臺北高等行政法院判決

原告

精碟科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

吳金地（會計師）

被告

財政部台北關稅局

代表人

詹昭鐶（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國93年3月23日台財訴字第0930006493號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）92年3月24委由鴻天運通有限公司向被告陸續報運進口光碟製造機具乙批（進口報單第CA/92/522/03197號），經電腦篩選通關方式為C2應審免驗，並於同年3月25日完稅放行在案。原告於92年9月8日以精碟（92）總字第090802號申請書檢具經濟部工業局於92年8月19日簽證核准第ID2Ｚ0000000000號之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還進口關稅合計新台幣（下同）103,491元，被告以其已逾財政部86年4月17日台財關第00000000003號函示規定，貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件補正之期限，乃於92年10月31日北普進字第0920108137號否准其退還關稅之申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應為核准退還原告關稅款103,491元之處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈關於被告之處分引用無效之職權命令部分：被告主張財政部69年3月28日台財關第13658號函（下稱69年函）為86年4月17日台財關第862000293號函（下稱86年函）之前釋，且92年5月16日台財關字第0920550338號函（下稱92年函）為86年函之後釋，則86年函之前釋即69年函尚有明訂「除法律另有規定可予退稅者外」之除外規定，且86年函之後釋即92年函第1條同被告主張，僅係對於已完納之進口關稅退回之證明文件及申辦手續加以補充，概無期間限制。同函第2條係針對促進產業升級條例第9條之1第2項之申辦手續規定亦無期間限制。同函第3條係對於已向海關申請繳納保證金先行驗放者，補辦手續之相關規定，應依關稅法第14條暨相關規定辦理，復無對納稅義務人踐行退回已進口繳稅確定案件之期間限制。86年函之前釋及後釋皆未限制納稅義務人依法律請求退回已完納進口稅捐之期限，則86年函除與後釋有牴觸外，且其行為時法律86年函係其本諸中央主管機關職權對關稅法第5條之1（現行法第14條）所為之核釋，俾使通關完稅程序儘速完成且不任令課稅行為與否延宕無期。財政部關稅總局本諸權責於發布86年函之時，依被告行為時法律（尚無行政程序法之適用）其位階於可能如被告主張為法規命令。惟至88年2月3日中華民國總統華總一義字第8800027120號令制定行政程序法全文175條。則當依法務部90年2月2日法90律字第001961號函釋：「按行政程序法第150條規定：本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。（第1項）法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。（第2項）其所稱「法規命令」，須具備行政機關基於法律授權訂定及對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定2項要件，如僅符合上開2項要件之一者，則不屬之。」86年函非屬行政程序法所稱「法規命令」，而係中央法規標準法第7條所明定之「職權命令」。該等職權命令，自應依被告之上級機關即行政院89年2月25日台89規字第05919號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則」（下稱「參考原則」）第參部份第1點：職權命令不得就法律保留事項為規定。復依「參考原則」第參部份第2點：現行職權命令規定之內容有涉及法律保留事項者，應依下列2種方式檢討之：㈠提昇為法律或於法律中增列授權訂定之依據。㈡廢止或刪除。行政院發布「參考原則」之意旨概為配合行政程序法於中華民國88年2月3日發布制定。故行政院行文指示所屬各機關應逐條檢視其主管之法律、法規命令、職權命令、行政規則等事務並本於職權審酌應否配合檢討修正法律或廢止、刪除者。被告既係本案之中央主管機關，負有依法行政之責任，被告未依上級機關所規定本諸職權審酌應否就86年函配合行政程序法之發布進行修法或予以廢止、刪除之。被告以財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第092105813號函（下稱92年8月25日函）1紙行政規則及86年函1紙職權命令逕行限制原告依法律（促進產業升級條例）退回已完納進口稅捐之請求權，原告不服86年函及92年8月25日函除與上級機關之行政規則有抵外，且未依上級機關所發布之行政規則（即「參考原則」）踐行修正程序，復其因無關稅法及其特別法（即促進產業升級條例）等法律授權得為期間限制之法源，而逕以行政規則及職權命令限制納稅義務人依據關稅法之特別法即促進產業升級條例第9條之1退回已完納進口關稅之權利。原告認86年函與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序法第174條之1（法務部91年3月14日法律字第0910006101號函參照）均有所牴。原告主張財政部86年4月17日台財關第862000293號函應依行政程序法第158條第1項第1款、第2款視為無效。被告之行政處分有捨法律而就職權命令之瑕疵，該處分依行政程序法第111 條第1項第6款、第7款請判決如起訴聲明。

