臺北高等行政法院判決

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

兼 共 同

訴訟代理人

甲○○

被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

戊○○處長）住同

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　己○○

　　　　　　辛○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國93年8月6日府行法字第0930105232號 (案號:000000-0) 訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告等及訴外人蘇貞貞、林東明、林柏志、林柏村等八人不服被告核定渠等及蘇木榮之其餘繼承人繼承蘇木榮所遺新竹縣竹北市○○段893、站前段501、503、512、515之6、724、725、729、733、734、739、755、764、台元段798地號及竹東鎮○○○段3、5、11、11之1、27之1、28、28之10、338之1、343地號及竹北市○○段107、縣福段104、169、223、259、296、340、395、407及1064號等三十三筆土地民國92年度地價稅稅額新臺幣（下同）1,163,818元，申請復查，經被告復查決定駁回，原告等不服該復查決定，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈被告所核發之繳款書所載內容與行政程序法第96條第1項第1款及稅捐稽徵法第16條規定不符，卻不撤銷不法之行政處分，顯理由相互矛盾，即不足採。

⒉原告等並非土地登記簿所載之土地所有權人，即非土地稅法施行細則第20條規定之納稅義務人，依司法院釋字第566號解釋，即屬違反憲法第19條規定，自無負納稅之義務，被告以其為納稅義務人，自為違法之行政處分。

⒊竹東鎮○○○段3、5、11、11之1、27之1、28、28之10、338之1、343地號等九筆土地，原係經核准課徵「田賦」之農業用地，並無變更為非農業使用，雖經編定為非農業用地，惟尚未完成都市細部計畫，且經新竹科學工業園區認定無法依編定之工業用地使用，依司法院釋字第566 號解釋，本件依法為農業用地並可免徵「田賦」，被告不法課徵「地價稅」，自應「依法撤銷」。

⒋竹北市○○段893、站前段501、503、512、515之6、724、725、729、733、734、739、755、764、台元段798號等十四筆土地，業經被告查明被占有人占有使用，自無財政部71年10月7日台財稅第37377號及87年11月3日台財稅第871972311號函釋規定之適用；又上開函釋規定，既無法律授權，又未依法訂定於施行細則，且抵觸土地稅法第4條規定，依行政程序法第174條之1規定，該行政命令於91年12 月31日失效，且依司法院釋字第566號解釋意旨，即屬違反租稅法律主義。此部分被告應依土地稅法第4條第1項第1款、第2款及第3款規定指定由占有使用人代繳地價稅。

⒌又蘇木榮遺產稅核課尚在鈞院審理中，尚未確定，致無法辦理繼承登記，按「未辦繼承登記土地及建物改良物列冊管理作業要點」第4點規定，應屬不可歸責於原告之事由，且縱未辦繼承登記係可歸責於原告，依土地法第73條之1第1項及稅捐稽徵法第12條前段規定，亦應向管理人即地政機關徵收稅捐，又被告稱87年、88年及89年地價稅事件之納稅義務人為原告甲○○一人，其餘皆非該行政處分之當事人，參照鈞院92年度簡字第803號判決意旨，其判決自對其他本件當事人不發生效力，本件依規定係採取「底冊稅」之精神，被告對納稅義務人之認定，自應負舉證責任。

㈡被告主張之理由：

⒈被告所核發之繳款書所載內容與行政程序法第96條第1項第1款及稅捐稽徵法第16條規定不符，卻不撤銷不法之行政處分乙節：

⑴按法務部90年8月20日法（90）律決字第029280號函釋略以：「按行政程序法第96條第1項規定：『行政處分以書面為之者，應記載下列事項：一、處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所或其他足資辨別之特徵；如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所，及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所。．．．』核其立法意旨為使處分相對人除知悉行政處分之內容外，亦可明瞭如不服該行政處分時之救濟途徑。至於行政處分如漏未記載上開條文第1項第1款之資料，是否影響該處分之效力，則應視其是否因而影響行政處分相對人身分之認定，如不致有識別之錯誤，似尚不致影響行政處分之效力（本部88年11月19日法88律字第040516號函參照）。」

⑵經查被告開立系爭地價稅繳款書所載內容與稅捐稽徵法第16條規定並無不合，且本件原告就系爭土地之地價稅額逐年均以相同之訴求提起行政救濟，故該地價稅繳款書對原告之身份不致有識別之錯誤，自不致影響行政處分之效力，原告所訴，實不足採據。

⒉原告等主張並非土地登記簿所載之土地所有權人，即非納稅義務人，依司法院釋字第566號解釋意旨，即屬違反憲法第19條規定乙節：

⑴按平均地權條例施行細則第26條規定：「地政機關應於舉辦規定地價或重新規定地價後，當期地價稅開徵二個月前，將總歸戶冊編造完竣，送一份由稅捐稽徵機關據以編造稅冊辦理徵稅。土地權利、土地標示或所有權人住址有異動時，地政機關應於登記完畢後更正地價冊，並於10日內通知稅捐稽徵機關更正稅冊」，及土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，．．．」

