臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○○○○

訴訟代理人

蔡文玲律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國94年3月25日台財訴字第09300642910號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）91年1 月22日銷售臺灣省菸酒公賣局（91年7月1日改制為臺灣菸酒股份有限公司）產製之舊裝（寶特瓶裝）米酒 9,600瓶，未按菸酒稅法施行前專賣價格出售，經內政部警政署刑事警察局（以下簡稱刑事警察局）查獲通報被告，被告依菸酒稅法第21條規定，按每瓶新臺幣（下同） 2,000元處罰鍰19,200,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以原告銷售臺灣省菸酒公賣局產製之舊裝米酒 9,600瓶，未按菸酒稅法施行前專賣價格出售，按每瓶2,000元處罰鍰19,200,000元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈本件行為人為獨資商號「再興號」，而被告機關皆用自然人名義議處，該裁罰主體不適當，處分不合法。2 菸酒專賣制度於菸酒稅法通過後廢止，本件原告行為時為91年1 月22日，係於菸酒專賣制度廢止後。斯時並無所謂「專賣價格」，換言之，原告出售之米酒並無「超過專賣價格」之問題，而係應就其售價科以加值型營業稅之問題，被告機關竟以菸酒稅法第21條裁罰，實有未洽。

⒉本案所依據之刑事警察局錄製之筆錄，未有合法之通知或有欺騙之不正當手段錄成之筆錄，對原告無效之罪證，不得作為證據。

⒊按依菸酒稅法第21條之規定及其立法理由觀之，應屬行為罰為租稅秩序罰之範疇，對此稅捐義務人原則上只就自己之違章行為負責，被告機關須就違章構成要件事實，負有客觀舉證責任，且應負擔較租稅核課更高蓋然性之證明程度，並採適用與刑罰相同原則（大法官釋字第503號解釋、改制前行政法院75年判字第309號判例參照)。次按行政訴訟法第136條、民事訴訟法第277 條、61年度判字第70號判例及75年度判字第681 號判決意旨，既「銷售行為」為本案被告裁罰之依據，且被告對原告之租稅懲罰增加罰鍰收入，對其有利，自應由其就該構成要件事實提出直接證據，如進、銷貨憑證、統計、驗收資料及請款明細等，以證明原告為出賣人而有銷售係爭米酒之行為，是被告機關欲原告對此負舉證責任，已違反上開舉證責任分配法則，乃關於刑事警察局之通報資料(即偵訊筆錄及銀行資金往來資料）於本案值為「情況證據」並非「直接證據」，被告據為引用尚非合法。

⒋按前開偵訊筆錄並未依刑事訴訟第95條、第102 條之規定告知原告正當法律程序之保障，依最高法院90年台上4718號判決意旨，該筆錄應無證據能力。況依最高行政法院89年度判字第104 號、89年度判字第1149號判決，咸認稽徵機關不得採納偵訊筆錄為課稅依據，本案係罰鍰，且該偵訊筆錄為違法，更不得採為罰鍰依據。又「納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據」（最高行政法院92年判字第189 號判決參照），被告未有補強證據，僅以該違法之偵訊筆錄為本案直接證據，未符證據法則而有違背法令。另被告認定原告以每瓶47.9元之價格出售，目前社會上根本不會產生「0.9元」之出售價格，顯見被告未調查事實僅憑臆測，且有違論理及經驗法則。再者，資金往來資料僅能證明資金流程，亦即資金收受雙方為何，然其中原因不一，依改制前行政法院73年度判字第843 號判決，足見被告僅以「資金往來資料」即認定原告有銷售行為，亦過於擅斷。

⒌原處分以原告於91年1 月22日銷售菸酒公賣局產製之舊裝米酒，未按菸酒稅法施行前專賣價格，違反菸酒稅法第21條規定，處以壹仟玖佰貳拾萬元之罰鍰云云，然查：原告並未違章將舊裝米酒以高於21元之價格出售予黃偉明，原告仍是以每瓶21元之價格出售予黃偉明，價金計貳拾萬零壹仟陸佰元有收據為憑卓參，至於其餘之拾伍萬捌仟肆佰元則是黃偉明聲稱其亟需舊裝米酒，要原告代為調貨，原告由北至南四處向不特定之零售調貨，委請不特定之工人代為蒐尋、搬貨等等，而支出之搬運費，職是，該處分書顯有違誤，應予撤銷。

