告捐贈之對象均為大陸地區之公立學校或機關，亦為被告所不爭執，其屬遺產及贈與稅法第20條第1項第1款之「公立教育機關」甚明，從而，本件原告對各該機關等之捐款行為，應屬該款所稱不計入贈與總額之範圍，自無課徵贈與稅之餘地。

⒉臺灣地區與大陸地區關係特殊，惟依據臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）等相關規定，本件原告捐助大陸地區河南偉仁小學等之行為，仍有遺產及贈與稅法第20條第1項第1款之適用：

⑴「中華民國之領土依其固有疆域，非經國民大會之決議，不得變更」；「中華民國領土，憲法第4條不採列舉方式，而為『依其固有之疆域』之概括規定，並設領土變更之程序，以為限制，有其政治上及歷史上之理由。其所稱固有疆域範圍之界定，為重大之政治問題，不應由行使司法權之釋憲機關予以解釋」，憲法第4條及司法院釋字第328號解釋載有明文。據此，中華民國領土，依固有疆域為範圍，且非經法定程序，縱屬司法機關，亦不得擅為變更或自為解釋，在未經合法領土變更之程序前，司法機關亦尚難稱大陸地區非中華民國之領土。

⑵按大陸地區原為中華民國政府所管轄之區域，惟因國家重大變故之歷史因素，致大陸地區實際上非中華民國政府所能實際管轄之地域，故兩岸間之關係特殊，依我國憲法增修條文前言乃係為因應「國家統一前」需要之特殊關係。至兩岸人民往來兩岸時所衍生之相關法律問題究應適用何種法律，依據兩岸人民關係條例第1條後段即明訂：「本條例未規定者，適用其他有關法令之規定。」。

⑶至臺灣地區與大陸地區之課稅問題，經查兩岸人民關係條例第24條、第25條對於所得稅之課徵，均有明文規定，故所得稅之課徵，自應優先適用該條例之規定。惟遺產及贈與稅等相關事件，兩岸人民關係條例既未設有規定，從而關於贈與稅之認定，依據該條例第1條之規定，自應回歸適用遺產及贈與稅法，此乃當然之理。被告指稱本件原告捐助大陸地區公立學校及機關之行為，並無我國遺產及贈與稅法第20條第1項之適用云云，顯然於法有違。

⒊本件被告所為之行政處分，違反憲法及行政程序法所規定之平等原則：

⑴蓋平等原則係所有基本權之基礎，國家對人民行使公權力時，無論其為立法、行政或司法作用，均應平等對待，相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇，我國憲法第7條對此著有明文，且行政程序法第6條亦明訂「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，此皆在在彰顯平等原則在我國法制上之落實。

⑵按所得稅法第2條規定，對於個人課徵綜合所得稅係採屬地主義，亦即對個人境內所得課稅，境外所得不課稅。惟依兩岸人民關係條例第24條第1項規定，我國人民在大陸地區有所得者，必須併入臺灣地區所得申報，然在大陸地區已納之稅額得自應納稅額中扣抵。職是，將我國所得稅法及兩岸人民關係條例綜合以觀，我國之所得稅制度係將大陸地區視為「境內」，亦即屬於中華民國政府所管轄之範圍，從而我國人民於大陸地區之所得，方被認定為「境內」所得，而必須依法申報繳納綜合所得稅，且已於大陸地區繳納之稅額，亦得自應納稅額中扣抵。

⑶不論是政府對人民課徵綜合所得稅抑或是贈與稅，皆係國家依法對人民行使公權力，限制人民財產權，從而依上開所述之平等原則觀之，無論該公權力為立法、行政或司法作用，均應平等對待，相同之事件應為相同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇。詎贈與稅與所得稅既同為課稅問題，然行政機關卻於開徵所得稅時，認定人民於大陸地區之所得係屬中華民國境內之所得，須依法申報納稅；而人民在大陸地區為捐助行為時，卻又認定大陸地區非屬中華民國管轄境內，而無遺產及贈與稅法20條第1項相關減免規定之適用云云，顯係有違憲法及行政程序法所規定之平等原則。

⒋本件被告所為之行政處分，違反憲法所規定之租稅法律主義及行政程序法第4條之依法行政原則：

⑴無法律授權，行政機關不能合法作成行政行為，此乃法律保留原則，為憲法第23條所明定。人民有依法律納稅之義務，憲法第19條亦定有明文。此租稅法律主義，乃法律保留原則於租稅法上之具體實現。故人民僅依法律所定之租稅項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，行政機關若增加法律所無之限制，即屬違反租稅法律主義。再者，司法院釋字第413號更進一步闡釋「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，若行政機關添加法律所無之限制，即有違憲法所定租稅法律主義之本旨，釋字第217號亦著有解釋。