⒉關於被告違反行政程序法第131條部分：行政程序法於88年2月3日發布制定，其第131條基於法律位階暨從新重輕原則之法理應優先適用於財政部86年4月17日台財關第862000293號函所揭之4個月期限，被告不查原告有依促進產業升級條例第9條之1向被告請求退回已完納之機器設備進口關稅之權利，該公法上請求權之消滅時效，屬於憲法上法律保留事項，應以法律定之（司法院釋字第474號參照）。原告遍查關稅法、促進產業升級條例等法律暨相關法規，皆未規定系爭已完納之進口關稅請求退回期間應於一定期間消滅之規定，關稅法及其特別法（即促進產業升級條例等）既未規定該請求權消滅時效，自應適用行政程序法第131條：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權因時效完成而當然消滅。．．．」之規定。此有前開「參考原則」第壹部份第8點：『公法上之請求權，原則上因5年間不行使而消滅。如請求權時效期間有長於或短於5年之必要者，應依本法第131條第1項規定，以法律為特別之規定』可佐。被告牴觸行政程序法第131條有被告於訴願決定書理由所稱「惟本案否准退稅之爭點在於申請是否逾限，其補辦手續之期限，應依關稅法暨相關函釋規定辦理，與原告是否符合「科學工業之公司」無關；』等語可佐。

⒊被告因違法而限制原告之合法權益不返還原告已完納之進口稅捐，原告依公法上不當得利之法理主張被告返還原告利益云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查．．．。進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：1、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。．．．」為行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項及第3項所明定。次按「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅．．．。第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」及「中華民國89年1月1日以後修正條文，自公布日施行．．．」分別為92年2月6日修正增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項、第3項及第72條第2項後段所明定。又「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（現行關稅法第18條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」及「依促進產業升級條例第9條之1第1項規定．．．及同條第3項規定．．．自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」亦為財政部86年4月17日台財關第862000293號函（93年5月5日修正關稅法已納入第18條第4項現行規定）及92年2月11日台財稅字第0910456856號令釋（示）在案。原告逾期申請退還關稅，被告否准其退還關稅之申請，洵無違誤。

⒉查財政部86年4月17日台財關第862000293號函係對關稅法第5條之1（現行關稅法第18條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，該訂定無需有法律之授權。次查上開財政部86年函說明1、核示：「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時關稅法第14條，現行關稅法第18條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之德政，依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．．」，則前揭函釋之適法殆無疑義，並無原告所稱與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序法第174條之1相牴情形。原告業經經濟部92年4月7日經授工字第09221004350號函同意認定為「科學工業公司」，符合「促進產業升級條例」第9條之1規定，並遂行其關稅退稅之申請。依原告為經經濟部認定「科學工業公司」之特定屬性，並據此依法申辦退稅之特殊事項，自非「行政程序法第150條所稱法規命令，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定」適用範疇，則無該法條之適用。再查原告於92年3月24日報運貨物進口，依行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項規定先行徵稅放行在案，並未依同條第3項第1款規定申請繳納保證金辦理驗放，且貨物於92年3月25日放行，卻遲至92年10月15日始檢具免稅證明文件送達被告申辦退還關稅，已逾上開貨物放行後4個月內之期限；另不論按海關進口稅則增註規定減、免進口稅案件，或依「促進產業升級條例」第9條之1免徵進口稅費案件，蓋皆依據行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項或第3項規定辦理而適用前揭函釋；再依「關稅法」特別法優於「行政程序法」普通法原則，則被告依據關稅法暨相關函釋否准原告退還關稅之申請，於法有據。