⒍按訴願決定以：原告於刑事警察局偵詢筆錄中自承其以成交價格每箱1150元，總價460000元出售予黃偉明，且經黃偉明於刑事警察局偵詢筆錄中坦承不諱，違章事證明確。原告主張內容與其於刑事警察局偵詢筆錄說詞大有出入。又復查時，原告所補提示之收據影本，於刑事警察局偵詢調查時並未提示，顯有臨訟補據之嫌云云，駁回原告之訴願，惟查：

⑴原告於91年7 月19日至事警察局製作筆錄，並未經合法傳喚，係經由黃偉明來電告知謂有刑事組人員，因基隆區菸酒公賣內部人員貪瀆案件，要原告會語主辦人「潘谷郡」，以了解內情為由－邀請原告前往刑事組座談會面。是以，當日原告並不知偵訊內容為違反菸酒稅法，訊問人更未告以原告應有之權利，故當日之偵訊筆錄不僅不合法，不得採為証據基礎，更屬審判外之陳述，不得作為不利於被告之認定。

⑵原訴願決定又以原告所提之証據於偵詢調查時並未提示，顯有臨訟補據之嫌云云，猶屬謬誤，顯違証據法則。按原告於偵詢前並未經合法之傳喚，已如前述，則原告既不知偵訊之內容，如何得事先準備証據於當日提出，且該偵訊程序僅有91年7月19日一次之期日，之後即未再傳喚，況於偵詢中，訊問人亦未曉諭原告應提出有利之証據，原告當然不知要提出，嗣接到裁罰通知書，始知科罰之內容，原告此時方有提出証據之機會，足証，原訴願決定首揭認定有違背証法則之違背法令。

⑶綜上，91年7 月16日之偵訊筆錄，應無証據能力，不得採為証據基礎。

⒎國營菸酒專賣，業因於行政院90年12月21日90財字第073658號（財政部90年12月28日台財稅字第0900458035號函）。廢除撤銷菸酒專賣，91年1月1日起實施營業稅法，第16條及20條加值型及非加值型營業稅法課徵5%稅額在案。原告被嫌疑犯菸酒法第21條，係於91年1 日22日查獲，惟該菸酒專賣法案業於90年12月28日廢除撤銷，出售菸酒自91年1月1日改課營業稅加值稅法課徵5%，為不爭事實。故本案屬營業稅加值稅問題與菸酒稅法無涉。

⒏退萬步言，倘認原告確實有超過原專賣價格出售之違章事實，應依菸酒稅法第21條規定處以每瓶2 千元之罰鍰，然菸酒稅法第21條確實有牴觸憲法第23條之處，蓋契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其他自由權利之一種。惟國家基於維護公益之必要僅得於不違反憲法第23條比例原則之範圍內，以法律限制人民締約之自由，進而限制人民之財產權。其次，比例原則包含適當性原則、必要性原則及過度禁止原則。所謂「過度禁止原則」即「狹義比例原則」，為比例原則最後的一道檢證程序，係指採取限制基本權的手段縱然合乎一定目的、且屬必要的最低侵害的手段，但採取此種手段時，仍然不可太過份，否則仍屬違反比例原則而違憲。惟其不論未依專賣價格出售者，每瓶係超過公賣價格1 元或百元或千元，均一律處依每瓶2 千元計之罰鍰，復無最高額之限制，實已太過，例如公賣價格為每瓶21元，倘行為人係以每瓶22元賣出，依法亦應處罰，其罰鍰金額將會是溢價的2 千倍；再以本件為例，以最高每瓶逾公賣價格50元計，倘處2 千元之罰鍰，即為所逾公賣價格的40倍，較之其他稅法行政罰最高處以漏稅金額的1 至15倍，已明顯偏高，即其不論違反情節輕重一概固定處必每瓶2 千元之罰鍰，復無合理最高額之限制已明顯違反憲法之比例原則，實不應予以適用。依釋字第327 號、第339號及第356號解釋可證租稅行為罰之幅度不應以相關稅基或稅額為標準，且應有合理最高額之限制。而菸酒稅法第21條規定，不管出售價格為何，皆處以2,000 元罰鍰且又無合理最高額之限制，顯已逾越必要程序，有失公平，與上開解釋及行政程序法第7 條之比例原則意旨不符，是其抵觸憲法第22條、第23條之規定，應屬違憲而無效。