⑵本件原告捐贈大陸地區公立學校之行為，係屬對於社團法人之「捐助」，性質上與遺產及贈與稅法第4條第2項所稱須經他人允受而生效力之「贈與」，已屬有別，並非核課贈與稅之對象對象。從而，被告無視「捐助行為」與「贈與行為」之差別，逕對原告核課贈與稅並處罰鍰，即屬違反租稅法律主義。縱認本件原告之捐助行為係屬遺產與贈與稅法第4條第2項之規範行為，然因兩岸人民關係條例對於我國人民於大陸地區所為之贈與行為並無設有特別規定，故依該條例第1條之規定及租稅法律主義之原則，我國人民於大陸地區所為之贈與行為，即應適用遺產及贈與稅法之相關規定。

⑶遺產與贈與稅法第20條第1項第1款僅規定「捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關」不計入贈與總額，然該款並未明文規定僅限於「各級政府及『所管轄』公立教育、文化、公益、慈善機關」；從而，本件被告於復查決定書、行政訴訟答辯狀，以及財政部於訴願決定書中一再以本件原告捐贈之對象為大陸地區公立學校非屬「中華民國政府所『管轄』之各級政府或公立教育機關」為由，認為系爭捐助並無遺產與贈與稅法第20條第1項第1款之適用，顯係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，並違反行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」之規定，其所為之行政處分係屬違法。大陸地區機關之認定，依據本件被告之上級機關即財政部之台財稅字第16744函釋：「河南、湖北等10個省政府及浙江、四川省財政廳等12戶，因屬政府機關，其所得依所得稅法第4條第18款規定，免納所得稅，應免予扣繳。」，並非僅因其非屬中華民國政府所管轄，即可遽下定論認定「中華民國之法律無法施行於大陸地區」，進而推論「對各該學校捐贈之財產，非屬遺產及贈與稅法第20條第1項所規定不計入贈與總額之財產」，本件被告前開論述不僅邏輯有誤，亦違反其上級機關之函釋。

⒌提出訴願及復查決定書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈被告依據資料，查獲原告於88年1月間，贈與大陸地區之河南偉仁小學1,945,000元、清華大學教育基金會3,890,000元、中國科學院人事教育局3,890, 000元，合計9,725,000元，核屬贈與行為，乃依據原告行為時遺產及贈與稅法第4條第2項前揭稅法規定核定贈與總額為9,725,000元，淨額為8,725,000元，應納贈與稅額1,370、750元。前開原告捐贈對象係「大陸地區」之公立學校或單位機關，非屬中華民國政府所管轄之「各級政府或公立教育機關」，而大陸地區之各級政府並非屬中華民國之政府，其設立之公立學校亦非中華民國政府所設立，且中華民國政府之法律並無法施行於大陸地區，故對各該學校捐贈之財產，非屬遺產及贈與稅法第20條第1項所規定不計入贈與總額之財產。

⒉本件原告於88年贈與「大陸地區」學校及機關單位9,725,000元，未於行為時遺產及贈與稅法第24條規定30日之申報期限，辦理贈與稅申報。被告依同條文第44條規定處所漏稅額1倍之罰鍰1,370, 750元，並無不合。

理由

一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」；「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍罰鍰；……。」，遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條暨第44條定有明文。

二、查本件原告於88年1月間，贈與9,725,000元予大陸地區之河南偉仁小學等學校或機關單位，巳超過當年度贈與稅免稅額，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，依查得資料據以核定88度贈與總額為9,725,000元，淨額為8,725,000元，應納贈與稅額1,370,750元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰1,370,750元等情，有處分書、復查決定書及各該函為證，且為兩造所不爭，堪認為實。

三、次按「左列各款不計入贈與總額︰一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。……」，遺產及贈與稅法第20條第一項第一款設有規定。而遺產及贈與稅法既為我國法權範圍內所施行之法律，其所謂「各級政府」，自應指中華民國之各級政府為限。經查，原告主張本件受贈之河南偉仁小學、清華大學教育基金會及中國科學院人事教育局等，均為大陸地區之公立教育機關，並非中華民國各級政府依法設立之公立教育機關。原告捐贈於該等大陸地區之教育機關，核與前開得不計入贈與總額之規定，尚有未合。原告主張本件捐贈大陸地區公立教育機關之財產，得依法不計入贈與總額之財產云云，尚不足採。

四、從而，被告依首揭規定，核定88度贈與總額為9,725,000元，淨額為8,725,000元，應納贈與稅額1,370,750元，並核定依應納稅額處一倍之罰鍰1,370,750元，並無違誤。原處分、復查及訴願決定，於法均無不合，應予維持。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，自應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭忠仁