⒊查「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。．．．」「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」為行政程序法第3條、第4條所明定。按原告辦理貨物通關進口繳稅放行暨踐行退還關稅之申請，蓋依關稅法、促進產業升級條例等特別法之規定辦理，而本案否准退稅之爭點在於貨物放行後申請退稅是否逾限，其補辦手續之期限，自應依「關稅法」暨相關函釋規定辦理，基於特別法優於普通法之法律原則，除符合行政程序法第3條、第4條規定外，自無原告所稱「行政程序法」第131條規定之適用。另查貨物進口人不依行為時關稅法第14條第3項（現行關稅法第18條第3項）申請繳納相當金額之保證金先行驗放，則依行為時關稅法第40條（現行關稅法第45條）規定，應於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式以書面向海關申請復查，上開4個月限期之規定，在關稅法第18條第4項訂定前，應屬好意施惠性質；又因促進產業升級條例並非關稅法之特別法，則兩者效力，彼此不相容納（按：該免稅函於有效期內，仍可繼續使用，是其與本件無涉），本件亦無行政程序法第127條之適用。

⒋綜上所述，原告之主張無理由，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、本件原告起訴時被告代表人原為朱恩烈，93年7月16日變更為詹昭鐶，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。

二、按促進產業升級條例（92年2月6日增訂公布，第3日生效）第9條之1第1項規定：「屬科學工業之公司，於91年1月1日起，自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」同條第3項規定：「第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關（按即經濟部工業局）認定之」，並自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。此有財政部92年2月11日台財稅字第0910456856號函釋可參，核此函釋與促進產業升級條例及關稅法之立法目的及規範精神相符，應予適用。本件原告於92年3月24進口光碟製造機具乙批（進口報單第CA/92/522/03197號），經電腦篩選通關方式為C2應審免驗，並於同年3月25日完稅放行，原告於92年9月8日檢具經濟部工業局92年8月19日簽證核准第ID2Ｚ0000000000號之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還進口關稅合計103，491元，依上開法律規定及財政部解釋意旨，即屬免徵進口稅捐及營業稅，並可申請退稅，此為被告所不爭。本件被告否准原告退稅之申請其理由係謂財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第0920105813號函釋意旨稱：「．．．已完稅通關放行案件，進口人於貨物放行逾4個月後，始檢具主管機關於貨物放行後4個月內已提出申請之證明文件或已經核定之證明文件向海關申請退還原繳稅費，海關是否准予退還該項稅費乙節，請依財政部86年4月17日台財關第862000293號函核示辦理。」本件原告於92年3月24向被告陸續報運進口光碟製造機具乙批（進口報單第CA/92/522/03197號），經電腦篩選通關方式為C2應審免驗，並於同年3月25日完稅放行在案。原告於92年9月8日申請書（被告收文日期：92年10月15日收文第Ｚ000000000號），檢具經濟部工業局於92年8月19日簽證核准第ID2Ｚ0000000000號號之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還進口關稅，被告以其已逾財政部86年4月17日台財關第00000000003號函示規定貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件補正之期限，乃依首揭規定否准其退還關稅之申請。是本件不爭之事實為原告於92年3月24日進口光碟製造機具（進口報單第CA/92/522/03197號），經濟部工業局92年8月19日第ID2Ｚ0000000000號證明書，簽證核准為「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備」，依92年2月6日增訂公布之促進產業升級條例第9條之1第1項規定，免徵進口稅捐及營業稅，另依財政部92年2月11日台財稅字第0910456856號函釋可向海關申請退稅。而兩造所爭執者為原告向海關申請退稅之日期已逾貨物進口之翌日起算之4個月期間，依財政部86年4月17日台財關第00000000003號函示規定，必須於貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件提出申請，原告已逾上開期限云云為論據。是本件之爭點為被告能否依財政部上開函示規定否准原告之退稅申請？