⑵次按民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始」，及同法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」，又稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」，及同法第19條第3項規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」

⑶經查本件系爭土地原所有權人為蘇木榮，於蘇木榮死亡後，因繼承人未辦妥繼承登記，依前揭民法第1147條及第1151條規定及稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定，地價稅之納稅義務人在原土地所有權人死亡後應即為其繼承人，即全體公同共有人，被告就已查得部分之納稅人姓名、地址、身分證統一編號列表並以「蘇木榮之繼承人甲○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人，並送達繳款書，並無不當。再查，本件原告就同一標的之87年及89年地價稅事件提起行政訴訟，經鈞院90年度訴字第5944號、91年度訴字第4739號及91年度訴字第4740號判決略以：「．．．至於『原處分書面未將全體繼承人列名為納稅義務人』一節，是否足以影響原處分之合法性，本院之判斷如下：1、按土地稅法施行細則第20條規定：『地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以9月15日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人』。依其規定乃是採取『底冊稅』之精神，主管機關對『認定納稅義務人』之審查義務僅到土地登記簿謄本之記載為止。何況繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，而稅捐之核課復有法定核課期間之時間壓力（稅捐稽徵法第21條參照），則稅捐稽徵機關在此情況下，就『實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分』，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明『納稅義務人為被繼承人之（已知繼承人姓名）等人』，於法並無不合。．．．而這裏所言之『訴訟標的必須合一確定』，乃是限定在『因處分作成而形成之『權利義務』本身，對多數人而言，必須『合一確定』之情形。並不包括『一個行政處分作成導致多數獨立權利、義務成立』之案例．．．、本案乃是由被告作成確認性之稅捐核課行政處分，原告與全體繼承人因處分之作成而確認了對國家所負擔之公法上稅捐債務。而依民法第1153條第1項之規定，繼承人繼承被繼承人之債務時，對該債務負連帶責任，此項規定亦得類推適用於公法上債務。．．．在本案中，從蘇木榮於81年7月18日過世以後，原告等人一方面不辦繼承登記，另一方面又對所有之課稅處分提起行政爭訟，且在訴訟中主張：『處分未對全體繼承人為之，所以不合法』，．．．斟酌全案各項實體爭點，均得適用於全體繼承人，亦無建立在原告個人基礎上者。．．．」，是以被告依前揭法條規定將系爭土地之地價稅納稅義務人變更為蘇木榮之繼承人，並在繳款書上註明為「蘇木榮之繼承人甲○○等」，於法並無不合。原告所訴，顯係誤解法令。

⒊原告主張竹東鎮○○○段3、5、11、11之1、27之1、28、28之10、338之1、343地號等九筆土地，原係經核准課徵「田賦」之農業用地，並無變更為非農業使用，嗣雖經編定為非農業用地，惟尚未完成都市細部計畫，且經新竹科學工業園區認定仍無法依編定之工業用地使用乙節：

⑴按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」，同法第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者」，同法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地」，及同法第24條第1項第4款規定：「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。一、．．．四、第21條第2項第2款之土地，及第22條第2款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。．．．」

⑵經查前開柯子湖段九筆土地，為都市土地，地目為「建」，實際仍為房屋建築等使用，惟該等房屋建築非原告所有，亦無原告之配偶或直系親屬設籍該地，而其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人、使用人，亦與原告間無承典、承領、承耕或租賃關係，與「臺灣省各縣市辦理平均地權規定地區查編與農業經營不可分離土地清冊工作須知」規定不符，不屬土地稅法第22條第1項規定課徵田賦之土地，故被告所轄竹東分處於79年辦理「與農業經營不可分離土地」清查作業時，會同農業主管機關認定系爭土地已未供與農業經營不可分離使用，而予以改課地價稅，洵屬有據。又該改課處分並因原所有權人蘇木榮未提起行政救濟而告確定在案，應已無再行爭訟之餘地。

⑶另查，地價稅為逐年開徵，原告若認上開土地於嗣後已有符合與農業經營不可分離土地之要件，亦需依土地稅法施行細則第24條第4款規定向農業主管機關申請，惟其迄今仍未向農業主管機關重新申請為與農業經營不可分離土地，且依科學園區管理局91年10月31日園建字第0910026181號函復略以：竹東鎮○○○段3、5、27之1、28、28之10等五筆土地之使用分區為工業區○○段11、11之1、338之1地號等三筆土地之使用分區為公園用地及道路用地，同段343地號土地之使用分區○○○區○道路用地。準此，被告乃核定竹東鎮○○○段3、5、27之1、28、28之10五筆土地按一般用地稅率課徵；同段11、11之1、338之1三筆土地按公共設施保留地課徵地價稅；343號土地則因其中二分之一已實際作道路使用而免徵地價稅，另二分之一則按一般用地稅率課徵，核無違誤。又上開土地地上原即存在有建築物，並繼續使用中，換言之，並沒有因為法令限制，致使其土地之原來使用方式受限制，依土地法第194條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限」，仍不得免徵地價稅。再查，原告援引司法院釋字第566號解釋文意旨，經核與本件案情有別，尚難比附援引。原告所訴，顯為推諉之詞，自不足採。