⒐綜上所述，原處分確屬違法不當，為此請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣2 千元之罰鍰。」為菸酒稅法第21條所明定。次按「獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象。」為財政部86年5月7日台財稅第 861894479號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。

⒉原告於91年1 月22日銷售菸酒公賣局產製舊裝（寶特瓶裝）米酒400箱，每箱以1,150元（每箱24瓶，每瓶約47.9元）出售予黃偉明君，未依原專賣價格每瓶21元出售，經刑事警察局查獲通報被告，被告依首揭規定處罰鍰19,200,000元【2,000元×（400箱×每箱24瓶）】。

⒊原告於復查時主張並未將舊裝米酒以高於21元之價格出售予黃偉明，是以每瓶21元價格出售合計 201,600元，有收據影本為憑，其餘 258,400元係黃偉明亟需舊裝米酒要求代為調貨而支出之搬運費，共計 460,000元云云，查原告於刑事警察局偵詢筆錄中自承以成交價格每箱1,150元（每箱24瓶每瓶約47.9元），總價460,000元出售予黃偉明，且黃偉明亦於刑事警察局偵詢筆錄中坦承不諱，違章事證明確。其主張內容與其於刑事警察局偵詢筆錄說詞大有出入，又復查時所補提示之收據影本，在刑事警察局偵詢調查時並未提示，有臨訟補據之嫌，依前揭法令規定，原告既未能提示具體可信之證明文件以實其說，原處罰鍰19,200,000元並無違誤，請予維持。

⒋原告復稱其為再興號負責人，被告以自然人名義論處，該主體則屬不適格，又菸酒稅法條例中專賣業已於91年1月1日改為加值型及非加值型營業稅，該稅法以5 ﹪計課營業稅，原告非觸犯菸酒稅法云云，查原告雖為再興號之負責人，惟該商號係原告依商業登記法規定以獨資方式經營之事業，核非屬依公司法設立而擬制之法人，參據最高法院44年臺上字第 271號判例，獨資經營商號之個人，以商號為非法人團體，並列自己為法定代理人起訴或應訴者，實際上與自為當事人無異，不生當事人能力欠缺之問題，且依前揭財政部函釋規定，被告以原告為違章處罰對象並無不合，合先敘明。次查被告所屬新竹市分局曾向內政部警政署刑事警察局偵七隊函調相關案件呂伯鈿涉嫌違反菸酒稅案，經該局函復指出呂伯鈿出售菸酒公賣局產製之舊裝米酒予謝慶選，謝慶選將購買款項直接匯入呂伯鈿在彰化商業銀行新竹分行開立之帳戶，故屬個人行為，而本案依原告之偵詢筆錄查得，黃偉明係將全宏加油站原開立予施明宏 500,000元之支票轉讓於原告做為付款，因成交之全部價格為460,000元，原告再以 40,000元現金給黃偉明，又全宏加油站原開立予施明宏 500,000元支票之款項係直接匯入原告於基隆第一信用合作社愛三路分社開立之帳戶（帳號：0000-00-00-000000 ），故屬原告個人行為，且補提示之收據影本，在刑事警察局偵詢調查時並未提示，有臨訟補據之嫌，故被告核認原告販賣系爭米酒之個人行為，並以原告為違章受處分人，並無違誤。又原菸酒公賣局專賣制度因91年1月1日公布施行菸酒稅法而廢止，並非如原告所訴已無菸酒稅法之存在，菸酒稅法與加值型及非加值型營業稅均於91年1月1日公布施行，且原告違反菸酒稅法第21條規定至為明顯，與加值型及非加值型營業稅無涉，原告顯係對法令誤解，併予陳明。