三、按75年6月29日修正前關稅法第5條之1規定：「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗收，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第2項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，逾期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。（第3項）進口貨物有左列情事之1者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限由納稅義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金：一納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。二納稅義務人未及申請簽發輸入許可文件，而有即時報關提貨之需要者。但以進口貨物屬准許進口類貨物者為限。三其他經海關認為有繳納保證金，先行驗放之必要者。」至於90年10月31日關稅法修正公布（第三日生效）第14條亦僅規定：「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第10條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第2項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。（第3項）進口貨物有下列情事之1者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。二納稅義務人未及申請簽發輸入許可文件，而有即時報關提貨之需要者。但以進口貨物屬准許進口類貨物者為限。三其他經海關認為有繳納保證金，先行驗放之必要者。」均未就得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第三項第一款申請繳納保證金而繳稅之情形，規定納稅義務人申請退還其已繳納之關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制。則財政部86年4月17日台財關第862000293號函釋逕行規定：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時為第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」顯係規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。惟查司法院釋字第474號解釋稱：「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23 條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。．．．。」，另行政程序法第174條之1亦規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用。此有法務部91年3月14日法律字第0910006101號函釋意旨可參。而所謂職權命令顧名思義係指非法律授權，而屬行政機關依其法定職權所發布之各種命令而言，行政機關負有執行法律之職責，而法律之規定不可能鉅細靡遺，該管行政機關因執行法律而發布解釋性、裁量性或作業性之行政規則乃不可避免之事，此類行政規則就其來源觀察亦屬職權命令之性質，不受行政程序法典化之影響。至於形式上為職權命令，實質則屬對多數人民就一般事項所作抽象規定，並直接對外生效之命令，應不問其使用為中央法規標準法第3條名稱與否，若欠缺法律授權之依據，其合法性即屬存疑（學者吳庚著「行政法理論與實用」增訂8版第290頁參照）。足見解釋性之行政規則亦屬職權命令之性質，其規範內容涉及人民之權利義務者，亦應於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據訂定之，逾期即失其效力。此亦有法務部90年2月2日法90律字第001961號函釋及行政院89年2月25日台89規字第05919號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則」可參。從而，財政部86年4月17日台財關第862000293 號函釋，既規定「納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權」之意旨，其規範內容係涉及人民之權利義務者，卻未於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據重新訂定，延至於93年5月5日修正公布之關稅法，始增訂第18條第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」則自92年1月2日以後，至93年5月5日修正公布之關稅法增訂第18條第4項公布施行之日止，該函令即已失其效力，被告不應再加以適用。查促進產業升級條例並未規定申請退稅之期限，惟行為時關稅法第59條規定：「（第1項）短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。（第2項）前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」是依上開規定，申請發還關稅之期限，係自稅款完納之翌日起算1年為其時效。本件原告於92年3月24向被告陸續報運進口光碟製造機具（進口報單第CA/92/522/03197號），經電腦篩選通關方式為C2應審免驗，於同年3月25日完稅放行在案。原告於92年9月8日檢具經濟部工業局於92年8月19日簽證核准第ID2Ｚ0000000000號出具之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還關稅，被告收文日期為92年10月15日收文第Ｚ000000000號，此有該申請書附在原處分卷可稽。是原告申請退還系爭關稅之日期，距離其於92年3月25日完納稅款之日，僅6個月又20日，未超行為時關稅法第59條第2項所定之1年時效。被告既不爭執原告所檢具之經濟部工業局於92年8 月19日簽證核准第ID2Ｚ0000000000號出具之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」，依法得申請退還系爭關稅，則被告僅以原告逾越自貨物進口放行之翌日起算4個月之申請期限，而否准原告退還關稅之申請，依上說明，於法自有未合，訴願決定未加糾正，仍予維持，亦有未洽。原告訴請撤銷，並命被告應為核准退還關稅款103,491元之處分，於法均無不合，應予准許。爰由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，並判命被告應作成准予退還原告關稅款103,491元之處分。又本件適用簡易程序，依卷內及調查所得資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為判決。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第200條第3款、第236條、第195第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。