⒋原告主張業經被告機關查明被占有人占有使用部分，被告應依土地稅法第4條第1項第1款、第2款及第3款規定指定由占有使用人代繳地價稅乙節：

⑴按土地稅法第3條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人」，同法第4條第1項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者」，又財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋規定：「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵」，及財政部87年11月3日台財稅第871972311號函釋規定：「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋：係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵」，經揆諸前揭土地稅法第4條規定之立法理由，地價稅之納稅義務人雖已明確規定，惟事實上仍有納稅義務人行蹤不明，土地權屬不明、無人管理、及被他人占用等情形，使稅單無法送達，故訂定經土地所有權人申請由占有人代繳者，稽徵機關『得』本於職權裁量之範圍內指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，以利於稅捐徵起。本件系爭土地係未辦竣繼承登記，非屬納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理者，且系爭竹北市○○段893地號等十四筆土地，均為持分共有土地，共有人數眾多，原告所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，故被告就系爭土地之占有人同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被告已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋意旨，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵。再者原告就同一標的，被告課徵之87年、89年地價稅事件亦經前揭鈞院90年度訴字第5944號、91年度訴字第4739號及91年度訴字第4740號判決所肯認在案。

⑵是以被告依前揭財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋及87年11月3日台財稅第871972311號函釋規定，向土地所有權人發單課徵地價稅，並無違誤。又上開函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與土地稅法及施行細則規定無違，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上開函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與舉證責任之分配無違，原告所訴，顯對法令有所誤解。

⒌綜上，原告就系爭土地之地價稅額逐年均以相同之訴求爭訟，僅空言主張，自難對其作有利之認定，原告所訴，委難採憑。原處分揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持亦無不當，故請求駁回原告之訴。

理由

一、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條及第16條所明定。又財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋：「．．．說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉」。查本案原所有權人蘇木榮於81年7月18日去世後，其繼承人迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，遺產係屬繼承人公同共有，自應以包括原告等繼承人為納稅義務人無疑。原告等未辦理繼承登記，並迄未報明繼承人全部地址資料，而因部分繼承人在國外，其繼承狀況非稅捐稽徵機關所能瞭解，則被告核發本件稅單時，以被告所得查得之繼承人為本件之納稅義務人，並於92年地價稅繳款書上「納稅義務人」一欄上填載「蘇木榮之繼承人甲○○等（詳如附表）」，復將其餘繼承人乙○○等人逐一另表臚列於繳款書之後，尚不生違反法定程式之疑義。

二、茲將原告所爭執之各項實體爭議，析述如下：

甲、竹東鎮○○○段3、5、11、11之1、27之1、28、28之10、338之1、343地號等九筆土地部分：

㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」；「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者」，為土地稅法第14條、第22條第1項所明定。又「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地」；「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。一、．．．四、第21條第2項第2款之土地，及第22條第2款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關」，為土地稅法施行細則第21條、第24條第1項第4款所規定。

㈡查系爭柯子湖段3地號等九筆土地，為都市土地，地目為「建」，前經被告所轄竹東分處乃於79年辦理清查作業時，即已查明該等土地實際仍為房屋建築等使用，而地上建築非原告所有，亦無原告之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人、使用人亦與原告間無承典、承領、承耕或租賃關係，土地實際已未供與農業經營不可分離使用，而予以改課地價稅，該改課處分未經當時之所有權人蘇木榮提起救濟而告確定在案。是以，如原告爭執系爭土地符合應予改課田賦之要件，即應依土地稅法施行細則第24條第1項第4款先行提出申請，其既未申請，被告尚無以會勘審認，則92年度地價稅仍以一般用地之稅率核課，尚無違誤。

乙、竹北市○○段893、站前段501、503、512、515之6、724、725、729、733、734、739、755、764、台元段798號等十四筆土地部分：

㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。

二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。

四、承墾土地，為耕作權人」；「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。

三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者」，為土地稅法第3條第1項、第4條第1項所明定，另財政部71年10月7日台財稅第37377號函及87年11月3日台財第871972311號函亦分別釋示：「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵」；「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋：係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」

㈡系爭土地地價稅應以蘇木榮之繼承人為納稅義務人，此業經說明於前，即非屬土地稅法第4條第1項所規定之納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理之情形，且系爭竹北市○○段893地號等十四筆土地，均為持分共有土地，共有人數眾多，原告所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，原告指此占有事實已為被告所查明，並非可採。被告就無爭執且已同意代繳之占有人部分，業已分單由占有人代繳。其餘部分既仍有爭議，依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋意旨，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，自無不當。

㈢前揭財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋及87年11月3日台財稅第871972311號函釋，係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與土地稅法及施行細則規定無違，被告加以適用於個案，並無違法。原告指該等函釋違法、違憲，亦無可採。

三、從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭　小　康