⒌綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣2千元之罰鍰。」為菸酒稅法第21條所規定。又財政部86年5月7日台財稅第861894479號函釋：「獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象。」上揭財政部函釋意旨，與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。

二、本件原告於91年1月22日銷售臺灣省菸酒公賣局（91年7月1日改制為臺灣菸酒股份有限公司）產製之舊裝（寶特瓶裝）米酒9,600瓶，未按菸酒稅法施行前專賣價格出售，經內政部警政署刑事警察局查獲通報被告，被告依菸酒稅法第21條規定，按每瓶2,000元處罰鍰19,200,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：本件行為人為獨資商號「再興號」，而被告機關皆用自然人名義裁處，裁罰主體不適當，處分不合法；又菸酒專賣制度於菸酒稅法通過後廢止，本件原告行為時為91年1月22日，係於菸酒專賣制度廢止後，斯時並無所謂「專賣價格」，換言之，原告出售之米酒並無「超過專賣價格」之問題，而係應就其售價科以加值型營業稅之問題，被告機關竟以菸酒稅法第21條裁罰，實有未洽；再本案所依據之刑事警察局錄製之筆錄，未有合法之通知或有欺騙之不正當手段錄成之筆錄，對原告無效之罪證，不得作為證據；另被告認定原告以每瓶47.9元之價格出售，目前社會上根本不會產生「0.9元」之出售價格，顯見被告未調查事實僅憑臆測，且有違論理及經驗法則；退萬步言，倘認原告確實有超過原專賣價格出售之違章事實，應依菸酒稅法第21條規定處以每瓶2千元之罰鍰，然菸酒稅法第21條規定，不管出售價格為何，皆處以2,000元罰鍰且又無合理最高額之限制，顯已逾越必要程序，有失公平，與上開解釋及行政程序法第7條之比例原則意旨不符，確實有牴觸憲法第23條之比例原則而無效；爰請判決如訴之聲明云云。

三、查原告於91年1月22日銷售菸酒公賣局產製舊裝（寶特瓶裝）米酒400箱，每箱以1,150元（每箱24瓶，每瓶約47.9元）出售予黃偉明，未依原專賣價格每瓶21元出售，經刑事警察局查獲通報被告，被告依首揭規定處罰鍰19,200,000元【2,000 元×（400 箱×每箱24瓶）】各情，有被告93年度財菸酒字第H1Ｚ00000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書、刑事警察局偵詢筆錄等附原處分卷內可稽；原告雖主張並未將舊裝米酒以高於21元之價格出售予黃偉明，是以每瓶21元價格出售合計201,60 0元，有收據影本為憑，其餘258,400 元係黃偉明亟需舊裝米酒要求代為調貨而支出之搬運費，共計460,000 元云云；但查原告於刑事警察局偵詢筆錄中已自承以成交價格每箱1,150 元（每箱24瓶每瓶約47.9元），總價460,000 元出售予黃偉明，且黃偉明亦於刑事警察局偵詢筆錄中坦承該情不諱，有偵詢筆錄附原處分卷內可稽，違章事證明確。又原告另主張本件行為人為獨資商號「再興號」，而被告機關皆用自然人名義裁處，裁罰主體不適當，處分不合法；又菸酒稅法條例中專賣業已於91年1 月1 日改為加值型及非加值型營業稅，該稅法以5 ﹪計課營業稅，原告非觸犯菸酒稅法云云；然查原告雖為再興號之負責人，該商號係原告依商業登記法規定以獨資方式經營之事業，有營利事業登記證附本院卷內可稽，核非屬依公司法設立而擬制之法人，參據最高法院44年臺上字第271 號判例，獨資經營商號之個人，以商號為非法人團體，並列自己為法定代理人起訴或應訴者，實際上與自為當事人無異，不生當事人能力欠缺之問題，且參照上揭財政部函釋規定，被告機關以原告為違章處罰對象，並無不合；再本案依原告之警詢筆錄，黃偉明係將全宏加油站原開立予施明宏500,000 元之支票轉讓於原告做為付款，因成交之全部價格為460,000 元，原告再以40,000元現金給付黃偉明，又全宏加油站原開立予施明宏500,000 元支票之款項係直接匯入原告於基隆第一信用合作社愛三路分社開立之帳戶，此亦為原告所不爭，並有警詢筆錄可佐。是被告機關核認原告販賣系爭米酒之個人行為，並以原告為違章受處分人，並無不合。又原菸酒公賣局專賣制度因91年1 月1 日公布施行菸酒稅法而廢止，並非如原告主張已無菸酒稅法之存在；菸酒稅法與加值型及非加值型營業稅均於91年1 月1 日公布施行；本件所涉者係原告有無違反菸酒稅法第21條之規定，與加值型及非加值型營業稅之規定無涉。原告上揭主張，顯係對法令誤解，尚難採據。

四、復按「菸酒稅法第21條規定：『本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣二千元之罰鍰。』其有關處罰方式之規定，使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者，一律處每瓶新臺幣二千元之罰鍰，固已考量販售數量而異其處罰程度，惟採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，法律未設適當之調整機制，對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而與憲法第23條之比例原則尚有未符，有關機關應儘速予以修正，並至遲於本解釋公布之日起屆滿一年時停止適用。系爭規定修正前，依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」為97 年4月18日司法院釋字641號解釋在案；該解釋理由並指明：「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第23條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。……至於處以罰鍰之方式，於符合責罰相當之前提下，立法者得視違反行政法上義務者應受責難之程度，以及維護公共利益之重要性與急迫性等，而有其形成之空間。菸酒稅法第21條規定，乃以「瓶」為計算基礎，使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者，每出售一瓶，即處以新臺幣二千元之罰鍰，受處罰者除有行政罰法減免處罰規定之適用者外，行政機關或法院並無綜合個案一切違法情狀以裁量處罰輕重之權限，立法固嚴，揆諸為平穩米酒價格及維持市場供需，其他相關法律並無與菸酒稅法第21條規定達成相同立法目的之有效手段，且上開規定之違法行為態樣及法律效果明確，易收遏阻不法之效，是尚屬維護公益之必要措施。但該條規定以單一標準區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義，尤其罰鍰金額有無限擴大之虞，可能造成個案顯然過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果，立法者就此未設適當之調整機制，其對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而有違憲法第23條之比例原則……。」本件被告機關以原告於91 年1月22日銷售臺灣省菸酒公賣局產製之舊裝（寶特瓶裝）米酒9,600瓶予黃偉明，成交全部價格為460,000元，未按菸酒稅法施行前專賣價格出售，依菸酒稅法第21條規定，按每瓶2,000元處原告罰鍰19,200,000元；茲斟酌本件具體個案之出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度等相關情狀，被告機關依菸酒稅法第21條規定，按每瓶2,000元處罰鍰19,200,000元；其罰鍰金額顯已過高，而造成個案顯然過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果，對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而有違憲法第23條之比例原則。

五、末查依上揭解釋意旨，於菸酒稅法第21條規定修正前，依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依該解釋意旨另為符合比例原則之適當處置。被告機關以原告銷售臺灣省菸酒公賣局產製之舊裝米酒9,600瓶，未按菸酒稅法施行前專賣價格出售，依菸酒稅法第21條規定，按每瓶2,000元處罰鍰19,200,000 元，依上論述，顯不符妥當性而有違憲法第23條之比例原則，原告執此指摘，自屬可採。復查及訴願決定，遞予維持，容有未合，原告訴請撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，以資適法，並昭折服。案經撤銷後，被告機關重為復查決定時，應遵照上揭解釋意旨，依菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，另為符合比例原則之適當處置，或俟一年內修正菸酒稅法第21條後，再依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則，重為裁處，併予指明。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 林文舟